ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
16 червня 2020 року м. Київ № 826/14931/13-а
Суддя Окружного адміністративного суду міста Києва Огурцов О.П. при секретарі судового засідання Основі О.В.,
за участі представників :
позивача - Колос Катерина Олександрівна (довіреність від 01.11.2019 № 583),
позивача - Оджиковський Віталій Олегович (довіреність від 01.11.2019 № 583),
відповідача - Норець Вячеслав Миколайович (довіреність від 01.11.2019 №992/9/28-10-08-18),
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Київстар"
до Офісу великих платників податків ДПС
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне акціонерне товариство "Київстар" звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000094210, №0000954210, №0000884210, №0000904210, №0000934210, №0000894210 від 04.07.2013.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09.02.2016 здійснено заміну Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників на його правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - центральний офіс з обслуговування великих платників. Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - центрального офісу з обслуговування великих платників задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014 скасовано. Справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Податкові зобов'язання нараховано за результатами позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства "Українські радіосистеми" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 14.05.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 14.05.2013.
Позивач, не погоджуючись з висновками податкового органу викладеними в акті №757/42-10/23151188 від 26.06.2013 посилається на те, що вони не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства та суперечать дійсним обставин здійснення позивачем господарських операцій, у той час формування податкової звітності ним було здійснено у відповідності до вимог податкового законодавства.
Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю, надали додаткові усні пояснення та просили суд задовольнити адміністративний позов у повному обсязі.
Відповідач проти позовних вимог заперечив, надав суду письмові заперечення, у яких просив відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю. На обґрунтування своєї позиції відповідач зазначає про те, що оскільки ПАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." на момент укладання та виконання договору від 22.11.2010 № 540/2010 про надання послуг з національного роумінгу були пов'язаними особами та витрати ПАТ "Українські радіосистеми" по отриманню послуг з національного роумінгу від ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем.", які формують собівартість наданих послуг зв'язку для абонентів не покриваються доходами від надання таких послуг абонентам, то у ПАТ "Українські радіосистеми" були відсутні правові підстави для їх включення до складу витрат. Також відповідач зазначив про те, що факт відсутності укладання позивачем договорів щодо взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж з ПрАТ "МТС Україна" до листопада 2012 року та з ТОВ "Астеліт" до липня 2011 року жодним чином не звільняє позивача від обов'язку ведення обліку доходів і витрат та своєчасного їх відображення у податковому та бухгалтерському обліку, при цьому відповідно до господарського та цивільного законодавства України факт відсутності договору не свідчить про відсутність договірних (зобов'язальних) відносин між сторонами, якщо тим більше виконання взаємних зобов'язань постійно ними здійснювалось шляхом обміну документами, наданням абонентам доступу до мереж у точках взаємоз'єднання тощо. Відповідач зазначив про те, що позивач повинен був виконати функцію податкового агенту при виплаті грошових коштів СПД-ФО ОСОБА_3 відповідно до укладеного договору суборенди нерухомого майна від 01.08.2010 № 343/08 та при виплаті роялті за рамочним договором укладеним з ООО НПФ "БЕРКУТ" від 30.06.2006 №809, ліцензійним контрактом від 19.11.2008 №08К8040808050А про надання прав на використання програмного забезпечення укладеним з компанією Huawei Tech. Investment Co., Ltd та договором від 16.08.2007 № VCURS:1206, дод. угода від 09.02.2009 № 3 до договору на поставку програмного забезпечення третіх осіб (надання послуг по розширенню, модернізації, оновлення програмного забезпечення) укладеними з ОАО "ВимпелКом". Водночас відповідач вказав на те, що за результатами проведеної перевірки позивача було встановлено факт включення ним до складу податкового кредиту податку на додану вартість за накладними виписаними особами, які втратили статус платників податку на додану вартість, контрагентами з якими у позивача фактично були відсутні фінансово - господарські відносини, а також подвійне включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість за одними і тими ж накладними.
Представник відповідача у судовому засіданні надав додаткові пояснення, заперечив проти позову та просив відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю
Під час судового розгляду справи, суд,-
23.04.2013 акціонером Приватного акціонерного товариства "Українські радіосистеми" - Приватним акціонерним товариством "Київстар" прийнято рішення №1 відповідно до якого, на підставі статті 49 Закону України "Про акціонерні товариства", припинено Приватне акціонерне товариство "Українські радіосистеми" шляхом приєднання до Приватного акціонерного товариства "Київстар" із переданням останньому всього майна, прав і обов'язків як правонаступнику, згідно із передавальним актом.
В період з 15.05.2013 по 14.06.2013 Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - центральним офісом з обслуговування великих платників проведена позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства "Українські радіосистеми" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 14.05.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 14.05.2013.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188, яким встановлено наступні порушення:
- підпункту 7.4.5. пункту 7.4. статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 165 від 30.05.1997, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6. статті 198, пунктів 201.1., 201.6., 201.8., 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 579 894,00 грн., завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за травень 2013 року на 14 214 089,00 грн. та завищено заявлену сума бюджетного відшкодування на рахунок платника на суму 723 635,00 грн.;
- пункту 44.1. статті 44, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1. пункту 138.1., пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податку на прибуток станом на 14.05.2013 на суму 284 072 649,00 грн.;
- пункту 13.1 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 160.2. статті 160 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента на суму 461 720,00 грн..;
- пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, в результаті чого під час виплати доходу у вигляді процентів нерезиденту Huawei Tech. Invesment Co. (роялті), ОАО "ВимпелКом" (роялті), розрахунки (звіти) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України ПрАТ "Українські радіосистеми" не подавалися;
- підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та підпунктів 164.2.2, 164.2.19 пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період, що перевірявся на суму 154 435,32 грн.;
- підпункту 176.2б пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платила податків, суми утриманого з них податку;
- пункту 250.2 статті 250 Податкового кодексу України, а саме, не подано податкову декларацію з екологічного податку за І квартал 2011 року;
- підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, пункту 243.1 статті 243 Податкового кодексу України, наслідок чого занижено податкове зобов'язання по екологічному податку в частині викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. Загальна сума заниження податкового зобов'язання по екологічному податку складає 7,19 грн., в тому числі за І квартал 2011 року - 7,19 грн.
04.07.2013 на підставі зазначеного акту прийняті податкові повідомлення - рішення:
- № 0000884210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 461 720,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 51 819,00 грн.;
- № 0000894210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 154 435,32 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 31 832,50 грн.;
- № 0000904210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3 579 894,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 846 453,00 грн.;
- № 0000934210, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 723 635,00 грн. і застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 180 909,00 грн.;
- № 0000094210, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2013 року у розмірі 14 214 089,00 грн.;
- № 0000954210, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 284 072 649,00 грн.;
Приватне акціонерне товариство "Київстар" не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями №0000094210 від 04.07.2013, №0000954210 від 04.07.2013, №0000884210 від 04.07.2013, №0000904210 від 04.07.2013, №0000934210 від 04.07.2013, №0000894210 від 04.07.2013 вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню звернулось з відповідним позовом до суду.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд вважає позов таким, що підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Cпірні правовідносини мали місце в період з 01.07.2010 по 14.05.2013, а отже до них мають застосовуватись норми права чинні на момент їх існування.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 04.07.2013 № 0000954210 суд зазначає наступне.
До суми зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за вказаним податковим повідомленням-рішенням увійшли суми сформовані по господарським операціям позивача із ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." - за четвертий квартал 2010 року та 2 квартал 2012 року на суму 214209786,00 грн., із ПрАТ "МТС Україна" - за 2010 рік та за перший квартал 2011 року на суму 59459541,00 грн., ТОВ "Астеліт" - за ІІІ квартал 2011 року на суму 10403322,00 грн.
Стосовно фінансово - господарських правовідносин між позивачем та ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." суд зазначає наступне.
Частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній станом на 0902.2016) встановлено, що постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній станом на 0902.2016) встановлено, що постанова або ухвала суду, яка набрала законної сили, є обов'язковою для осіб, які беруть участь у справі, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України. Обставини, які були встановлені постановою, що набрала законної сили, в одній адміністративній справі не можуть оспорюватися в іншій судовій справі за участю тих самих сторін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.02.2016 №К/800/43439/14 скасовуючи постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014 по справі №826/14931/13-а зазначив наступне: "Як вбачається з матеріалів справи, між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." укладено договір від 22.11.2010 № 5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу, відповідно до умов якого Гостьовий Оператор (ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем.") зобов'язувався надавати Домашньому Оператору (ПрАТ "УРС") послуги з національного роумінгу, що забезпечує можливість абонентам ПрАТ "УРС" на території України отримувати телекомунікаційні послуги.
На виконання умов договору, ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." в перевіряємому періоді надані послуги національного роумінгу для ПрАТ "Українські радіосистеми" на загальну суму 256 212 000 грн. згідно актів здавання-приймання наданих послуг, які було включено до складу собівартості реалізованих робіт та послуг, що відображено в бухгалтерському обліку та до валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування - витрати по придбанню послуг національного роумінгу на загальну суму 214 209 786 грн.
Перевіркою встановлено, що на підставі документів, наданих позивачем встановлено, що додаткова послуга національного роумінгу, яка почала діяти з 22.11.2010 фактично збільшила собівартість наданих послуг мобільного зв'язку для ПрАТ "Українські радіосистеми", при цьому, вартість фактично наданих послуг мобільного зв'язку для абонентів ПрАТ "Українські радіосистеми" за тарифікацією не змінилась.
При аналізі кількості абонентів ПрАТ "Українські радіосистеми" в розрізі юридичних та фізичних осіб встановлено, що введення нової послуги національного роумінгу не тільки не призвело до залучення нових абонентів, а їх кількість, починаючи з 01.01.2011 почала зменшуватись з 2 619 788 осіб до 1 499 580 осіб
Відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України до пов'язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.
Відповідно до виписки про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах №003507 станом на 01.10.2010 зберігача ПАТ "Альфа-Банк" (ліцензія №АГ 580013 від 22.11.2011), 100% власником цінних паперів ПрАТ "Українські радіосистеми" є ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем.".
Абзацом 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним із таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Аналізуючи дану норму, слід звернути увагу на приписи ст. 138 ПК України, яка визначає склад витрат та порядок їх визнання.
Так, відповідно до вимог п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У свою чергу, зазначенні поняття "витрати операційної діяльності" так і поняття "інші витрати" становлять собою переліки витрат, які охоплюються даними визначеннями, тобто входять до їх складу.
Така деталізація зроблена законодавцем з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та порядку їх визнання.
Більш того, слід враховувати, що визначений ст. 138 ПК України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування. Тобто, платник податків під час обчислення об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства повинен враховувати усі, перелічені статтею 138 ПК України витрати, які були понесені ним під час господарської діяльності.
Такий самий підхід до розуміння витрат слід застосовувати і у відношенні абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України, а саме із словосполучення "витрати, понесені у зв'язку з продажем товарів…", слід розуміти усі витрати, а не лише витрати пов'язані із збутом, про що зазначав позивач.
Таким чином, при визначенні витрат, пов'язаних із продажем товарів, виконанням poбiт та наданням послуг пов'язаним особам, необхідно враховувати вci витрати, понесені платником податку на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати в повному обсязі. Ці витрати у сукупності не можуть перевищувати доходи; отримані від пов'язаної особи як компенсація вартості відповідних товарів, poбіт та послуг.
Отже, Податковий кодекс України виключає можливість врахування в податковому обліку збитків, які утворюються в операціях iз пов'язаними особами.."
Таким чином є рішення суду, яке набрало законної сили, яким встановлено, що витрати позивача за договором від 22.11.2010 №5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу укладеного з ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем.", який є пов'язаною з позивачем особою, не підлягають включення до складу витрат виключно у випадку, якщо за результатами реалізації послуг наданих позивачем з використанням послуг отриманих від ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." за вказаним договором їх вартість не буде покривати всіх витрат понесених позивачем з метою їх надання, тобто фінансовий результат відповідних операцій буде мати від'ємне значення.
Відповідно до частини першої та пункту 2 частини другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами, зокрема, висновками експертів.
Статтею 76 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно з частинами першою та другою статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Відповідно до статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2017 призначено судову експертизу, на вирішення якої поставити наступні питання:
«- Чи підтверджується документально висновок Міжрегіонального Головного управління - Центрального офісу з обслуговування великих платників про порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України за результатами правовідносин ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." за договором від 22.11.2010 №5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу;
- Чи документально висновок Міжрегіонального Головного управління - Центрального офісу з обслуговування великих платників про завищення ПрАТ "Українські радіосистеми" валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 214 209 786,00 грн., сформованих за результатами отримання послуг національного роумінгу від ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." за договором №5040/2010?»
Відповідно до висновку експерта Київського науково - дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судово - економічної експертизи від 29.11.2017 № 12227/17-45 висновки Міжрегіонального Головного управління - Центрального офісу з обслуговування великих платників про порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України за результатами правовідносин ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." за договором від 22.11.2010 №5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу та про завищення ПрАТ "Українські радіосистеми" валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на загальну суму 214209786,00 грн., сформованих за результатами отримання послуг національного роумінгу від ПрАТ "Київстар Дж. Ес. Ем." за договором від 22.11.2010 №5040/2010 документально не підтверджуються.
В зазначеному висновку експерта вказано наступне: «Проте, згідно Податкових декларацій з податку на прибуток ПрАТ «Українські радіосистеми» (рядок 1 декларацій), розмір доходів складав 1 816,6млн.грн., в тому числі:
- 2-е півріччя 2010 року - 604,6млн.грн.;
- 1-е півріччя 2011 року - 538,6млн.грн.;
- 2-е півріччя 2011 року - 396,2млн.грн.;
- 1-е півріччя 2012 року - 277,2млн.грн.
Витрати ПрАТ «Українські радіосистеми» за отриманими послугами національного роумінгу від ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.» становлять 214 209 786,00грн., в тому числі:
- 2-е півріччя 2010 року - 911 638,00грн.;
- 1-е півріччя 2011 року - 4 222 932,00грн.;
- 2-е півріччя 2011 року - 104 768 932,00грн.;
- 1-е півріччя 2012 року - 104 306 284,00грн.
Таким чином, документально підтверджується, що доходи ПрАТ «Українські радіосистеми» значно перевищують розмір витрат, сформованих у зв'язку із отриманням та оплатою послуг національного роумінгу від ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.».
Отже, дослідженням наявних в матеріалах справи Актів здавання - приймання наданих послуг та податкових накладних за період з 22.11.2010 року по 30.06.2012 року встановлено, що у ПрАТ «Українські радіосистем відповідно до вимог п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.5 ст.138 і п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПКУ № 2755, наявні підстави для віднесення до складу витрат в період листопад 2010 року - червень 2012 року витрат за господарськими операціями з ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.».»
Таким чином висновком експерта Київського науково - дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судово - економічної експертизи від 29.11.2017 № 12227/17-45 документально підтверджується, що доходи позивача значно перевищують розмір витрат, сформованих у зв'язку із отриманням та оплатою послуг національного роумінгу від ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.» за договором від 22.11.2010 №5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу.
Відповідачем належних доказів та обґрунтувань на спростування висновків викладених у висновку експерта 29.11.2017 № 12227/17-45 суду надано не було.
Посилання відповідача на зменшення за період з 2-го півріччя 2010 року по 1-е півріччя 2012 року розміру доходів позивача не приймаються судом до уваги з огляду на те, що відповідачем не доведено наявність взаємозв'язку між фактом зменшення доходів позивача та укладанням договору від 22.11.2010 №5040/2010, а також те, що відповідні висновки не узгоджуються з позицією викладеною в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 09.02.2016 № К/800/43439/14.
Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З урахуванням наведеного суд дійшов висновку про те, що у позивача були наявні правові підстави для включення до складу витрат, які підлягають врахування при визначення об'єкта оподаткування витрат понесених за договором від 22.11.2010 №5040/2010 про надання послуг з національного роумінгу укладеним з ПрАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.».
Стосовно відображення позивачем в бухгалтерському та податковому обліку за 2010 та 2011 роки доходів і витрат, пов'язаних з фактичним пропуском трафіку між телекомунікаційними мережами, що належать позивачу, ПрАТ "МТС Україна" та ТОВ "Астеліт", слід зазначити наступне.
Рішення Національного комітету радіозв'язку України від 04.02.2010, № 52 "Про затвердження Розрахункових такс за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку телекомунікацій" зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.2.2010 за № 177/17472 відповідно до статей 18 та 57 Закону України "Про телекомунікації" та пункту 4 Положення про Національну комісію з питань регулювання зв'язку України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.07.2007 N 971 затверджено розрахункові такси за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку телекомунікацій, що додаються.
Станом на момент прийняття вказаного рішення Антимонопольним комітетом України розпорядження, яким ПрАТ "Українські радіосистеми", ПрАТ "МТС Україна", ТОВ "Астеліт" було би визнано такими, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку рухомого (мобільного) зв'язку України прийнято не було.
Посилання відповідача на розпорядження Антимонопольного комітету України від 24.06.2010 №305-р, яким залишено без змін розпорядження Антимонопольного комітету України від 25.05.2009 №179-р "Про визнання суб'єктів господарювання такими, що займали монопольне (домінуюче) становище на ринку послуги завершення з'єднань у 2008 році" та рішення Національна комісія з питань регулювання зв'язку, від 01.07.2010 № 299 "Про застосування розрахункових такс за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку завершення з'єднань на мережах рухомого (мобільного) та фіксованого телефонного зв'язку" не приймаються судом до уваги з огляду на наступне.
Антимонопольний комітет України залишивши без змін розпорядження від 25.05.2009 №179-р "Про визнання суб'єктів господарювання такими, що займали монопольне (домінуюче) становище на ринку послуги завершення з'єднань у 2008 році" розпорядженням від 24.06.2010 №305-р, водночас не визначив суб'єктів господарювання, які займали монопольне (домінуюче) становище на ринку послуги завершення з'єднань у 2009 році.
Відповідно до рішення від 01.07.2010 № 299 "Про застосування розрахункових такс за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку завершення з'єднань на мережах рухомого (мобільного) та фіксованого телефонного зв'язку" Національна комісія з питань регулювання зв'язку вирішила що відповідно до статті 18 Закону України "Про телекомунікації", рішення НКРЗ від 04.02.2010 N 52 "Про затвердження Розрахункових такс за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку телекомунікацій" та на підставі розпорядження Антимонопольного комітету України від 24.06.2010 N 305-р щодо залишення без змін розпорядження АМКУ від 25.05.2009 №179-р, операторам, які визнані розпорядженням АМКУ від 25.05.2009 N 179-р такими, що займають монопольне (домінуюче) становище на відповідних ринках завершення з'єднань на мережах рухомого (мобільного) та фіксованого телефонного зв'язку: здійснювати взаєморозрахунки за послуги доступу до телекомунікаційних мереж за розрахунковими таксами, встановленими рішенням НКРЗ від 04.02.2010 N 52; внести зміни до відповідних договорів протягом місяця з моменту прийняття цього рішення.
Таким чином вказаним рішенням Національної комісії з питань регулювання зв'язку чітко визначено, що взаєморозрахунки між операторам, які визнані розпорядженням АМКУ від 25.05.2009 N 179-р такими, що займають монопольне (домінуюче) становище на відповідних ринках завершення з'єднань на мережах рухомого (мобільного) та фіксованого телефонного зв'язку за послуги доступу до телекомунікаційних мереж мають здійснюватись згідно відповідних договорів. При цьому рішеннями Національної комісії з питань регулювання зв'язку від 01.07.2010 № 299 та від 04.02.2010 №52, хоча й встановлено розрахункові такси за послуги доступу до телекомунікаційних мереж операторів, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку телекомунікацій, водночас вони не містять положень щодо можливості здійснення розрахунків за відповідними таксами виключно на підставі вказаних рішень до укладання відповідних договорів.
Як підтверджується наявними в матеріалах справи документами та не заперечується сторонами ПрАТ "Українські радіосистеми" та його контрагенти ПрАТ "МТС Україна" та ТОВ "Астеліт" не дійшли взаємної згоди стосовно істотних умов договорів про взаємоз'єднання та протягом 2010-2012 років вони обмінювалися пропозиціями укласти договори про взаємоз'єднання.
При цьому, між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна", ТОВ "Астеліт" існували зустрічні судові спори в порядку господарського судочинства у Господарському суді м. Києва, а саме: у справі № 56/398 із ПрАТ "МТС Україна" про врегулювання розбіжностей, що виникли при укладені договору, у справі № 4/227 із ТОВ "Астеліт" про спонукання до укладення договорів. Сторони здійснювали дії щодо укладення договору, але, враховуючи, неузгодженість щодо тарифів, позивач та ПрАТ "МТС Україна", ТОВ "Астеліт" не могли дійти згоди.
Факт того, що фактично ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна", ТОВ "Астеліт" надавались послуги із взаємоз'єднання та взаємного пропуску текстових повідомлень сторонами не заперечується та підтверджується наявними в матеріалах справи документами.
ПрАТ "Українські радіосистеми", починаючи з 2011 року, здійснювався облік наданих та отриманих послуг із взаємоз'єднання та взаємного пропуску текстових повідомлень щодо ПрАТ "МТС" на підставі службових записок та розрахунків трафіка, що складені на основі власних даних позивача та неузгоджених тарифів.
Для нарахування доходів у бухгалтерському та податковому обліку щодо взаємовідносин із ПрАТ "МТС Україна" ПрАТ "Українські радіосистеми" прийняті розпорядження № 7 від 30.12.2011 та № 119 від 03.02.2012, згідно яких, зобов'язано відображати нарахування доходів і резерву витрат, а після укладення договорів здійснити відповідні коригування.
До підписання договорів між позивачем та ПрАТ "МТС Україна", в бухгалтерському обліку відображалися доходи на підставі наданих службових записок та розрахунку трафіка й кількості текстових повідомлень. Витрати по господарським операціям із ПрАТ "МТС Україна" не відображалися в бухгалтерському обліку, нараховувався резерв (Дт 903 Кт 474).
Посилання відповідача на факт того, що службові записки та розрахунки трафіку є відповідними первинними документами на підставі яких мало здійснюватись ведення податкового та бухгалтерського обліку щодо взаємовідносин з ПрАТ "МТС Україна" є необґрунтованими з огляду на те, що відповідно до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» обов'язковими реквізитами первинних документів є особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, у той час, як службові записки та розрахунки трафіку, які складались позивачем містили лише відповідну інформацію зі сторони позивача та в їх складанні уповноважені особи ПрАТ "МТС Україна" участі не брали, а отже вони не можуть належним чином засвідчувати факт здійснення фінансово - господарських відносин між позивачем та ПрАТ "МТС Україна".
Домовленість між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна" щодо взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж була досягнута в листопаді 2012 року. При цьому на підставі частини третьої статті 631 Цивільного кодексу України, якою передбачено, що сторони можуть встановити, що умови договору застосовуються до відносин між ними, які виникли до його укладення, ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна" встановили, що умови договору застосовуються до відносин між ними, що виникли до його укладення, а саме з 01.01.2010. Відповідні положення викладено в Додатку № 1 до договору № 4-442/2012 від 22.11.2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та пункті 5.18. статті 5 до договору № 4-441/2012 від 22.11.2012 про взаємоз'єднання мереж.
Після підписання відповідних договорів ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна" провели звірку обсягу графіку, СМС, ММС, сум, які підлягають оплаті за надані послуги та після складання належним чином оформлених первинних документів доходи і витрати ПрАТ "Українські радіосистеми" за відповідними правовідносинами відображені в бухгалтерському та податковому обліку, проведено сторно доходів нарахованих до підписання договору. В бухгалтерському обліку, проведені витрати віднесені за рахунок раніше сформованого резерву за рахунком Кт 474.
Дані бухгалтерського обліку також підтверджуються даними карток рахунків: договір №06963/09/А/019 від 27.09.2010 (проект), доходи відображались з січня 2010 року по листопад 2012 року на рахунку 361220 (703132/34) - до підписання договору, а з 30.11.2012 за методом сторно у бухгалтерському обліку відкориговані доходи, відповідно до сум, зазначених в отриманих первинних фінансових документах після підписання договору; договори № 4-441/2012 та № 4-442/2012 від 22.11.2012 відображено доходи 30.11.2012 на рахунку 361220 (703134) щодо № 4-441/2012, щодо №4-442/2012 361220 (703132), а витрати на рахунку 631040.
В податковому обліку з податку на прибуток, доходи за 2010-2012 роки після підписання договору відкориговані та включені до показників річної декларації за 2012 рік. Витрати за 2010-2012 роки відображені також, після підписання договору в листопаді, в декларації за 2012 рік.
Отже, хоча фактично ПрАТ "Українські радіосистеми" та ПрАТ "МТС Україна" в період 2010 - 2011 років взаємно надавались послуги із взаємоз'єднання та взаємного пропуску текстових повідомлень, водночас при цьому відповідні правовідносини не тільки не було належним чином оформлено, а й не було до укладання договорів від 22.11.2012 № 4-442/2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та № 4-441/2012 про взаємоз'єднання мереж та проведення звірки обсягу трафіку, СМС, ММС, сум, які підлягають оплаті за надані послуги, досягнуто домовленості щодо вартості цих послуг та підприємствами не здійснювалось взаємоузгодження обсягу наданих послуг та відповідні первинні документи, які б засвідчували факт здійснення відповідних правовідносин не складались та не підписувались.
З огляду на зазначене, до 22.11.2012 та проведення звірки обсягу рафіку, СМС, ММС, сум, які підлягають оплаті за надані послуги у позивача не тільки були відсутні первинні документи на підтвердження понесення ним витрат щодо надання послуг із взаємоз'єднання та взаємного пропуску текстових повідомлень ПрАТ "МТС Україна", а й взагалі була відсутня можливість здійснення точного розрахунку відповідних витрат. При цьому після підписання 22.11.2012 договорів № 4-442/2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та № 4-441/2012 про взаємоз'єднання мереж та проведення звірки обсягу графіку, СМС, ММС, сум, які підлягають оплаті за надані послуги між ПрАТ "МТС Україна" та ПрАТ "Українські радіосистеми" останнім доходи та витрати за вказаними правовідносинами за 2010-2012 роки відображені, відкориговані та включені до показників річної декларації за 2012 рік.
Аналогічні обставини мають місце щодо бухгалтерського та податкового обліку ПрАТ "Українські радіосистеми" щодо взаємовідносин по ТОВ "Астеліт".
Домовленість між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ТОВ "Астеліт" щодо взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж була досягнута в липні 2011 року. Між сторонами було вкладено договір від 01.07.2011 № 07811, в якому в порядку статті 631 Цивільного кодексу України передбачено, що сторони домовились про те, що умови договору застосовуються до відносин між ними, що виникли до його укладення, а саме: з 01.01.2010. Відповідні положення відображено в пункті 15.1 додатку "Д" до договору від 01.07.2011 № 07811 про взаємоз'єднання мереж. З 22.07.2011 між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ТОВ "Астеліт" підписані акти виконаних робіт та проведенні розрахунки.
До підписання вказаного договору ПрАТ "Українські радіосистеми" доходи та витрати щодо взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж в податковому обліку не відображалися та розпорядження щодо їх відображення не видавалося.
Після підписання договору доходи та витрати за 2010-2011 роки відображені в бухгалтерському обліку в липні 2011 року, що підтверджуються даними з карток рахунків: договір № 07811 від 01.07.2011 - відображено доходи 22.07.2011 на рахунку 361220 (703134), а витрати на рахунку 631040 також з 22.07.2011.
В податковому обліку з податку на прибуток доходи за 2010 рік відображені в декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року через рядок декларації 02.2 "самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів", доходи за 2011 рік - відображено в 2011 році в декларації за ІІ-ІІІ квартал 2011 року. Після підписання договору доходи відображені з урахуванням умов договору (тарифів, узгодженого трафіку). Витрати в податковому обліку відображені після підписання договору за 2010 - 2011 роки в декларації за ІІ-ІІІ квартал 2011 року.
Отже, до укладання 01.07.2011 між ПрАТ "Українські радіосистеми" та ТОВ "Астеліт" договору № 07811 та підписання з 22.07.2011 актів виконаних робіт та проведення розрахунків у позивача не тільки були відсутні первинні документи на підтвердження понесення ним витрат щодо надання послуг із взаємоз'єднання та взаємного пропуску текстових ТОВ "Астеліт", а й взагалі була відсутня можливість здійснення точного розрахунку відповідних витрат. При цьому після підписання вказаних документів ПрАТ "Українські радіосистеми" здійснено відображення відповідних доходів та витрат в декларації за ІІ-ІІІ квартал 2011 року.
Відповідно до пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Підпунктами 137.4. та 137.16. статті137 Податкового кодексу України визначено, що Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 138.4, 138.8. статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Пунктами 138.5. та 138.11. статті 138 Податкового кодексу України визначено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання. Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку.
Частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з частиною другою статті 3 вказаного Закону фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Як було встановлено судом після укладення позивачем в порядку статті 631 Цивільного кодексу України з ПрАТ "МТС Україна" договорів від 22.11.2012 № 4-442/2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та № 4-441/2012 про взаємоз'єднання мереж та з ТОВ "Астеліт" договору від 01.07.2011 № 07811 було проведено звірки обсягу графіку, СМС, ММС, сум, які підлягали оплаті за надані послуги та складені відповідні акти на підтвердження виконання робіт/надання послуг, після чого проведено відповідні взаєморозрахунки.
Відповідно до статті 44 Господарського кодексу України, одним з принципів підприємництва є самостійне формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону.
Виходячи з системного аналізу норм Закону України "Про ціни і ціноутворення" і Господарського кодексу України, чинним законодавством суб'єкту господарювання надано право встановлювати ціни на продукцію, що ним реалізується, самостійно або за погодженням з іншими суб'єктами господарювання.
Відповідно до підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Пунктами 5.1. та 5.2. статті 5 Податкового кодексу України визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст.1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Згідно підпунктом 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Пунктами 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.
Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Витрати", яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Пунктом 4 вказаного Положення встановлено, що забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Непередбачене зобов'язання - це: 1) зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або 2) теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.
Згідно з пунктами 13, 14, 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на, зокрема, виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Суми створених забезпечень визнаються витратами. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.
Відповідно до пунктів 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 розділу ІІІ Порядку взаєморозрахунків між операторами телекомунікацій, який затверджено рішенням Національної комісії з питань регулювання зв'язку України від 09.07.2009 № 1586 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.09.2009 за №880/16896 види трафіка, пропуск якого здійснюється в точках взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж операторів телекомунікацій, визначаються договором про взаємоз'єднання. Взаєморозрахунки між операторами телекомунікацій за послуги пропуску трафіка до телекомунікаційних мереж здійснюються за даними обліку трафіка, який ведеться операторами телекомунікацій в точках взаємоз'єднання їх телекомунікаційних мереж. Обліку підлягає весь трафік (окремо за кожним видом телекомунікаційних послуг), пропуск якого здійснюється в точці взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж операторів телекомунікацій. У точці взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж здійснюється пропуск трафіка при наданні таких телекомунікаційних послуг: 3.3.4. Рухомого (мобільного) зв'язку (рухомий (мобільний) телефонний трафік); 3.3.5. Інших послуг.
Пунктом 4.1 розділу IV вказаного Порядку встановлено, що у точці взаємоз'єднання оператори телекомунікацій можуть надавати такі послуги: початок з'єднання; транзит трафіка; термінація трафіка.
Згідно з пунктами 5.1 та 5.2 розділу V Порядку взаєморозрахунків між операторами телекомунікацій, який затверджено рішенням Національної комісії з питань регулювання зв'язку України від 09.07.2009 № 1586 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.09.2009 за №880/16896 взаєморозрахунки між операторами телекомунікацій за послуги, які надаються у точці взаємоз'єднання, здійснюються на підставі договору про взаємоз'єднання, в якому визначаються порядок та умови взаєморозрахунків за послуги, які надаються у точці взаємоз'єднання, обох операторів телекомунікацій. Усі оператори телекомунікацій зобов'язані розраховуватись за послуги, що надаються в точці взаємоз'єднання.
Відповідно до пунктів 6.2 та 6.3 розділу VІ вказаного Порядку визначення собівартості послуг, які надаються в точці взаємоз'єднання, потребує розподілу доходів і витрат за узагальненими статтями витрат із кожного виду послуг, у тому числі послуг, які надаються в точці взаємоз'єднання операторами телекомунікацій, який здійснюється операторами телекомунікацій на основі даних бухгалтерського обліку (економічно обґрунтованих витрат), з подальшим впровадженням роздільного обліку доходів і витрат за видами послуг. Перелік і склад статей витрат з надання послуг, які надаються у точці взаємоз'єднання, визначається оператором залежно від виду послуг і особливостей виробничого процесу з пропуску трафіка.
Згідно з пунктами 10.1, 10.2, 10.3 та 10.5 розділу Х Порядку взаєморозрахунків між операторами телекомунікацій, який затверджено рішенням Національної комісії з питань регулювання зв'язку України від 09.07.2009 № 1586 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.09.2009 за №880/16896 оператори телекомунікацій здійснюють діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) зв'язку на підставі відповідних ліцензій. Обробка інформації, проведення тарифікації та розрахунки за послуги вихідного рухомого (мобільного) зв'язку з абонентами (споживачами), кінцеве обладнання яких підключене до їх телекомунікаційних мереж, та взаєморозрахунки за послуги, які надаються у точці взаємоз'єднання, інших операторів телекомунікацій здійснюються операторами рухомого (мобільного) зв'язку. Взаєморозрахунки між операторами телекомунікацій за послуги, які надаються у точці взаємоз'єднання, при наданні послуг рухомого (мобільного) зв'язку проводяться за даними обліку тривалості з'єднань у точках взаємоз'єднання телекомунікаційних мереж операторів телекомунікацій, організованих для пропуску міжміського та міжнародного телефонного трафіка. Розрахункові такси за послуги, які надаються в точці взаємоз'єднання при наданні послуг рухомого (мобільного) зв'язку і не підлягають державному регулюванню, встановлюються операторами телекомунікацій самостійно.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про те, що у позивача були наявні правові підстави для відображення в податковому обліку фінансово - господарських взаємовідносин з ПрАТ "МТС Україна" та ТОВ "Астеліт" за 2011 - 2012 роки на підставі договорів з ПрАТ "МТС Україна" від 22.11.2012 № 4-442/2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та № 4-441/2012 про взаємоз'єднання мереж та з ТОВ "Астеліт" договору від 01.07.2011 № 07811 укладених в порядку статті 631 Цивільного кодексу України після їх підписання та складання відповідних первинних документів.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 04.07.2013 № 0000954210.
Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000904210, № 0000934210, № 0000094210 від 04.07.2013 суд зазначає наступне.
Підставою для видання вказаних податкових повідомлень - рішень, зокрема, став висновок податкового органу щодо господарських операцій позивача з ПрАТ "МТС Україна" та обставин справи про укладення договорів № 4-441/2012 від 22.11.2012 про взаємоз'єднання мереж, №4-442/2012 від 22.11.2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень, які вже було досліджено судом.
В частині обліку податку на додану вартість за вказаними правовідносинами суд звертає увагу на наступне.
Після підписання договорів від 22.11.2012 № 4-441/2012 про взаємоз'єднання мереж та № 4-442/2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень, ПрАТ "МТС Україна" на адресу позивача направлено податкові накладні від 30.11.2012 за період 2010-2012 років та акти здачі/прийняття робіт/послуг від 30.11.2012 за період 2010-2012 роки.
Позивачем суми, зазначені у отриманих податкових накладних від ПрАТ "МТС Україна" на загальну суму 17687397,00 грн. включено до податкового кредиту за листопад 2012 року, згідно дати отримання податкових накладних за правилом першої з подій.
Відповідно до акту перевірки від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 та наданих відповідачем заперечень факт порушення позивачем пункту 44.1. статті 44, пункту 198.6. статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.8, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено з огляду на те, що у податкових накладних невірно зазначено кількість та одиницю виміру послуги та у зв'язку з неподанням позивачем скарги на ПрАТ "МТС Україна" щодо несвоєчасної видачі податкових накладних.
Суд не погоджується з зазначеними твердження відповідача з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної. Платник податків не має права відносити до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
Відповідно до статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, що є підставою для включення вказаних у ній сум податку до складу податкового кредиту за умови дотримання інших вимог Кодексу щодо формування податкового кредиту.
Пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.
Підпунктом "б" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку
Згідно з абзацом другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на формування податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 13 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 за № 1490/20228 у складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації) та копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних.
Підпунктом 14.8 пункту 14 розділу ІІІ вказаного Порядку встановлено, що додатками до декларації є: заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8).
Відповідно до затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 за № 1490/20228 форми Додатку 8 до декларації з ПДВ, обов'язково додаються наступні документи: "До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг, на ___ арк.".
Аналогічні положення були наявні в наказі Державної податкової адміністрації України від 25.01.2011 № 41, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 16.02.2011 за №197/18935 "Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість".
Як підтверджується документами наявними в матеріалах справи та не заперечується сторонами позивач не сплачував грошові кошти за отримані послуги, так як не була узгоджена тарифікація взаємоз'єднання із контрагентом ПрАТ "МТС Україна" та первинні фінансово-бухгалтерські документи, а саме, акти приймання/здачі робіт/послуг, податкові накладні позивач отримав лише 30.11.2012.
Оплата, за послуги надані ПрАТ "МТС Україна" здійснена позивачем згідно платіжного доручення від 20.12.2012 № 5913 у сумі 2117756,28 грн. відповідно до договору від 22.11.2012 № 4-442/2012 та в сумі 11478949,97 грн. відповідно до договору від 22.11.2012 № 4-441/2012. Інші розрахунки проведені на підставі актів про зарахування зустрічних однорідних грошових вимог між ПрАТ "УРС" та ПрАТ "МТС Україна" від 30.11.2012, відповідно до договорів №4-442/2012 від 22.11.2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень та № 4-441/2012 від 22.11.2012 про взаємоз'єднання мереж, за період січень 2010 року - серпень 2012 року.
Таким чином, розрахунки за надані послуги між позивачем та ПрАТ "МТС Україна" відбулись тільки 20.12.2012, а податкові накладні виписані та надані тільки 30.11.2012, що є підтвердженням факту неможливості звернення із заявою про відмову постачальника надати податкову накладну. Податкові накладні від 30.11.2012 включено до реєстру отриманих податкових накладних та до податкового кредиту з ПДВ за листопад 2012 року.
Стосовно посилань відповідача на факт порушення позивачем порядку заповнення податкових накладних, суд звертає увагу на наступне.
Пунктом 12 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071 до розділу I податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме: 12.2 у графу 3 - номенклатура товарів/послуг продавця;12.4 у графу 5 - одиниця виміру товарів/послуг - грн., шт., кг, м, см, м куб., см куб., л тощо; 12.5 у графу 6 - кількість (об'єм, обсяг) постачання товарів/послуг. У разі якщо послуги не мають таких показників, а вимірюються лише у вартісному вираженні, у графі 6 указується: "послуга/проценти тощо".
Статтею 201 Податкового кодексу України визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України); ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.
У податкових накладних, виписаних від ПрАТ "МТС Україна", у графі "Номенклатура послуг продавця" зазначено назву послуги період її надання, її вимір та кількість, тобто податкові накладні відповідають вимогам статті 201 Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071.
Послуги вимірювались періодично за кожен місяць їх надання, окремо складався акт прийому/здачі виконаних робіт/послуг, в якому зазначалася загальна кількість хвилин, повідомлень та загальна сума оплати за місяць.
Таким чином всі реквізити у податкових накладних, виданих ПрАТ "МТС Україна" позивачу, зазначені належним чином, а посилання відповідача на порушення порядку заповнення податкової накладної є безпідставними.
З огляду на зазначене, враховуючи те, що розрахунки за надані послуги між позивачем та ПрАТ "МТС Україна" відбулись тільки 20.12.2012, а податкові накладні виписані та надані тільки 30.11.2012, а також те, що вони складені у відповідності до положень статті 201 Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071 суд дійшов висновку про те що у відповідача були наявні правові підстав для формування податкового кредит за рахунок податкових накладних виписаних ПрАТ "МТС Україна" 30.11.2012 відповідно до договорів № 4-441/2012 від 22.11.2012 про взаємоз'єднання мереж, №4-442/2012 від 22.11.2012 про надання послуг передачі текстових повідомлень.
Щодо формування позивачем податкового кредиту за фінансово - господарськими взаємовідносинами з ПП "КАРД-ЕКСПРЕС", ТОВ "ЛІДЕР-КОМ", ТОВ "Т-Т-Т", ТОВ "Стільникові комунікації", ПП "Оптима-Сервіс", ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія", ВАТ "Калузький молокозавод", ТОВ "Сігма Трейд", ТОВ "8-808" суд зазначає наступне.
Вищий адміністративний суд України скасовуючи ухвалою від 09.02.2016 № К/800/43439/14 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2014 по справі №826/14931/13-а зазначив наступне: "Датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
У відповідності із п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товару та послуг, не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій, з відповідним документальним підтвердженням."
На підтвердження існування фінансово - господарських взаємовідносин з ТОВ "Стільникові комунікації" позивачем надано суду копію дистриб'юторського договору від 11.08.2008 № КФ-343/08 укладеного з ПП "Олан Карт" зі складеними до нього додатковими угодами, зокрема, додаткової угоди № 6 про заміну сторони у зобов'язанні до Дистриб'юторського договору від 11.08.2008 № КФ-343/08 відповідно до якої ПП "Олан Карт" передало ТОВ "Стільникові комунікації" свої права та обов'язки за дистриб'юторським договором від 11.08.2008 № КФ-343/08.
Відповідно до пунктів 4.2, 4.9, 4.11, 5.2 дистриб'юторського договору від 11.08.2008 № КФ-343/08 документами, які мають підтверджувати факт надання послуг за договором є рахунки, звіти з облікової системи СКАД.
Позивачем суду рахунків виписах ПП "Олан Карт" або ТОВ "Стільникові комунікації" за дистриб'юторським договором від 11.08.2008 № КФ-343/08 та звітів з облікової системи СКАД надано не було, як і не було зазначено про причини неможливості їх надання.
Між позивачем та контрагентами ТОВ "ЛІДЕР-КОМ" та ТОВ "Т-Т-Т" були укладені заяви про укладання агентського договору від 23.07.2009 № 116816493 та від 17.06.2010 № 119207186.
В наданих позивачем на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ "ЛІДЕР-КОМ" та ТОВ "Т-Т-Т" накладних та рахунках наявні підписи, водночас не вказано даних щодо осіб, які їх вчинили, з огляду на що відсутня можливість встановити осіб які їх склали та вказані документи складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Таким чином надані позивачем суду накладні та рахунки не можуть належним чином засвідчувати факт існування фінансово - господарських взаємовідносин між позивачем та контрагентами ТОВ "ЛІДЕР-КОМ" та ТОВ "Т-Т-Т".
Позивачем на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ "8-800" надано суду договір про надання послуг з обслуговування споживачів від 15.11.2010 №16112/10/А/019, відповідно до пунктів 2.4, 2.14 якого документами, які мають засвідчувати факт надання послуг за ним є акти наданих послуг та план підключень з доказами його письмового доведення до відома виконавця.
Позивачем суду плану підключень з доказами його письмового доведення до відома виконавця надано не було як і не було зазначено про причини неможливості його надання.
В наданому на підтвердження отримання послуг від ТОВ "8-800" акті виконаних зобов'язань до договору про надання послуг з обслуговування споживачів № 16122/10/А/019 від 15.11.2010, як в назві документу, так і в тексті визначено що його складено до договору від 15.11.2010 №16122/10/А/019, у той час, як позивачем надано суду копію договору від 15.11.2010 №16112/10/А/019. Таким чином вказаний акт складений не до договору, який позивачем надано на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ "8-800", а отже він не може бути беззаперечним доказом їх існування.
На підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія" позивачем надано суду копію Генерального договору підряду від 27.06.2006 № 768 та Генерального договору підряду від 26.09.2008 № 003941/08/А/019. Відповідно до пунктів 1.1, 1.4, 2.1, 5.3, 5.4, 6.1 вказаних договорів факт виконання робіт за ними мають засвічувати розроблений ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія" робочий проект, паспорт радіотехнічного об'єкту, санітарний паспорт БС, отримані попередні дозволи на розміщення РТО, укладений договір оренди земельної ділянки, отримана документація на введення в експлуатацію, докази взяття об'єкта капітального будівництва на облік та реєстрації права власності, "Проектна документація", "Відомість виконання робіт", акти приймання - передачі проектної документації, акти здачі - приймання результатів виконаних робіт, рахунки за надання технічних умов, погоджень та дозвільної документації, технічний акт/протокол.
Позивачем суду робочих проектів, паспортів радіотехнічного об'єкту, санітарних паспортів БС, отриманих попередніх дозволів на розміщення РТО, укладених договір оренди земельної ділянки, отриманої документації на введення в експлуатацію, доказів взяття об'єкта капітального будівництва на облік та реєстрації права власності, "Проектної документації", "Відомості виконання робіт", актів здачі - приймання результатів виконаних робіт, рахунків за надання технічних умов, погоджень та дозвільної документації, технічних актів/протоколів на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія" суду надано не було, як і не було зазначено про причини неможливості їх надання.
На підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ВАТ "Калузький молокозавод" позивачем надано суду копію договору від 01.09.2008 № 502/55/5 оренди нерухомого майна відповідно до пунктів 3.1, 4.1 якого документами, які мають засвідчувати факт отримання послуг за ним є акти приймання - передачі майна, рахунки.
Позивачем рахунків на підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ВАТ "Калузький молокозавод" суду надано не було, як і не було зазначено про причини не можливості їх надання.
В наданих на підтвердження отримання послуг від ВАТ " Калузький молокозавод" актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) наявні підписи, водночас не вказано даних осіб, які їх вчинили, з огляду на що відсутня можливість встановити осіб які їх склали та вказані документи складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а отже вони не можуть належним чином засвідчувати факт існування фінансово - господарських правовідносин між позивачем та ВАТ "Калузький молокозавод".
За твердженням позивача він мав фінансово - господарські правовідносини з ТОВ "Сігма Трейд" за договором від 01.07.2010 № КФ-639/10 про участь у витратах на утримання і ремонт будинку. Відповідно до пункту 3.2 вказаного договору документами, які мають засвідчувати факт існування взаємовідносин за сказаним договором є акт та рахунок на оплату відшкодування.
Позивачем вказаних документів суду надано не було, як і не було зазначено про причини неможливості їх надання.
На підтвердження існування фінансово - господарських правовідносин з ПП "Оптима-Сервіс" позивачем надано суду копії актів здачі - прийняття робіт (надання послуг) в яких наявні підписи, водночас не вказаних даних щодо осіб, які їх вчинили, з огляду на що відсутня можливість встановити осіб які їх склали та вказані документи складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а отже вони не можуть належним чином засвідчувати факт існування фінансово - господарських правовідносин між позивачем та ПП "Оптима-Сервіс".
Документів на підтвердження факту існування фінансово - господарських правовідносин з ПП "КАРД-ЕКСПРЕС" позивачем суду надано не було.
З огляду на викладене, враховуючи те, що, як було встановлено судом, позивачем не надано достатніх первинних документів, які мали складатися відповідно до умов договорів укладених з контрагентами ПП "КАРД-ЕКСПРЕС", ТОВ "ЛІДЕР-КОМ", ТОВ "Т-Т-Т", ТОВ "Стільникові комунікації", ПП "Оптима-Сервіс", ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія", ВАТ "Калузький молокозавод", ТОВ "Сігма Трейд", ТОВ "8-808", а надані складено з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік", суд дійшов висновку про те, що позивачем не надано суду належних доказів на підтвердження реальності та товарності фінансово - господарських відносин з контрагентами ПП "КАРД-ЕКСПРЕС", ТОВ "ЛІДЕР-КОМ", ТОВ "Т-Т-Т", ТОВ "Стільникові комунікації", ПП "Оптима-Сервіс", ТОВ "Телекомунікаційна будівельна компанія", ВАТ "Калузький молокозавод", ТОВ "Сігма Трейд", ТОВ "8-808".
Щодо встановлення відповідачем відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за фінансово - господарськими правовідносинами з контрагентами перелік яких наведений в додатку № 4 до акту від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188, а саме: Донецькою філією Приватного підприємства «ТЕХСТРОЙ ПЛЮС», Закарпатською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Волинською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Полтавською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Донецькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Хмельницькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Філією «АВТО-ЦЕНТР» Публічного акціонерного товариства «ДОНЕЦЬК-АВТО», ЯФ АП «КРИМТЕПЛОКОММУНЕНЕРГО», Філією «Одеське управління військової торгівлі «Концерну «ВІЙСЬТОРГСЕРВІС», Філією «УКРІНТЕРАВТОСЕРВІС-ЗАКАРПАТТЯ» УКР ДЕРЖ ПІДПР ПО ОБСЛ АВТО, Філією - Турготель «Ірпінь» суд вертає увагу на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема: з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.
Згідно з пунктом 198.2. статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Аналіз зазначених положень податкового законодавства дозволяє дійти висновку про те, що право на формування податкового кредиту виникає у платника податків за наявності в сукупності таких елементів: 1) наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); 2) фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; 3) наявності причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; 4) документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т. ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; 5) наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов'язкові реквізити).
Відповідно до додатку № 4 до акту від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 та Даних реєстрації платників ПДВ свідоцтва платників ПДВ анульовані: Донецькій філії Приватного підприємства «ТЕХСТРОЙ ПЛЮС» - 31.12.2008, Закарпатській філії Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення - 31.12.2008, Волинській філії Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення - 31.12.2008, Полтавській філії Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення - 31.12.2008, Донецькій філії Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення - 31.12.2008, Хмельницькій філії Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення - 31.12.2008, Філії «АВТО-ЦЕНТР» Публічного акціонерного товариства «ДОНЕЦЬК-АВТО» - 27.06.2007, ЯФ АП «КРИМТЕПЛОКОММУНЕНЕРГО» - 01.11.2008, Філії «Одеське управління військової торгівлі «Концерну «ВІЙСЬТОРГСЕРВІС» -19.02.2009, Філії «УКРІНТЕРАВТОСЕРВІС-ЗАКАРПАТТЯ» УКР ДЕРЖ ПІДПР ПО ОБСЛ АВТО - 24.12.2009, Філії - Турготель «Ірпінь» - 01.02.2009.
Податкові накладні на ім'я позивача вказаними підприємства були виписані в період з 01.07.2010 по 01.04.2011 на загальну суму ПДВ 357 175,0 грн.
Таким чином, Донецькою філією Приватного підприємства «ТЕХСТРОЙ ПЛЮС», Закарпатською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Волинською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Полтавською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Донецькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Хмельницькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Філією «АВТО-ЦЕНТР» Публічного акціонерного товариства «ДОНЕЦЬК-АВТО», ЯФ АП «КРИМТЕПЛОКОММУНЕНЕРГО», Філією «Одеське управління військової торгівлі «Концерну «ВІЙСЬТОРГСЕРВІС», Філією «УКРІНТЕРАВТОСЕРВІС-ЗАКАРПАТТЯ» УКР ДЕРЖ ПІДПР ПО ОБСЛ АВТО, Філією - Турготель «Ірпінь» податкові накладні в період з 01.07.2010 по 01.04.2011 на загальну суму ПДВ 357 175,00 грн. були вписані після анулювання їхньої реєстрації платниками податку на додану вартість.
Також актом від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 встановлено факт завищення позивачем суми податкового кредиту на суму ПДВ по податковим накладним, які виписані ПП "АГРОТЕХПРОМ" після анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, а саме в період з 31.07.2010 по 28.02.2011.
Посилання позивача на те, що оскільки він не був обізнаний про факт анулювання реєстрації платниками податку на додану вартість зазначених контрагентів, то він не може бути позбавлений права на формування податкового кредиту не приймаються судом до уваги з огляду на те, що положеннями пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України чітко визначено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, а отже позивач при отриманні податкових накладних мав пересвідчитись в тому, що вони видані належними особами
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про відсутність у позивача правових підстав для формування податкового кредиту за податковими накладними виписаними Донецькою філією Приватного підприємства «ТЕХСТРОЙ ПЛЮС», Закарпатською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Волинською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Полтавською філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Донецькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Хмельницькою філією Концерну Радіомовлення, Радіозв'язку та Телебачення, Філією «АВТО-ЦЕНТР» Публічного акціонерного товариства «ДОНЕЦЬК-АВТО», ЯФ АП «КРИМТЕПЛОКОММУНЕНЕРГО», Філією «Одеське управління військової торгівлі «Концерну «ВІЙСЬТОРГСЕРВІС», Філією «УКРІНТЕРАВТОСЕРВІС-ЗАКАРПАТТЯ» УКР ДЕРЖ ПІДПР ПО ОБСЛ АВТО, Філією - Турготель «Ірпінь» в період з 01.07.2010 по 01.04.2011 на загальну суму ПДВ 357 175,00 грн. та по податковим накладним складеним ПП "АГРОТЕХПРОМ" після анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, а саме в період з 31.07.2010 по 28.02.2011.
В частині декларування податкового кредиту за податковими накладними отриманими від ПАТ "Прикарпаттяобленерго" щодо яких було допущено описку в зазначенні ІПН суд зазначає наступне.
В матеріалах справи наявні копії податкових накладних виписаних ПАТ "Прикарпаттяобленерго" на ім'я позивача в яких ІПН підприємства, а саме "1315609158" зазначено вірно. Водночас з наявних в матеріалах справи декларацій позивача з податку на додану вартість вбачається, що описка щодо ІПН ПАТ "Прикарпаттяобленерго" була допущено в додатку № 5 до декларацій.
Таким чином, податкові накладні ПАТ "Прикарпаттяобленерго" виписані на ім'я позивача оформлені належним чином, а отже позивачем дотримано вимог, які, як було встановлено судом, дають право на формування податкового кредиту.
Факт невірного зазначення позивачем в додатку № 5 до декларацій з податку на додану вартість ІПН ПАТ "Прикарпаттяобленерго" свідчить лише про допущення позивачем описки при заповненні податкової декларації. При цьому положеннями Податкового кодексу України відповідна обставина не визначена підставою, яка зумовлює позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту за належним чином оформленими податковими накладними.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про необґрунтованість викладеного в акті від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 висновку щодо відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за податковими накладними отриманими від АТ "Прикарпаттяобленерго".
Актом від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 встановлено завищенням позивачем суми податкового кредиту на суму ПДВ по накладним, які двічі включено до реєстру отриманих податкових накладних на загальну суму 54 735, а саме податкових накладних: від 06.01.2011 № 2, від 06.01.2011 № 3, від 31.07.2010 № 2002511, від 10.08.2010 № 2002446, від 02.08.2010 № 2002241, від 31.08.2010 № 33313, від 31.10.2010 № 42258, від 31.03.2011 № 12495, від 25.08.2010 № 9009/13, від 05.08.2010 № 8307/13, від 24.03.2011 № 10, від 30.09.2010 № 357, від 22.10.2010 № 221008, від 01.02.2011 № 2, від 26.05.2011 № 24, від 26.05.2011 № 25, від 31.05.2011 №135, від 30.06.2011 № 267, чим порушено підпункт 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.
Позивачем факт допущення вказаних порушень не заперечується.
З огляду на зазначене у суду відсутні підстави вважати необґрунтованим висновок відповідача щодо допущення позивачем порушення підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та завищення суми податку на додану вартість на суму 54 735,00 грн.
З урахуванням наведеного суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 04.07.2013 №0000904210 за основним платежем на суму 2 974 195 грн. (два мільйони дев'ятсот сімдесят чотири тисячі сто дев'яносто п'ять грн. 00 коп.) та у відповідній частині за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.07.2013 № 0000884210 суд зазначає наступне.
Між позивачем та ООО НПФ "БЕРКУТ" (резидент Російської Федерації) укладено рамочний договір від 30.06.2006 №809, предметом якого є здійснення поставки комплексу комп'ютерної телефонії, включаючи обладнання і програмне забезпечення, передача права використання поставленим програмним забезпеченням (Ліцензія) та виконання робіт по інсталяції.
Під час перевірки позивачем надано довідку про підтвердження статусу від 25.01.2010 № 51-09-11/00948 (податковий рік 2010 рік), видану Міжрегіональною Інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних (Мінфін Росії).
Згідно актів від 13.08.2010 прийому-передачі програмного забезпечення та про прийняття інсталяційних робіт по замовленню від 01.06.2010 № 17, виконавець передав право використання програмним забезпеченням (Ліцензію). Вартість Ліцензії на ПЗ складає 10500.00дол. США, (оплата здійснювалась 06.10.2010 на суму 10500,00дол. США).
Позивачем укладено з компанією Huawei Tech. Investment Co., Ltd. (Китайська Народна Республіка) ліцензійний контракт від 19.11.2008 №08К8040808050А про надання прав на використання програмного забезпечення, предмет якого є надання права на використання програмним забезпеченням.
До перевірки надано свідоцтво про податкове президентство компанії Huawei Tech. Investment Co., Ltd. від 10.01.2011 № SDSLJZ (2001) №009, видане Місцевим податковим управлінням по району Лунган міста Шеньчжєнь, КНР.
Згідно акту прийому-передачі Ліцензійних продуктів від 18.01.2011 позивач отримав Ліцензійні продукти на суму 16000,00 дол. США у відповідності з Ліцензійним замовленням № 0008041010240В до ліцензійного контракту №0008041010240В до ліцензійного контракту про надання прав на використання програмного забезпечення.
Предмет замовлення - надання програмного забезпечення засобами електронного зв'язку та надання, такого, що не підлягає передачі, невиключного, безстрокового, обмеженого права на використання з повною реалізацією функцій програмного забезпечення на території України за що сплачується єдиноразовий платіж (оплата здійснена, згідно платіжного доручення від 31.03.2011 №123570 на суму 16000,00 дол. США).
Згідно акта прийому-передачі від 21.10.2010 №2 позивач отримав продукти на суму 60363,53 дол. США у відповідності з замовленням №2 до ліцензійного контракту №000804ЮЮ240В до ліцензійного контракту про надання прав на використання програмного забезпечення.
Предмет Замовлення - передання ліцензії на програмне забезпечення засобами електронного зв'язку та надання, такого, що, не підлягаюче передачі, невиключного безстрокового, обмеженого права на використання з повною реалізацією функцій програмного забезпечення на території України за що сплачується єдиноразовий платіж (оплата здійснена, згідно платіжного доручення від 31.03.2011 № 123569 на суму 60363,53 дол. США).
Між позивачем та ОАО "ВимпелКом" (резидент Російської Федерації) укладено договір від 16.08.2007 № VCURS:1206, дод. угода від 09.02.2009 № 3 до договору на поставку програмного забезпечення третіх осіб (надання послуг по розширенню, модернізації, оновлення програмного забезпечення), предмет договору - постачання невиключного, безстрокового права (Ліцензія) на використання програмного забезпечення.
Для перевірки надано довідки від 28.05.2010 № 51-09-11/07994 (податковий рік 2010 рік), від 23.08.2011 № 2.9-11/13332 (податковий рік 2011 рік), 16.05.2012 № 2.9-11/16872 (податковий рік 2012 рік), видані Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних щодо підтвердження статусу податкового резидента.
Відповідачем в акті від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 встановлено порушення позивачем пункту 13.1 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 1.30 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" роялті є платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи, або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності, або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Відповідно до підпункт 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"); за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання; за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Частиною першою статті 420 Цивільного кодексу України встановлено, що до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать, зокрема, комп'ютерні програми.
Відповідно до пункту 2 частини першої та частини четвертої статті 433 Цивільного кодексу України об'єктами авторського права є твори, зокрема, комп'ютерні програми. Комп'ютерні програми охороняються як літературні твори.
Згідно з частиною першою статті 440 Цивільного кодексу України майновими правами інтелектуальної власності на твір є: право на використання твору; виключне право дозволяти використання твору; право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання; інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Статтею 441 Цивільного кодексу України визначено, що використанням твору є його: опублікування (випуск у світ); відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі; переклад; переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни; включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо; публічне виконання; продаж, передання в найм (оренду) тощо; імпорт його примірників, примірників його перекладів, переробок тощо. Використанням твору є також інші дії, встановлені законом.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
З огляду на зазначене використання комп'ютерних програм за їх призначенням не віднесено до майнових прав інтелектуальної власності на твір, а отже у випадку придбання комп'ютерної програми з метою її використання за її функціональним призначенням відповідний об'єкт купівлі - продажу не може бути кваліфікований, як роялті.
Згідно з умовами рамочного договору укладено між позивачем та ООО НПФ "БЕРКУТ" від 30.06.2006 №809, укладеного між позивачем та компанією Huawei Tech. Investment Co., Ltd. ліцензійного контракту від 19.11.2008 №08К8040808050А про надання прав на використання програмного забезпечення, укладених між позивачем та ОАО "ВимпелКом" договору від 16.08.2007 № VCURS:1206, дод. угода від 09.02.2009 № 3 до договору на поставку програмного забезпечення третіх осіб (надання послуг по розширенню, модернізації, оновлення програмного забезпечення), позивач отримує право на використання програмного забезпечення та саме програмне забезпечення, яке постачається для цілей експлуатації та обслуговування системи, що дозволяє надавати послуги абонентам/користувачам.
Таким чином зазначеними договорами з нерезидентами Російської Федерації та Китайської Народної Республіки передбачено придбання позивачем комп'ютерних програм з метою їх використання за їх функціональним призначенням, а отже отримані позивачем за вказаними договорами права не можуть бути кваліфіковані як роялті.
Пунктом 13.2 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до частини першої статті 7 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, яка ратифікована Закону України від 06.10.1995 № 369/95-ВР та Угоди між Урядом України і Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована Закону України від 21.07.1996 № 342/96-ВР прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується постійного представництва.
Факт того, що ООО НПФ "БЕРКУТ", ОАО "ВимпелКом" є резидентами Російської Федерації підтверджується довідками про підтвердження статусу від 25.01.2010 № 51-09-11/00948 (податковий рік 2010 рік), виданої Міжрегіональною Інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних (Мінфін Росії), від 28.05.2010 № 51-09-11/07994 (податковий рік 2010 рік), від 23.08.2011 № 2.9-11/13332 (податковий рік 2011 рік), 16.05.2012 № 2.9-11/16872 (податковий рік 2012 рік), виданими Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних щодо підтвердження статусу податкового резидента. На підтвердження факту того, що Huawei Tech. Investment Co., Ltd є резидентом Китайської Народної Республіки позивачем надано суду копію свідоцтва про податкове резидентство компанії Huawei Tech. Investment Co., Ltd. від 10.01.2011 № SDSLJZ (2001) №009, видане Місцевим податковим управлінням по району Лунган міста Шеньчжєнь, КНР.
Отже, оподаткування доходів податком підприємств ООО НПФ "БЕРКУТ", ОАО "ВимпелКом" здійснюється на території Російської Федерації та Huawei Tech. Investment Co., Ltd - Китайської Народної Республіки, та їх дохід не підлягає оподаткування на території України.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про необґрунтованість викладеного відповідачів в акті від 26.06.2013 № 757/42-10/23151188 висновку щодо допущення позивачем порушення пункту 13.1 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п.160.2. ст.160 Податкового кодексу України та наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 04.07.2013 № 0000884210.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.07. 2013 № 0000894210 суд зазначає наступне.
Позивачем з СПД-ФО ОСОБА_3 укладено договір суборенди нерухомого майна від 01.08.2010 № 343/08, у зв'язку із договором уступки права вимоги від 23.06.2010 між ТОВ "СОТА" та СПД-ФО ОСОБА_3 , за яким останній набув права вимоги до позивача щодо отримання орендної плати за орендоване позивачем приміщення, згідно договору між ТОВ "СОТА" та позивачем від 26.04.2006.
У довідці від 14.01.2013 про взяття на облік в органах податкової служби, як суб'єктом підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_3 , що наявна в матеріалах справи та в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань видом діяльності СПД-ФО ОСОБА_3 зазначено: «Код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».
Пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України встановлено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи. Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Таким чином, суб'єкт господарювання не утримує податок на доходи з джерела виплати під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, якщо відповідну фізичну особу підприємця зареєстрованого як суб'єкта підприємницької діяльності.
З огляду на зазначене, враховуючи те, що відповідно до довідки від 14.01.2013 про взяття на облік в органах податкової служби, як суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_3 та даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань СПД-ФО ОСОБА_3 зареєстрований, як суб'єкт підприємницької діяльності та одним з його основних видів підприємницької діяльності є: «Код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» у позивача не виникало обов'язку щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з доходу виплаченого на користь СПД-ФО ОСОБА_3 . Таким чином є необґрунтованим висновок щодо порушення позивачем підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та підпунктів 164.2.2, 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України., а отже податкове повідомлення - рішення від 04.07.2013 № 0000894210 є протиправним та підлягає скасуванню.
З огляду на викладене, керуючись статтями 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
1. Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Київстар" (03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 53, код ЄДРПОУ 21673832) до Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 04.07.2013 №0000094210, №0000954210, №0000884210, №0000934210, №0000894210
3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.07.2013 №0000904210 за основним платежем на суму 2 974 195 грн. (два мільйони дев'ятсот сімдесят чотири тисячі сто дев'яносто п'ять грн. 00 коп.) та у відповідній частині за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
4. В решті позовних вимог - відмовити.
5. Присудити за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 43141471) на користь Приватного акціонерного товариства "Київстар" (03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 53, код ЄДРПОУ 21673832) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 200,00 грн. (дві тисячі двісті грн. 00 коп.).
Відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України постанова набирає законної сили після закінчення строку для її апеляційного оскарження. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Суддя О.П. Огурцов
Повний текст рішення виготовлений 02.07.2020.