Іменем України
05 вересня 2019 року
Київ
справа №804/14783/13-а
адміністративне провадження №К/9901/8996/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року (суддя Букіна Л.Є.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 травня 2015 року (судді: Шлай А.В. (головуючий), Іванов С.М., Чабаненко С.В.)
у справі № 804/14783/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінко-Дніпро»
до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Грінко-Дніпро» (далі - ТОВ «Грінко-Дніпро») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська), в якому просило:
- визнати протиправними дії ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, які полягають у проведенні перевірки ТОВ «Грінко-Дніпро», в результаті якої складено акт від 07 травня 2013 року № 1463/224/3511268 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість та з податку на прибуток ТОВ «Грінко-Дніпро» під час здійснення взаємовідносин з ТОВ «Матадор» за липень, вересень 2012 року та ТОВ «Шоковита» за жовтень 2012 року їх реальності та повноти відображення в обліку;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська від 01 лютого 2013 року № 0000191502 про сплату податку на додану вартість у сумі 318 729,00 грн, штрафних санкцій - 159 364,50 грн та № 00002115502 про сплату податку на прибуток у сумі 34 895,00 грн, штрафних санкцій - 17 447,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ «Грінко-Дніпро» зазначило, що не порушувало вимог Податкового кодексу України при здійсненні господарських операцій з ТОВ «Матадор», ТОВ «Шоковита» та правомірно сформувало податковий кредит за результатами господарських взаємовідносин із зазначеними контрагентами. Натомість висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами є безпідставними та не підтверджені належними доказами, у зв'язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
15 січня 2014 року ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду закрито провадження у справі в частині позовних вимог щодо визнання протиправними дії ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, які полягають в проведенні перевірки ТОВ «Грінко-Дніпро», в результаті якої складено акт від 07 травня 2013 року № 1463/224/3511268 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість та з податку на прибуток ТОВ «Грінко-Дніпро» під час здійснення взаємовідносин з ТОВ «Матадор» за липень, вересень 2012 року та ТОВ «Шоковита» за жовтень 2012 року їх реальності та повноти відображення в обліку.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 травня 2015 року, адміністративний позов ТОВ «Грінко-Дніпро» задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська від 01 червня 2013 року №0000191502 та № 0000211502.
Судові рішення мотивовані тим, що реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а висновки відповідача, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту не відповідають фактичним обставинам справи.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Грінко-Дніпро» відмовити повністю.
Зокрема, відповідач зазначив, що акти виконаних робіт складені з порушенням норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності позивача. Крім того за результатами здійснення господарських операцій із вказаними в акті перевірки контрагентами у ТОВ «Грінко-Дніпро» відсутні зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 червня 2015 року відкрито касаційне провадження.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська на підставі наказу від 17 квітня 2013 року № 486 провела документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість та з податку на прибуток по взаємовідносинах із ТОВ «Матадор» за липень, вересень 2012 року та ТОВ «Шоковіта» за жовтень 2012 року, за результатами якої склала акт від 07 травня 2013 року № 1463/224/35112687.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки податковим органом встановлено наступні порушення: пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 318 729 грн, у тому числі за вересень 2012 року - 224 333 грн, жовтень 2012 року - 90 563 грн, листопад 2012 року - 3833 грн; підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на суму 34 897 грн за 4 квартал 2012 року.
Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що правочини позивача з контрагентами: ТОВ «Матадор» та ТОВ «Шоковіта» вчинені без мети реальних правових наслідків.
За результатами перевірки 01 червня 2013 року ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000191502, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 318 729,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 159 364,50 грн та податкове повідомлення-рішення № 0000211502, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 34 895,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 447,50 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вищенаведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору) обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Як встановили суди попередніх інстанцій, між ТОВ «Грінко-Дніпро» (замовник) укладено договір про надання послуг щодо вивезення та утилізації побутових відходів з ТОВ «Матадор» (виконавець) від 01 лютого 2013 року, а також договір про надання послуг з технічного обслуговування та/або ремонту автомобільних транспортних засобів чи їх складових частин з ТОВ «Шоковіта» (виконавець) від 03 жовтня 2012 року.
Надаючи оцінку господарським операціям позивача із вказаними контрагентами та дійшовши висновку про їх реальність, суди попередніх інстанцій лише констатували факт наявності в матеріалах справи первинних документів: договорів, актів виконаних робіт, актів наданих послуг, податкових накладних та видаткових накладних.
Однак суди попередніх інстанцій не дослідили обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентами, а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей (зокерема спецтранспорту у ТОВ «Матадор» для здійснення вивезення побутових відходів), питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні поставлених товарів та наданих послуг; не дослідили рух активів у процесі здійснення господарських операцій з відповідним документальним підтвердженням (у матеріалах справи відсутні документи на підтвердження оплати позивачем отриманих від контрагентів послуг).
Крім того, поза увагою судів залишилося те, що у періоді, який перевірявся ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, ТОВ «Матадор» надавало позивачу також інші послуги (укладання договорів на обслуговування з населенням приватного сектору м. Дніпропетровськ, надання консультацій населенню з питань укладання договорів на вивіз ТПВ по телефону тощо) та виконувало інші роботи (зокрема вантажні). Зазначеним господарським операціям суди взагалі не надали оцінку.
При цьому для встановлення факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами судам першої та апеляційної інстанцій необхідно було встановити: рух коштів між позивачем та його контрагентами при виконанні умов укладених договорів; зміст проведених позивачем операцій, їх обсяг, форми викладення, тобто ознаки, які б свідчили про реальність таких операцій; чи пов'язані проведені позивачем операцій з його господарською діяльністю; чи відбулися реальні зміни в майновому статі платника податку внаслідок використання результатів отриманих робіт.
Відтак суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки не забезпечили повного і всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 травня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова