Постанова від 29.07.2020 по справі 440/3274/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Ясиновський І.Г.

29 липня 2020 р.Справа № 440/3274/19

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді - Мельнікової Л.В.,

суддів - Бегунца А.О. , Рєзнікової С.С. ,

за участю секретаря судового засідання - Білюк Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, -

встановила:

30.08.2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступником якого є відповідач Головне управління ДПС у Полтавській області, далі - ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган) № 0002891307 від 13.03.2019 року, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 504.563,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002911307 від 13.03.2019 року, яким ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф у сумі 155.101,50 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного терміну податкових накладних;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002901307 від 13.03.2019 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в Україні товарів (робіт, послуг) 25.356,25 грн.;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002961307 від 13.03.2019 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 540.411,41 грн.;

- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002971307 від 13.03.2019 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 45.034,28 грн.;

- рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002931307 від 13.03.2019 року про застосування штрафних санкцій ФОП ОСОБА_1 у сумі 13.536,73 грн. за несвоєчасну сплату єдиного внеску;

- вимогу ГУ ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) ФОП ОСОБА_1 № Ф-0002921307 від 13.03.2019 року у сумі 61.482,96 грн.

В обґрунтування вимог позивач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є необґрунтованими та неправомірними, не відповідають вимогам чинного податкового законодавства.

Вказував, що відповідач порушив процедуру направлення позивачу акту документальної перевірки для ознайомлення для надання заперечення.

По суті встановлених відповідачем правопорушень позивачем зазначено, що суми податку на додану вартість з придбаних основних засобів на законних підставах віднесено до податкового кредиту.

Позивачем указано, що згідно висновків відповідача дохід ФОП ОСОБА_1 від реалізації підакцизних товарів протягом 2015-2017 років складав 42.915.671,09 грн., собівартість яких становила 40.422.637,87 грн., проте, докази, які вказують на допущене порушення в акті перевірки взагалі не зазначено.

Також позивач звертає увагу на те, що відповідач в акті перевірки не вказує, які саме витрати безпідставно включено до валових витрат та яким чином відповідачем встановлено, що витрати на які він посилається, не пов'язані з господарською діяльністю позивача. Так, ФОП ОСОБА_1 вважає, що відповідачем протиправно зроблено висновок щодо порушення останнім вимог пунктів 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Стосовно порушень, виявлених відповідачем при сплаті ФОП ОСОБА_1 податку на додану вартість, позивач зазначає, що під час перевірки відповідачем встановлено, що у період з 01.07.2015 року по 31.12.2017 року згідно з поданими деклараціями позивачем включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, які сплачені при придбанні товарів, які не використовувалися у господарській діяльності, а саме: основних фондів, продовольчих товарів та непродовольчих товарів. Позивач вважає, що указаний висновок контролюючого органу суперечить фактичним обставинам справи, оскільки товарно-матеріальні цінності закуповувалися позивачем виключно з метою здійснення господарської діяльності.

Крім того, вказано, що встановлені порушення позивачем абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 та абз. 2 ч. 8 ст. 9 ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у загальній сумі 10.606,40 грн. є також необґрунтованими.

Також на переконання позивача є помилковими висновки контролюючого органу щодо заниження ФОП ОСОБА_1 сплати військового збору за 2015-2016 роки.

У відзиві на адміністративний позов відповідач, не погоджуючись з вимогами ФОП ОСОБА_1 , зазначив, що актом № 180/16-31-13-05-16/3201211738 від 13.02.2019 року встановлено порушення позивачем:

- п. 177.4 ст. 177 ПК України, у результаті чого занижений податок на доходи фізичних осіб у розмірі 669.115,45 грн.;

- п.п. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14, абзацу "б" п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України, а саме: не визначено податкові зобов'язання в сумі 45.000,00 грн.;

- п. 188.1 ст. 188 ПК України за період, що перевіряється при визначені бази оподаткування операцій з постачання товарів (продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів кінцевим споживачам) ФОП ОСОБА_1 до складу бази оподаткування помилково включалися суми акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та невірно визначено базу оподаткування податком та суму податку по операціях з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за звітні періоди з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, а також внаслідок порушень при визначені податкових зобов'язань з ПДВ, які відображено в п. 2.6.2 акту позивачем при складані податкових декларацій з ПДВ за звітні (податкові) періоди з 01.01.2016 року по 21.12.2017 року невірно визначено суми від'ємного значення минулих періодів, що включаються до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 16 Декларації), крім цього, за періоди 2016, 2017 роки перевіркою встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - Рядок 20.3 Декларації на 6.905.092,00 грн.;

- абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України (в редакції, що діє з 01.07.2015 року) ФОП ОСОБА_1 не було виконано обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань, виходячи з бази оподаткування, відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, за товарами (послугами) суму податку по яким було включено до податкового кредиту, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

- п. 198.4 ст. 198 ПК України (у редакції, що була чинна на момент виникнення спірних правовідносин з 01.01.2015 року по 30.06.2015 року) у частині неправомірного включення до складу податкового кредиту суми податку, що сплачена при придбанні товарів, які не призначені для використання в операціях, що є об'єктом оподаткування;

- абз. 1 п. 201.10 ст. 201, п. 198.5 ст. 198 ПК України щодо термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.07.2015 року по 31.12.2017 року, а саме: не здійснення реєстрації податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації на суми умовного продажу товарів, які призначаються для їх використання в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку на суму 806.143,00 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 103.751,00 грн., за 2016 рік на суму 392.189,00 грн., за 2017 рік на суму 310.203,00 грн.;

- п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 та п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України, а саме заниження грошових зобов'язань по сплаті військового збору з доходів від здійснення підприємницької діяльності 53.786,39 грн (у тому числі за (звітні) податкові періоди: 2015 року на суму 17.758, 97 грн., 2016 року на суму 25.809, 98 грн., 2017 року на суму 10.217,44 грн.; п. 57.1 ст. 57 ПК України щодо виконання обов'язку самостійно сплатити суму податкового зобов'язання з військового збору, зазначену у поданій податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по граничному терміну сплати 19.02.2016 року. Указано, що фактично ФОП ОСОБА_1 податкові зобов'язання з військового збору за 2015 рік у сумі 6.592,11 грн. сплачено 02.03.2016 року, тобто з порушенням граничного терміну на 12 днів (т. 5, а.с. 125-128).

У відповіді на відзив на позовну заяву ФОП ОСОБА_1 , зазначив, що у відзиві відповідач безпідставно вказує, що позивачем допущено завищення валових витрат шляхом включення вартості витрат на придбання товарів за період перевірки, але які не використовуються в господарській діяльності та не можуть бути віднесені до конкретного виду витрат. Зазначено, що ні назви документів, ні дати їх складання, в яких відповідач виявив недостовірні дані, контролюючий орган у відзиві не вказав. Також указано, що під час обрахунку фактично понесених позивачем витрат відповідач здійснює співставлення вартісних та кількісних показників товарно-матеріальних цінностей на власний розсуд, без прив'язки до документів бухгалтерського і податкового обліку, ціна придбання зазначається відповідачем без ПДВ та відповідно визначення середньої вартості однієї одиниці товару проводиться без врахування ПДВ, однак ціна реалізації зазначається з урахуванням ПДВ та акцизу та відповідно здійснюється визначення середньої ціни реалізації фактично збільшеної на суму ПДВ та акцизу. Зазначено, що під час проведення документальної перевірки відповідач не робив інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися у ФОП ОСОБА_1 /т. 5, а.с. 151-157/.

18.10.2019 року та 21.10.2019 року позивачем надано до суду додаткові пояснення відповідно до яких позивач погодився із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області № 0002981307 від 13.03.2019 року, водночас вважає протиправним донарахування згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0002971307 від 13.03.2019 року, згідно з яким відповідачем збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "військовий збір" за 2016, 2017 роки у розмірі 45.034,28 грн. Також позивач зазначає про оскарження податкових повідомлень-рішень від 13.03.2019 року № 0002891307, № 0002911307, № 0002901307, які на його переконання прийнято протиправно, оскільки відповідач суб'єктивно вважає, що позивач який скористався податковим кредитом при купівлі товарів, які не використовуються ним в господарській діяльності повинен був згодом включити суми з податку на додану вартість до своїх податкових зобов'язань. Зазначено, що в акті перевірки відповідач не вказує згідно яких конкретних податкових накладних цей товар придбано. Указано, що у зв'язку з тим, що на момент перевірки в ФОП ОСОБА_1 задекларовано від'ємне значення ПДВ, відповідач безпідставно зменшує суму відшкодування. Позивачем зазначено, що у ППР № 0002891307 від 13.03.2019 року контролюючим органом вказано про завищення від'ємного значення ПДВ на суму 504.653 грн., а потім у графі "усього" відповідач зазначає цифру 6.905.902,00 грн., яка на переконання позивача є надумана та не підтверджена жодними розрахунками. Також указано, що сума 6.905.902,00 грн, яка безпідставно зазначена відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 0002891307 від 13.03.2019 року суперечить всім іншим даним, що викладені відповідачем в акті перевірки /т. 5, а.с. 174-188/.

22.10.2019 року контролюючим органом подано до суду пояснення на позов, в яких указано детальний розрахунок оскаржуваних рішень /т. 5, а.с. 204-207/.

28.10.2019 року позивачем подано до суду заяву про збільшення позовних вимог, відповідно до якої, позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002891307 від 13.03.2019 року, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 6.905.902,00 грн /т. 5, а.с. 243-245/.

07.11.2019 року до суду позивачем надано заяву про уточнення вимог, згідно якої позивач просить суд визнати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002891307 від 13.03.2019 року в частині зменшення від'ємного значення ПДВ у сумі 45.000,00 грн. дійсним, а в частині зменшення від'ємного значення у розмірі 6.860.902,00 грн - протиправним та скасувати /т. 6, а.с. 1-3/.

15.11.2019 року контролюючим органом надано до суду письмові пояснення стосовно алгоритму складання податкового повідомлення-рішення № 0002891307 від 13.03.2019 року, відповідно до яких у зазначеному податковому повідомленні-рішенні за формою "В4" зазначення рядка "Усього" таблиці, сума 6.905.902 грн. є лише сумою всіх встановлених перевіркою випадків завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (з урахуванням їх акумулюючого ефекту, тобто врахування встановлених в попередніх звітних періодах завищення від'ємного значення в наступних періодах під час перевірки правильності визначення податкових зобов'язань) /т. 5, а.с. 11-12/.

18.11.2019 року позивачем надано до суду пояснення у справі, згідно яких, аналізуючи загальні суми придбання, включення до валових витрат та залишки ТМЦ (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) на кінець кожного звітного періоду (років, які перевірялися), ФОП ОСОБА_1 не було ніякої необхідності включати до складу валових витрат витрати на придбання іншого товару, ніж підакцизний товар, який придбаний для реалізації в достатній кількості, частина якого була реалізована, і вартість якої включено на законних підставах до валових витрат підприємця. Крім того, зазначено, що станом на 31.12.2017 року, тобто на кінець періоду, що перевірявся вищезазначений придбаний та включений до складу податкового кредиту товар, не був реалізований, знаходився на залишках та в подальшому підлягав реалізації, відтак позивач не зобов'язаний робити так званий "умовний продаж товару" з метою збільшення своїх зобов'язань з ПДВ, як це зазначає відповідач в акті перевірки /т. 6, а.с. 17-19/.

04.11.2019 року до суду подано пояснення ГУ ДПС у Полтавській області, в яких указано, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням доходів від здійснення підприємницької діяльності, відображених ФОП ОСОБА_1 у додатках до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016, 2017 роки, встановлено їх завищення на 3.585.759,79 грн. Крім того, зазначено, що сума всіх встановлених перевіркою випадків завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 6.905.092 грн. /т. 6, а.с. 49-53/.

05.12.2019 року ФОП ОСОБА_1 подано до суду пояснення на позов, в яких зазначено, що станом на 31.12.2017 року, тобто на кінець періоду перевірки весь придбаний, але не реалізований товар, що знаходився на залишках та в подальшому підлягав реалізації. Сума залишків ТМЦ, включених до складу податкового кредиту складає 3.881.785,41 грн. Також позивачем зазначено про надання до суду на підтвердження вказаного акти інвентаризації у розрізі кожного виду товару за спірні періоди /т.6, а.с. 56-59/.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21.12.2019 року адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволений у повному обсязі.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 13.03.2019 року за № 0002911307, № 0002901307, № 0002961307, № 0002971307.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0002891307 від 13.03.2019 року в частині зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту звітного періоду у розмірі 6.860.902,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0002931307 від 13.03.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002921307 від 13.03.2019 року.

Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати, понесені у зв'язку зі сплатою судового збору у розмірі 9.605,00 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що щодо заниження у звітності сум доходу, отриманого позивачем від здійснення господарської діяльності відповідачем не надано доказів формування позивачем витрат шляхом включення до їх складу витрат на придбання товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп за період, що перевірявся. Конкретні документи, докази, які вказують на допущення даного порушення позивачем в акті перевірки відповідачем не наводяться і не конкретизуються.

Крім того, судом визнано необґрунтованим проведений відповідачем кількісний аналіз придбаних та реалізованих лікеро-горілчаних та тютюнових виробів, пива, вина та виноматеріалів, слабоалкогольних напоїв та інших товарів, оскільки обрахування фактично понесених позивачем витрат здійснено співставленням вартісних та кількісних показників товарно-матеріальних цінностей на власний розсуд відповідача, без прив'язки до документів бухгалтерського і податкового обліку; ціна придбання зазначається відповідачем без ПДВ, однак ціна реалізації зазначається з урахуванням ПДВ та акцизу.

При цьому, визначення орієнтовного середнього показника собівартості реалізованої продукції позивача (яка в свою чергу складається із сотень видів асортименту) і віднімання вказаного показника від вартості реалізованого товару, щоб визначити вартість товару на яку необхідно зменшити витрати позивача, не передбачена жодним нормативним актом. Окрім того, відсутність факту реалізації позивачем товарів непродовольчої та продовольчої груп (крім підакцизної групи) за перевіряємий період жодним чином не підтверджує висновок відповідача, що витрати на придбання вказаного товару позивачем було включено до складу витрат і, у зв'язку із його не реалізацією, за цей же період, призвело до заниження оподатковуваного доходу.

У зв'язку з помилковістю висновків контролюючого органу про заниження у звітності сум доходу, отриманого позивачем від здійснення господарської діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором за 2015, 2016, 2017 роки, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір.

Щодо сплати боргу (недоїмки) та застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування вимоги № Ф-002921307 від 13.03.2019 року та рішення № 0002931307 від 13.03.2019 року, оскільки підставою для їх винесення було лише рішення про донарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування № 0002961307 від 13.03.2019 року, натомість, в ході судового розгляду справи не підтверджено заниження позивачем сум доходу, на який нараховуються єдиний внесок за перевіряємий період.

Щодо завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту суд першої інстанції дійшов висновку про підтвердження позивачем наданими документами, які залучені до матеріалів справи, правомірності віднесення сум за придбані ТМЦ до складу податкового кредиту та відсутність обов'язку реєструвати податкові накладні на товар, який призначений для використання в господарській діяльності та знаходиться у позивача. При цьому, відповідачем не зазначено в акті перевірки, відносно яких конкретних накладних (та відповідних сум) ним було визначено товар, який не реалізований та не використаний позивачем в господарській діяльності, тому твердження контролюючого органу про порушення позивачем п.198.5 ст. 198 ПК України (щодо обов'язку зареєструвати податкові накладні на відповідні суми ПДВ та донарахування зобов'язань з ПДВ, сплаченого при придбанні товарів, які не використовуються у господарській діяльності) є необґрунтованими.

Також суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідачем в акті перевірки без належного обґрунтування та без конкретного визначення реквізитів, згідно яких податкових накладних цей товар придбано позивачем, та без належного обґрунтування тверджень, що вказаний товар не використовувався позивачем в господарській діяльності, зроблено висновки щодо необхідності здійснення позивачем умовного продажу товару, що в свою чергу зумовлює безпідставність податкових повідомлень-рішень від 13.03.2019 року № 0002911307, № 0002901307, № 0002891307, згідно яких застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість та зменшено суму від'ємного значення з ПДВ, які прийнятті відповідачем виходячи із його тверджень про вчинення позивачем вказаного порушення.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у їх задоволенні.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує, що в апеляційній скарзі відповідачем не зазначено, які порушення норм матеріального і процесуального права були допущені судом першої інстанції при винесенні рішення від 21.12.2019 року про задоволення позову. Зазначає, що в апеляційній скарзі повторюються доводи відповідача, які були висловлені ним при наданні відзиву на позовну заяву та письмових поясненнях, наданих до суду першої інстанції, та які були досліджені і спростовані судом першої інстанції в своєму рішенні.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308).

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення на підставі ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судом установлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ); основний вид економічної діяльності: код КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та є платником податку на додану вартість /т. 1, а.с. 27/.

Також ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником податку на додану вартість /т. 1, а.с. 28/.

На підставі направлення на перевірку № 134 від 15.01.2019 року /т. 6, а.с. 140/ та наказу на проведення перевірки № 23 від 03.01.2019 року /т. 6, а.с. 129/, виданих ГУ ДПС у Полтавській області здійснена планова виїзна перевірка ФОП Маренич А.В. з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2017 року /т. 6, а.с. 129/.

29.01.2019 року ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ № 254, на підставі якого продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 . з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року на 5 робочих днів, з 31.01.2019 року /т. 6, а.с. 130/.

За результатами перевірки складено акт № 180/16-31-13-05-16/3201211738 від 13.02.2019 року /т. 1 а.с. 29-105/, в якому зафіксовано порушення:

- п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10 ст. 177 ПК України, ст. 128 ГК України в частині неналежного ведення книги обліку доходів і витрат підприємця за період, що перевірявся;

- п. 177.4 ст. 177 ПК України при визначенні витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням протягом календарного року доходів від провадження господарської діяльності за 2015, 2016, 2017 роки, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 669.115,45 грн. (у тому числі за звітні (податкові) періоди: 2015 рік на 236.786,33 грн., 2016 рік на 309.719,82 грн., 2017 рік на 122.609,31 грн.;

- абзацу "б" п. 176.2 ст. 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року, № 4 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку 9форма №1 ДФ). А саме не відображення інформації про суми нарахованих та виплачених доходів за ознакою доходу "157" в податковому розрахунку за формою 1ДФ за 4 квартал 2016 року;

- абзацу 2 п. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-VI в частині заниження єдиного внеску на 61.482,96 грн., у тому числі за 2016 рік на 12.401,40 грн., за 2017 рік на суму 49.081,56 грн.;

- абзацу другого частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-VI, а саме несвоєчасну сплату сум єдиного внеску (авансових платежів) під час виплати авансу з заробітної плати протягом 2015-2016 років на загальну суму 100.296,78 грн.;

- п.п. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14, абзацу "б" п. 185.1 ст. 185, 187.1 ст. 187 ПК України, а саме: не включення до рядку 1 "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів" податкової Декларації з ПДВ за липень 2017 року обсягу продажу 225.000 грн. та суми ПДВ 45.000 грн. по операції з надання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_4 ;

- п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2016 року) при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів (продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів кінцевим споживачам) ФОП ОСОБА_1 до складу бази оподаткування помилково включаються суми акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за звітні (податкові) періоди з 01.01.2016 року по 30.06.2017 року;

- п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правідносин з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року) при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів (продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів кінцевим споживачам) ФОП ОСОБА_1 невірно визначено базу оподаткування податком та суму податку по операціях з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за звітні періоди з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року;

- абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України (в редакції, що діє з 01.07.2015 року) ФОП ОСОБА_1 не було виконано обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань, виходячи з бази оподаткування, відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, за товарами (послугами) суму податку по яким було включено до податкового кредиту, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

- п. 198.4 ст. 198 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правоідносин з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року) у частині неправомірного включення до складу податкового кредиту суми податку, що сплачена при придбанні товарів, які не призначені для використання в операціях, що є об'єктом оподаткування.

У результаті зазначених порушень, перевіркою встановлено заниження ПДВ на суму 248.013 грн., у тому числі за звітні (податкові) періоди: 01.2015 року на 19.103 грн., 02.2015 року на 1.853 грн., 03.2015 року на 4.534 грн., 05.2015 року на 1.810 грн., 06.2015 року на 31.874 грн., 07.2015 року на 34.099 грн., 09.2015 року на 919.952 грн., 10.2015 року на 1.287 грн., 11.2015 року на 41.213 грн., 04.2017 року на 20.285 грн.

Перевіркою встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за звітні (податкові) періоди 2015 року (Рядок 24 Декларацій з ПДВ) на 245.194 грн., у тому числі за звітні (податкові) періоди: 02.2015 року на 4.173 грн, 03.2015 року на 23.128 грн., 04.2015 року на 7.909 грн, 05.2015 року на 28.574 грн., 06.2015 року на 19.147 грн., 07.2015 року на 19.070 грн., 08.2015 року на 92.045 грн., 09.2015 року на 12.672 грн., 10.2015 року на 25.946 грн., 11.2015 року на 1.040 грн, 12.2015 року на 11.490 грн.

За звітні (податкові) періоди 2016, 2017 роки перевіркою встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду - рядок 20.3 Декларації на 6.905.092 грн., у тому числі звітні періоди: 01.2016 року на 2.435 грн.; 02.2016 року на 68.010 грн.; 03.2016 року на 73.795 грн.; 04.2016 року на 104.786 грн.; 05.2016 року на 106.271 грн.; 06.2016 року на 125.598 грн.; 07.2016 року на 123.562 грн.; 08.2016 року на 166.625 грн.; 09.2016 року на 183.372 грн.; 10.2016 року на 202.841 грн.; 11.2016 року на 216.515 грн.; 12.2016 року на 255.110 грн; 01.2017 року на 289.064 грн.; 02.2017 року на 330.462 грн; 03.2017 року на 350.134 грн.; 04.2017 року на 412.990 грн.; 05.2017 року на 451.509 грн.; 06.2017 року на 446.753 грн.; 07.2017 року на 491.753 грн; 08.2017 року на 496.981 грн; 09.2017 року на 499.112 грн.; 10.2017 року на 500.208 грн.; 11.2017 року на 502.643 грн; 12.2017 року на 504.563 грн.;

- абзацу 1 п. 201.10 ст. 201, п. 198.5 ст. 198 ПК України щодо термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.07.2015 року по 31.12.2017 року, а саме не здійснення реєстрації податкових накладних у терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації на суми умовного продажу товарів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на суму 806.143 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 130.751 грн., за 2016 рік на суму 392.189 грн., за 2017 рік на суму 310.203 грн.;

- п.п. 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 та п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України, а саме: заниження грошових зобов'язань по сплаті військового збору з доходів від здійснення підприємницької діяльності 53.786,39 грн. (у тому числі за звітні (податкові) періоди: 2015 рік на суму 17.758,97 грн., 2016 рік на суму 25.809,98 грн., 2017 рік на суму 10.217,44 грн.);

- п. 57.1 ст. 57 ПК України щодо виконання обов'язку самостійно сплатити суму податкового зобов'язання з військового збору, зазначену у поданій податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по граничному терміну сплати - 19.02.2016 року, фактично ФОП ОСОБА_1 податкові зобов'язання з військового збору за 2015 рік в сумі 6.592,11 грн сплачено 02.03.2016 року, тобто з порушенням граничного терміну на 12 днів;

- ФОП ОСОБА_1 у поданій до Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області декларації про доходи та майновий стан за 2016 рік (дата подання 06.02.2017 року, реєстраційний номер НОМЕР_2 ) самостійно здійснено остаточний розрахунок військового збору за звітний податковий рік у сумі 5.627,70 грн. по граничному терміну сплати 19.02.2017 року. Фактично ФОП ОСОБА_1 податкові зобов'язання з військового збору за 2016 рік у сумі 5.627,70 грн. не сплачено станом на 06.02.2019 року.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2019 року, а саме:

- № НОМЕР_3 , згідно з яким у зв'язку з встановленням порушення п. 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" разом з штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 45.034,28 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 36.027,42 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9.006,86 грн. /т. 2, а.с. 85/;

- № 0002911307, згідно з яким у зв'язку з встановленням порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 та згідно зі ст. 120-1.2 ПК України застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 150.101,50 грн. /т. 2, а.с. 87/;

- № 0002901307, згідно з яким у зв'язку з встановленням порушення п. 185.1 ст. 185, п. 198.4 ст. 198, п. 198.5 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 25.356,25 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 20.285,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 5.071,25 грн. /т. 2, а.с. 89/;

- № 0002891307, згідно з яким у зв'язку з встановленням порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість та відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) визначено суму завищеного від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - 6.905.902,00 грн. /т. 2, а.с. 91/;

- № 0002961307, згідно з яким у зв'язку з встановленням порушення п. 177.4 ст. 177 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатом річного декларування на суму 540.411,41 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 432.329,13 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 108.082,28 грн. /т. 2, а.с. 94/.

Крім того, на підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято:

- рішення № 0002931307 від 13.03.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, відповідно до якого у зв'язку з виявленням порушенням п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" донараховано 61.482,96 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, на підставі п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 13.536,73 грн. /т. 2, а.с. 92/;

- вимогу щодо сплати боргу (недоїмки) № Ф-0002921307 від 13.03.2019 року в розмірі 61.482,96 грн. /т. 2, а.с. 95/.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 13.03.2019 року № 0002891307, № 0002901307, № 0002961307, № 0002951307, рішеннями про застосування штрафних санкцій від 13.03.2019 року № 0002931307 та № 0002941307, вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002921307 позивач звернувся із скаргою до ДФС України /т. 2, а.с. 96-103/.

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги № 28384/6/99-99-11-05-01-25 від 20.06.2019 року /т. 2, а.с. 114-120/ залишено скаргу позивача без задоволення.

Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1.1 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Колегія суддів зазначає, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

Відповідно до п. 177.2. ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно з п. 177.4. ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою-підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Колегія суддів зазначає, що при перевірці правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням доходів від здійснення підприємницької діяльності, відображених ФОП ОСОБА_1 у додатках до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2017 роки (додаток Ф2 - за 2015 рік у сумі 10.281.179,00 грн., за 2016 рік у сумі 16.217.383 грн., за 2017 рік у сумі 18.284.294 грн.), відповідачем встановлено їх завищення на 3.585.759,79 грн., в тому числі за 2015 рік на 1.183.931,32 грн., за 2016 рік на 1.720.665,65 грн., за 2017 рік на 681.162,82 грн. /т. 1, а.с. 50/.

Такий висновок фіскального органу здійснено, як слідує зі змісту акта перевірки, за результатами кількісного аналізу придбаних та реалізованих позивачем товарно-матеріальних цінностей. Зокрема, відповідачем зроблено висновок щодо протиправності формування позивачем витрат шляхом включення до їх складу витрат на придбання товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп, оскільки здійснивши аналіз даних з реєстраторів розрахункових операцій позивача за період, що перевірявся, відповідачем не було виявлено здійснення позивачем реалізації товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп. Згідно тверджень представників відповідача, оскільки позивачем здійснювалося придбання товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп, що було встановлено відповідачем на підставі аналізу електронних даних реєстру податкових накладних та не заперечується сторонами, то позивач, на думку відповідача, включав відповідні витрат під час формування показників валових витрат, що заперечує позивач, оскільки до складу витрат включав лише суми витрат на придбання алкогольної та тютюнової продукції, реалізацію якої здійснював протягом періоду, що перевірявся.

В свою чергу, колегія суддів зауважує, що доказів формування позивачем витрат шляхом включення до їх складу витрат на придбання товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп за період, що перевірявся, акт перевірки не містить.

Колегія суддів зазначає, що конкретні документи, докази, які вказують на допущення даного порушення позивачем в акті перевірки відповідачем взагалі не наводяться і не конкретизуються, зокрема шляхом зазначення конкретних накладних по яких здійснення придбання товарів продовольчої (крім алкогольної та тютюнової продукції) та непродовольчої груп і суми по яких були включенні до складу витрат за 2015-2017 роки, що свідчить про суб'єктивність та необґрунтованість такого висновку.

Вказане свідчить про недотримання відповідачем вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерством фінансів України № 727 від 20.08.2015 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за № 1300/27745.

Так, відповідно до п. 5 розділу ІІ Порядку, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Як зазначено в акті перевірки та відзиві на позовну заяву відповідач здійснив кількісний аналіз придбаних та реалізованих лікеро-горілчаних та тютюнових виробів, пива, вина та виноматеріалів, слабоалкогольних напоїв та інших товарів, зокрема проаналізувавши реалізацію через реєстратори розрахункових операцій.

Слід зазначити, що так званий "кількісний аналіз" здійснений відповідачем без номенклатурної деталізації, визначення асортименту та найменування придбаних та реалізованих товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, колегія суддів окремо звертає увагу, що під час обрахування фактично понесених позивачем витрат відповідач здійснює співставлення вартісних та кількісних показників товарно-матеріальних цінностей на власний розсуд, без прив'язки до документів бухгалтерського і податкового обліку, ціна придбання зазначається відповідачем без ПДВ та відповідно визначення середньої вартості однієї одиниці товару (пачки, пляшки та інше) проводиться без врахування ПДВ, однак ціна реалізації зазначається з урахуванням ПДВ та акцизу та відповідно здійснюється визначення середньої ціни реалізації фактично збільшеної на суму ПДВ та акцизу.

Вирахування відповідачем вартості товарів, які позивач на його думку неправомірно включив до витрат, шляхом власного визначення орієнтовного середнього показника собівартості реалізованої продукції позивача (яка в свою чергу складається із сотень видів асортименту) і віднімання вказаного показника від вартості реалізованого товару, щоб визначити вартість товару на яку необхідно зменшити витрати позивача, не передбачена жодним нормативним актом.

Відповідач зазначає, що в порушення вимог п.п. 177.4.1 п. 177.4. ст. 177 ПК України, позивачем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів від здійснення підприємницької діяльності включено витрати на придбання товарів, вартість яких була оплачена на протязі періоду, що перевірявся, але які не використовуються в господарській діяльності позивача (основні фонди (піч ротаційна), продукти харчування (снеки, ковбасні вироби, безалкогольні напої), непродовольчі товари (засоби побутової хімії, пакети, тара для розливного пива) та інші), які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, у зв'язку з неотриманням доходу від їх реалізації (продажу). Згідно з даних чеків РРО про реалізовані товари, їх кількість та вартість встановлено, що на протязі періоду з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року підприємцем здійснювався продаж виключно підакцизних товарів (тютюнових виробів та алкогольних напоїв) кінцевим споживачам.

В той же час, відповідачем судам першої та апеляційної інстанції не надано доказів в підтвердження висновків відповідача про включення позивачем до складу витрат суми оплат здійснених позивачем по придбанню продуктів харчування (снеки, ковбасні вироби, безалкогольні напої) та непродовольчих товарів (засоби побутової хімії, пакети, тара для розливного пива).

Однак, позивачем за період, що перевірявся не було включено до витрат суми оплат здійснених позивачем по придбанню продуктів харчування (снеки, ковбасні вироби, безалкогольні напої) та непродовольчих товарів (засоби побутової хімії, пакети, тара для розливного пива). Вказані товари не були реалізовані позивачем, що не заперечується сторонами, відтак позивач не включав суми по придбанню вказаних товарів до витрат. Вказані товари знаходяться у позивача, на підтвердження чого ним надано належним чином засвідчені копії інвентаризаційних відомостей на товари в торгівельних об'єктах ФОП ОСОБА_1 за роки, що перевірялися /т. 6, а.с. 61-208/.

Колегія суддів звертає увагу, що відсутність факту реалізації позивачем товарів непродовольчої та продовольчої груп (крім підакцизної групи) за перевіряємий період жодним чином не підтверджує висновок відповідача, що витрати на придбання вказаного товару позивачем було включено до складу витрат і, у зв'язку із його не реалізацією, за цей же період, призвело до заниження оподатковуваного доходу.

До складу витрат за період що перевірявся позивачем включено лише витрати по придбанню товарів підакзизної групи (тютюнові вироби та алкогольні напої), сума витрат позивача на які набагато більша, ніж сума включена ним до декларацій під час визначення загального оподатковуваного доходу за відповідні періоди (не враховуючи суми витрат на заробітну плату та інших по яких відповідачем не встановлено порушень). Зокрема, позивачем за 2015 рік було придбано підакцизних товарів на суму 14.333.147,92 грн., а включено до складу документально підтверджених витрат, пов'язаних з одержанням доходу у сумі 11.529.816,00 грн.; за 2016 рік придбано підакцизних товарів на суму 25.814.393,24 грн., а включено до складу документально підтверджених витрат, пов'язаних з одержанням доходу у сумі 17.430.481,20 грн.; за 2017 рік придбано підакцизних товарів на суму 32.174.006,40 грн., а включено до складу документально підтверджених витрат, пов'язаних з одержанням доходу 17.926.441,00 грн. /т. 6, а.с.33/.

Колегія суддів зазначає, що господарські операції ФОП ОСОБА_1 із контрагентами-постачальниками оформлені належними документами (документи щодо походження товару), відсутність чи невідповідність яких вимогам чинного законодавства України під час перевірки не встановлена, документи складені за результатами господарської діяльності позивача та відповідно є належним підтвердженням витрат, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.

Відповідно до пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених Кодексом (пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ПК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено ст. 177 ПК України.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Книга обліку доходів і витрат), та Порядок її ведення затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року (далі - Наказ № 481).

Отже, відповідно до вимог ПК України, фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування з метою обчислення оподаткованого доходу зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат у порядку, встановленому Наказом № 481.

Форма Книги обліку доходів і витрат не передбачає ведення залишку товарних запасів фізичними особами, у тому числі і на загальній системи оподаткування.

Визначення "запаси" надані ПСБО 9 "Запаси", у той же час згідно п. 1 ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16.07.1999 року (далі-Закон № 996-XIV) цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності.

Згідно з п. 2 ст. 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Тобто, дія закону не розповсюджується на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Враховуючи викладене, нормами чинного законодавства обов'язок щодо ведення обліку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачений

Реалізація товарно-матеріальних цінностей кінцевим споживачам здійснювалась позивачем за допомогою реєстраторів розрахункових операцій, що не оспорюється відповідачем.

Таким чином, визначення відповідачем чистого оподатковуваного доходу у сумі 3.585.759,79 грн. за 2015-2017 роки, здійснено протиправно, без належного документального підтвердження висновків і в такий спосіб порушено вимоги п. 177.2 п. 177.4 ст. 177 ПК України.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002961307 від 13.03.2019 року .

Законом України від 31.07.2014 року № 1621-VII підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 16-1, відповідно до якого, тимчасово, до 01.01.2015 року, встановлюється військовий збір.

Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.

Відповідно до підпункту 1.1-1.3 пункту 16-1 підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

В той же час беручи до уваги те, що у ході розгляду справи підтверджено помилковість висновків контролюючого органу про заниження у звітності сум доходу, отриманого позивачем від здійснення господарської діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором за 2015, 2016, 2017 роки, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вимог позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002971307 від 13.03.2019 року.

Надаючи правову оцінку вимозі ГУ ДПС у Полтавській області щодо сплати боргу (недоїмки) № Ф-002921307 від 13.03.2019 року та рішенню № 0002931307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.03.2019 року, колегія суддів зазначає наступне.

Винесення цих рішень обґрунтовано встановленням у ході перевірки заниження задекларованих платником податку показників чистого оподатковуваного доходу за 2015, 2016, 2017 роки на суму 3.585.759,79 грн., у тому числі за 2015 рік на 1.183.931,32 грн., за 2016 рік на 1.720.665,65 грн, за 2017 рік на 681.162,82 грн. /т. 1, а.с. 60/.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI).

Відповідно до ст. 4 Закону № 2464-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).

Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 ч. 1 ст. 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (ч. 11 ст. 8 Закону № 2464-VI (у редакції, чинній до 31.12.2015 року).

Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (редакція, чинній з 01.01.2016 року). Положеннями ч. 4 ст. 25 Закону № 2464-VI визначено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату (редакція, чинна у спірний період).

Згідно з п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Враховуючи те, що в ході судового розгляду справи не підтверджено заниження позивачем сум доходу, на який нараховуються єдиний внесок за перевіряємий період, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування вимоги ГУ ДПС у Полтавській області щодо сплати боргу (недоїмки) № Ф-002921307 від 13.03.2019 року та рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0002931307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13.03.2019 року, оскільки підставою для їх винесення контролюючим органом було лише рішення про донарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування № 0002961307 від 13.03.2019 року.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що проведеною перевіркою показників податкових зобов'язань за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року на підставі таких документів податкових накладних, видаткових накладних, виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках, звітів про використання РРО, актів виконаних робіт встановлено:

- в порушення п.п. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14, абз. "б" п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України ФОП ОСОБА_1 не було включено до рядку 1 "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів" податкової декларації з ПДВ за 07.2017 року обсяг продажу 225.000 грн. та сума ПДВ 45.000 грн. по операції з надання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_4 ;

- в порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2016 року) при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів (продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів кінцевим споживачам) позивачем до складу бази оподаткування помилково включалися суми акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі за звітні (податкові) періоди з 01.01.2016 року по 30.06.2017 року. Внаслідок зазначеного порушення було завищення базу нарахування податку на 1.170.179,40 грн. та суму ПДВ на 234.034 грн. за звітні періоди з 01.01.2016 року по 30.06.2017 року;

- в порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України (у редакції, що діяла з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року) при визначенні бази оподаткування з постачання товарів (продаж алкогольних напоїв та тютюнових виробів кінцевим споживачам) ФОП ОСОБА_1 невірно визначено базу оподаткування податком та суму податку по операціях з роздрібної торгівлі підакцизними товарами. Внаслідок зазначеного порушення було занижено базу нарахування податку на 429.275,47 грн. та суму ПДВ на 85.855 грн., в тому числі за звітні періоди: 01.2015 року на 10.583 грн., 03.2015 року на 15.651 грн., 05.2015 року на 2.479 грн., 08.2019 року на 57.141 грн. та завищено базу нарахування податку на 123.348,33 грн. та суму ПДВ на 24.670 грн., у тому числі за періоди: 04.2015 року на 24.670 грн /т. 1, а.с. 78/.

- абзацу "г" п. 198.5 ст. 195 ПК України (в редакції що діє з 01.07.2015 року) позивачем не було виконано обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань, виходячи з бази оподаткування, відповідно до п.189.1 ст 189 цього кодексу, за товарами (послугами) суму податку по яким було включено до податкового кредиту, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

- п.198.4 ст. 198 ПК України (в редакції, що була чинна з 01.01.2015 року по 30.06.2015 року) в частині неправомірного включення до складу податкового кредиту суму податку, що сплачена при придбанні товарів, які не призначені для використання в операціях, що є об'єктом оподаткування.

В результаті зазначених порушень, відповідачем в акті встановлено заниження ПДВ на 248.013 грн.

Відповідачем зазначено, що перевіркою встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за звітні (податкові) періоди 2015 року (рядок 24 Декларації з ПДВ) на 245.194 грн. /т. 6, а.с. 206/.

Крім того, контролюючим органом зазначено, що за звітні (податкові) періоди 2016 року, 2017 року перевіркою встановлено завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - рядок 20.3 Декларації на суму 6.905.092 грн.

За доводами відповідача, у ході перевірки встановлено, що в січні-червні 2015 року позивачем здійснювалося придбання товарів, що не призначені для їх використання в операціях, що є об'єктом оподаткування (продукти харчування та непродовольчих товарів). Сума сплаченого податку при їх придбанні була включена підприємцем до складу податкового кредиту в податкові декларації з податку на додану вартість відповідних звітних періодів (січень, лютий, березень, квітень, травень, червень 2015 року) у сумі 74.278 грн. Крім того, зазначено, що перевіркою використання зазначених вище товарів (безалкогольні напої, продукти харчування та ін.) в господарських операціях платника податку на підставі даних звітів реєстраторів розрахункових операцій встановлено відсутність випадків їх реалізації за період, що перевірявся. Також указано, що на залишку товари станом на 31.12.2017 року не обліковуються /т. 6, а.с. 206 зворот/.

Позивач, зазначаючи про протиправність вищезазначених висновків контролюючого органу, вказує, що на кінець перевіряємого періоду включений до складу податкового кредиту товар не був реалізований та знаходився на залишках. Крім того, позивач звертає увагу суду на безпідставність висновків контролюючого органу стосовно включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 233.458,77 грн. за придбання основних засобів, які за доводами відповідача не використовуються ФОП ОСОБА_1 у господарській діяльності /т. 6, а.с. 17-19/.

Надаючи оцінку вказаному порушенню, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів, у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених ст. 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст. 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.4. ст. 198 ПК України (у редакції, що була чинною на момент порушення) якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Як передбачено пп. "г" п. 198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно з ст. 201 ПК України, платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.

Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не ставиться під сумнів факт придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей за період, що перевірявся та не має зауважень до первинних документів, у тому числі податкових накладних, на підставі яких у позивача виникає право на формування податкового кредиту з ПДВ щодо товарів алкогольної та тютюнової групи.

Крім того, згідно з заявою про уточнення позовних вимог від 07.11.2019 року /т. 6, а.с. 1-3/ позивач погодився, що дійсно несвоєчасно включив до податкового зобов'язання суму ПДВ у розмірі 45.000 грн. за операціями з надання послу ФОП ОСОБА_4 , у зв'язку з чим позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення № 0002891307 від 13.03.2019 року в частині зменшення від'ємного значення у розмірі 6.860.902,00 грн.

Позивач зазначив, що станом на 31.12.2017 року придбаний та включений до складу податкового періоду товар не був реалізований та знаходився на залишках. Сума залишків ТМЦ, включених до складу податкового кредиту складає 3.881.785,41 грн.

На підтвердження знаходження ТМЦ, які має право позивач включати до складу податкового кредиту на суму 3.881.785,41 грн. на залишках позивачем надано до суду акти інвентаризації в розрізі кожного виду товару за періоди, що перевірялися /т. 6, а.с. 61-208/.

Позивачем також зазначено, що придбане торгівельне обладнання, а саме шафи холодильні, вітрини холодильні, полиці металеві /т. 7, а.с. 2-31/ використовуються позивачем у господарській діяльність.

На підтвердження вказаного позивачем надано до суду копії актів на введення торгівельного обладнання в експлуатацію /т. 6, а.с. 210-231/.

Також колегія суддів зазначає, що придбана у лютому 2016 року ФОП ОСОБА_1 піч ротаційна ФД 150 (загальна сума придбання 221.000,00 грн. /т. 7, а.с. 3/ згідно з договором оренди обладнання №1 від 01.10.2019 року передана в строкове платне користування ФОП ОСОБА_5 в межах господарської діяльності позивача /т. 7, а.с. 33-36/.

З метою документального підтвердження правомірності формування позивачем суми податкового кредиту за період, що перевірявся, останнім було надано під час перевірки та залучено до матеріалів справи належним чином засвідчені копії: податкових декларацій ФОП ОСОБА_1 з податку на додану вартість за 2016 рік /т. 2, а.с. 122-156/; реєстр виданих та отриманих податкових накладних за січень-грудень 2016 року /т. 2, а.с. 158-242; т. 3, а.с. 1-181/; реєстр виданих та отриманих податкових накладних за 2017 рік /т. 3, а.с. 183-256; т. 4, а.с. 1-169/; податкові накладні на придбання торгівельного обладнання /т. 4, а.с.171-227/; договори купівлі-продажу, поставки обладнання, а саме: договір на поставку продукції № 14/1 від 10.08.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та НВП ТОВ "АВІЛОН" (постачальник) /т. 4, а.с. 229-230/; договір поставки № 183 від 02.02.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН" (постачальник) /т. 4, а.с. 231-234/; договір поставки товарів з відстрочкою платежу № 10808 від 30.09.2015 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "КАПРІ - ТРЕЙД " (постачальник) /т. 4, а.с. 235-236/; договір про надання послуг № 1445/МК-м від 01.02.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (виконавець) та Українсько-американське товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "ЄВРОМІКС" (замовник) та додаткові угоди до нього від 30.12.2017 року, 31.12.2018 року /т. 4, а.с. 237-241/; договір поставки № 23426 КД/16 від 11.10.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ТЕДІС УКРАЇНА" (продавець) /т. 4, а.с. 242-244/; договір поставки № 26383-КД/17 від 09.10.2017року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ " ТЕДІС УКРАЇНА " (продавець) /т. 5, а.с. 1-4/ договір поставки № 15-АВ від 01.11.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ВЕРЕСЕНЬ ЛОГІСТИК " (постачальник) /т. 5, а.с. 5-7/; договір поставки № 32 від 25.04.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "УКР-АГРО-ГРУП" (постачальник) /т. 5, а.с. 8-9/; договір поставки № 900 від 20.04.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ГАЛА БЛЕЙД" (постачальник) /т. 5, а.с. 10-12 /; договір про постачання товарів № 7299/5п-2016 від 03.05.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "СТВ-ХАРКІВ" (постачальник) /т. 5, а.с. 23-24/; договір поставки товарів № 27226 від 29.04.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ГЛОБИНСЬКИЙ М'ЯСОКОМБІНАТ" (постачальник) /т. 5, а.с. 25-27/; договір поставки № 89 від 10.05.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "УКРАЇНСЬКА ДИСТРИБУЦІЙНА КОМПАНІЯ" (постачальник) /т. 5, а.с. 28-30/; договір поставки товарів не тютюнового асортименту № 112-кд/17/нта від 25.05.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ТЕДІС-УКРАЇНА" (постачальник) /т. 5, а.с. 31-34/; договір на постачання товарів № 27267-кд/15 від 12.10.2015 року між ФОП ОСОБА_1 (покупець) та ТОВ "ТОРГОВА КОМПАНІЯ "МЕГАПОЛІС-УКРАЇНА" (постачальник) /т. 5, а.с. 37-40/; договір оренди № 1 від 05.02.2013 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ФОП ОСОБА_6 (орендодавець) /т. 5, а.с. 42-49/; договір оренди (найму) нежитлового приміщення від 01.12.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ФОП ОСОБА_7 (орендодавець) /т. 5, а.с.50-56/; договір оренди № 15/03-16 від 15.03.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_8 /т. 5, а.с. 57-61/; договір оренди нерухомого майна № 1 від 01.08.2016 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ПП ТКП Бумеранг (орендодавець) /т. 5, а.с.62-66/; договір оренди нежитлового приміщення № 3 від 01.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_8 (орендодавець) /т. 5, а.с. 67-74/; договір оренди нежитлового приміщення № 10 від 01.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_8 (орендодавець) /т. 5, а.с. 75-83/; договір оренди нежитлового приміщення № 4 від 01.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_8 (орендодавець) /т. 5, а.с. 84-92/; договір оренди нежитлового приміщення № 9 від 01.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_8 (орендодавець) /т. 5, а.с. 93-100/; договір оренди № 1 від 01.01.2013 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ФОП ОСОБА_9 (орендодавець) /т. 5, а.с.107/; договір № 20 від 08.09.2012 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ФОП ОСОБА_10 (орендодавець) /т. 5, а.с. 108-111/; договір оренди нежитлового приміщення № 01/17 від 01.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_11 (орендодавець) /т. 5, а.с.112-115/; договір оренди приміщення від 02.01.2017 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ОСОБА_12 (орендодавець) /т. 5, а.с.116-118/; договір здачі в оперативну оренду основних засобів від 30.09.2011 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та Знам'янське районне споживче товариство (орендодавець) /т. 5, а.с.119-120/.

Окремо, колегія суддів звертає увагу на визначення відповідачем в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 0002891307 від 13.03.2019 року суми завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду усього на суму 6.905.902 грн.

Виходячи зі змісту податкових декларацій позивача, а також змісту п. 2.6.3. акту перевірки, станом на кінець звітного періоду та періоду, що перевірявся (31.12.2017 року) позивачем задекларовано від'ємне значення ПДВ на суму 504.563,00 грн. Вказане від'ємне значення ПДВ станом на 31.12.2017 року сформовано за період з 01.2016 року по 12.2017 року з урахуванням поточних зобов'язань з ПДВ та віднесених сум до податкового кредиту за кожен із звітних періодів.

В той же час, відповідач не навівши нормативного обґрунтування зазначає про порушення позивачем в частині завищення суми від'ємного значення податкового кредиту та наведено твердження про суму в розмірі 6.905.902,00 грн. (6.860.902,00 грн. з яких оскаржується) шляхом додавання всіх помісячних сум від'ємного значення за період з 01.2016 року по 12.2017 року, і в той же час, зазначено, що у випадку узгодження суми від'ємного значення згідно вказаного ППР № 0002891307 від 13.03.2019 року, то позивачем необхідно буде самостійно в Декларації за звітний (податковий) період, в якому відбулося узгодження, відобразити в рядку 16.3. зменшення від'ємного значення на 504.563,00 грн., тобто фактично лише на суму від'ємного значення, яка і задекларована позивачем станом на кінець звітного та перевіряємого періоду 31.12.2017 року.

Як зазначив позивач торгове обладнання, яке придбане ФОП ОСОБА_1 згідно зазначених вище договорів, використовується в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 з моменту його придбання. Придбані вітрини холодильні були введені в експлуатацію і з моменту придбання використовуються в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 для зберігання різних марок виноматеріалів та інших лікеро-горілчаних виробів. Продовольчі та непродовольчі товари на момент проведення перевірки знаходились на залишку та зберігалися на складах торгових одиниць, які використовуються ФОП ОСОБА_1 .

Наданими позивачем документами підтверджено правомірність віднесення сум за придбані ТМЦ до складу податкового кредиту та відсутність обов'язку реєструвати податкові накладні на товар, який призначений для використання в господарській діяльності та знаходиться у позивача.

Варто зазначити, що відповідачем не ставиться під сумнів факт придбання та відповідно передача у власність ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників, як не встановлена дефектність документів складених при виконанні даних господарських операцій або їх відсутність.

Контрагенти позивача за період, що перевірявся, під час здійснення господарських операцій були зареєстровані платниками ПДВ та відповідно надали (зареєстрували) відповідні податкові накладні, які надають Позивачу право на віднесення сум податкового кредиту з ПДВ.

Оскільки твердження контролюючого органу щодо відсутності у позивача на залишках товарів, що були придбані за 2015-2017 роки та не були реалізовані, спростовані наданими позивачем інвентаризаційними відомостями, а також з урахуванням того, що відповідачем не зазначено в акті перевірки, в порушення вимог порядку заповнення акту перевірки, відносно яких конкретних накладних (та відповідних сум) ним було визначено товар, який не реалізований та не використаний позивачем в господарській діяльності, твердження контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 ПК України (щодо обов'язку зареєструвати податкові накладні на відповідні суми ПДВ та донарахування зобов'язань з ПДВ, сплаченого при придбанні товарів, які не використовуються у господарській діяльності) є необґрунтованими, а відтак донарахування зобов'язань на суму 155.101,50 грн. (згідно ППР № 0002911307) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а суму 25.356,25 грн. (згідно ППР № 0002901307) та зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ в розмірі усього на суму 6.860.902,00 грн. (сума, що оскаржується позивачем, виходячи із графи "усього") є безпідставними.

Фактично податкові повідомлення-рішення від 13.03.2019 року № 0002911307, № 0002901307, № 0002891307, згідно яких застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість та зменшено суму від'ємного значення з ПДВ, прийнятті відповідачем виходячи із його тверджень про вчинення позивачем одного порушення, а саме віднесенням позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ при купівлі товарів, які, на думку відповідача, не використовуються позивачем в господарській діяльності, а відтак позивач повинен був згодом включити суми з податку на додану вартість до своїх податкових зобов'язань, зробивши так званий умовний продаж товару.

В той же час, відповідачем в акті перевірки без належного обґрунтування та без конкретного визначення реквізитів згідно яких податкових накладних цей товар придбано позивачем та без належного обґрунтування тверджень, що вказаний товар не використовувався позивачем в господарській діяльності, зроблено вказані вище висновки щодо необхідності здійснення позивачем умовного продажу товару.

Отже, податкові повідомлення-рішення від 13.03.2019 року № 0002911307 на суму 155.101,50 грн., № 0002901307 на суму 25.356,25 грн., згідно яких донараховано відповідні суми ПДВ (разом із штрафними /фінансовими/ санкціями), та № 0002891307 від 13.03.2019 року у частині зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту звітного періоду у розмірі 6.860.902,00 грн. (сума, що оскаржується позивачем, виходячи із графи "усього"), прийняті всупереч вимог чинного податкового законодавства, необґрунтовано, упереджено, без з'ясування усіх необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, чим порушено законні інтереси платника податків.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

З огляду на вищезазначені висновки суду відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не доказав правомірності своїх рішень, що є підставою для задоволення позову.

Інші доводи апеляційної скарги означених висновків колегії суддів не спростовують.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дня її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Л.В. Мельнікова

Судді(підпис) (підпис) А.О. Бегунц С.С. Рєзнікова

Постанова у повному обсязі складена і підписана 07 серпня 2020 року.