06 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 823/1230/15
касаційне провадження № К/9901/26985/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бужак Н.П.; судді: Костюк Л.О., Троян Н.М.)
у справі № 823/1230/15
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення-рішення і рішення про застосування штрафних санкцій,
У травні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкасах; відповідач; контролюючий орган) про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року № 0000281701 та рішення від 16 квітня 2015 року № 0000291701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 04 серпня 2015 року адміністративний позов задовольнив повністю, зазначивши, що ФОП ОСОБА_1 подано належним чином оформлені видаткові накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, виписки по рахунку, фіскальні чеки, касові ордери, які в повній мірі підтверджують право платника на формування витрат.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 16 грудня 2015 року постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2015 року скасував та прийняв нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовив з підстави документального непідтвердження задекларованих витрат.
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року та залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2015 року.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що суд апеляційної інстанції не дослідив належні докази, які підтверджують правомірність формування ним витрат за наслідками господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ост Креатив Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Карат-2012», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ітако груп-33», Товариством з обмеженою відповідальністю «Палет-сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евертон-2012», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 . Щодо витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які здійснені за готівку, то ФОП ОСОБА_1 вказав, що подав як відповідачу під час перевірки, так і суду квитанції до прибуткових касових ордерів та фіскальні чеки.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13 січня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
17 березня 2016 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що постанова суду апеляційної інстанції прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, на підставі повного, всебічного та об'єктивного з'ясування всіх обставин справи.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 27 березня 2015 року № 52/23-01-17-01/ НОМЕР_1 .
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, за наслідками здійснення господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ост Креатив Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Карат-2012», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ітако груп-33», Товариством з обмеженою відповідальністю «Палет-сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евертон-2012», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 у зв'язку з їх непідтвердженням належним чином оформленими первинними документами, а також безпідставне включення до складу витрат суми в розмірі 628729,16 грн, яка є готівкою, що знята з розрахункового рахунку протягом 2013 - 2014 років та непідтверджена документами на придбання товарно-матеріальних цінностей або послуг.
Наведене заниження чистого доходу на загальну суму 2314330,00 грн., на яку платником не нараховувався єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування й, відповідно, не перераховувався до бюджету, призвело до порушення правил пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2015 року № 0000281701, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 386608,00 грн за основним платежем та 96652,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення від 16 квітня 2015 року № 0000291701, згідно з яким за наслідками донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 149432,00 грн до платника застосовано штрафні санкції в сумі 11096,00 грн.
При наданні оцінки правомірності формування позивачем даних податкового обліку слід виходити з того, що за правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податку.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати суми податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Вказана норма зобов'язує також суд до активної ролі в судовому процесі, зокрема, до вжиття передбачених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі.
Утім, у порушення наведених процесуальних норм суд апеляційної інстанції, визнаючи витрати позивача, сформовані при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ост Креатив Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Карат-2012», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ітако груп-33», Товариством з обмеженою відповідальністю «Палет-сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евертон-2012», документально непідтвердженими не обґрунтував підстави відхилення ним як належних та допустимих доказів долучених платником до матеріалів справи первинних та розрахункових документів, не перевірив господарський характер понесених ФОП ОСОБА_1 витрат, а також технічну можливість цих контрагентів виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Суд касаційної інстанції, в свою чергу, згідно з частиною другою статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
В той же час, що стосується господарських операцій із придбання платником товару (яєць) у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , то судом апеляційної інстанції на підставі пояснень представника позивача з'ясовано, що придбання яєць та їх подальша реалізація були прямими збитками ФОП ОСОБА_1 ; придбані яйця прийшли в непридатний стан та були утилізовані, про що складено акт від 31 грудня 2013 року № 1 про списання товару на суму 154233,00 грн, а відтак витрати за списаний продукт не були включені до податкової декларації за 2014 рік.
Київський апеляційний адміністративний суд цілком об'єктивно визнав наведені доводи платника необґрунтованими з огляду на те, що грошові кошти за придбання яєць проведено в бухгалтерському обліку та відображено в банківських документах ФОП ОСОБА_1 , проте до податкової звітності не включено; акт від 31 грудня 2013 року № 1 про списання товару на суму 154233,00 грн не відповідає вимогам Закону № 996-XIV, оскільки складений позивачем одноособово без залучення членів комісії та без зазначення причин списання товару; жодних мотивів на підтвердження спрямованості розглядуваних операцій платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів (їх вартість) або створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому, ФОП ОСОБА_1 не представлено.
Крім того, судом встановлено, що позивачем протягом 2013 - 2014 років з розрахункового рахунку знято готівку в розмірі 628729,16 грн. на придбання товарно-матеріальних цінностей, на підтвердження чого долучено до матеріалів справи квитанції до прибуткових касових ордерів та фіскальні чеки.
Утім, Київським апеляційним адміністративним судом за наслідками дослідження зазначених розрахункових документів з'ясовано, що ці документи неможливо ідентифікувати щодо того, яку конкретну поставку вони засвідчують, до якої господарської діяльності відносяться та чи взагалі стосуються періоду, охопленого перевіркою.
За таких обставин є правильними доводи суду апеляційної інстанції про безпідставність включення платником до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, суми в розмірі 628729,16 грн.
В той же час, оскільки в матеріалах справи відсутній розрахунок збільшеної суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та застосованої суми штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити правомірно збільшені донарахування від тих, законність збільшення яких підлягає додатковій перевірці.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, постановлене у справі рішення Київського апеляційного адміністративного суду підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно витребувати в контролюючого органу детальний розрахунок з розмежуванням за кожним епізодом, а також на підставі встановлених обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність відображення позивачем у даних податкового обліку господарських операцій, здійснених із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ост Креатив Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Карат-2012», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ітако груп-33», Товариством з обмеженою відповідальністю «Палет-сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Евертон-2012».
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова