18 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/5648/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Макарика В.Я.
суддів - Глушка І.В., Довгополова О.М.
за участю секретаря судового засідання - Гнідець Р.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційні скарги приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" та Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року (головуючий суддя в суді першої інстанції Григорук О.Б., м. Івано-Франківськ) у справі № 0940/2246/18 за адміністративним позовом приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
23 листопада 2018 року приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.09.2018 №№0007971401, 0007981401, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 .
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №№0007981401, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 від 04.09.2018.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0007971401 від 04.09.2018 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість, та за штрафними санкціями в сумі 177392 (сто сімдесят сім тисяч триста дев'яносто два) гривні.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (код 39394463, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" (код 35490797, вул. Фермерська, буд. 21, с. Підгір'я, Богородчанський р-н, Івано-Франківська обл., 77706) частину сплаченого судового збору в розмірі 8236 (вісім тисяч двісті тридцять шість) грн. 84 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем приватним підприємством "Галагробізнес МЗ" подано апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Також, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем Головним управлінням Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Апелянти вважають, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи, неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, висновки викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, суд неправильно застосував норми матеріального права з підстав викладених у апеляційних скаргах.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави в межах апеляційних скарг, вважає, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства приватним підприємством "Галагробізнес МЗ" за період з 01.10.2015 по 31.12.2017.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 23.07.2018 за №617/09-19-14-01-01/35490797.
Позивач 30.07.2018 подав до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області заперечення за №23 заперечення на обставини викладені в акті перевірки.
Відповідач на підставі наказу №1097 від 07.08.2018 провів документальну позапланову виїзну перевірку приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" з питань, наведених у запереченні від 30.07.2018 №23 на акт планової виїзної документальної перевірки від 23.07.2018 №617/09-19-14-01-01/35490797 “Про результати планової виїзної перевірки приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017”.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/3549079.
Позивач 29.08.2018 подав до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області заперечення за №25 подав заперечення на висновки викладені в акті перевірки від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/35490797.
Головне управління ДФС в Івано-Франківській області надало відповідь від 31.08.2018 №9543/10/09-19-14-11-19, якою залишив заперечення позивача без задоволення, а висновки викладені в акті перевірки - без змін.
На підставі актів перевірки від 23.07.2018 за №617/09-19-14-01-01/35490797 та від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/35490797, Головним управлінням Державної фіскальної служби України в Івано-Франківській області 04.09.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0007971401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 998865,00 грн., з яких 799092,00 грн. податкове зобов'язання та 199773,00 грн. штрафні санкції (том 1, а.с.17);
- №0007981401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 366867,00 грн. (том 1, а.с.18);
- 0007991401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2646,46 грн., з яких 2117,17 грн. податкове зобов'язання та 529,29 грн. штрафні санкції (том 1, а.с.19);
- №0008001401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 1429,08 грн., з яких 1143,26 грн. податкове зобов'язання та 285,82 грн. штрафні санкції (том 1, а.с.20);
- №0008011401, яким застосовано штрафні санкції за платежем на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, в сумі 510,00 грн. (том 1, а.с.21);
- №0008021401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на 278,50 грн., з яких 222,80 грн. податкове зобов'язання та 55,70 грн. штрафні санкції (том 1, а.с.22).
Приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" направило до Державної фіскальної служби України скаргу №33 від 14.09.2018 про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 04.09.2018 №№0007971401, 0007981401, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 .
08.11.2018 Державна фіскальна служба України прийняла рішення №36488/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги позивача, згідно якого податкові повідомлення-рішення від 04.09.2018 №№0007971401, 0007981401, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 залишено без змін, а скаргу приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" - без задоволення.
Згідно пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послут (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
21.12.2015 між товариством з обмеженою відповідальністю “Солани”, в особі директора ОСОБА_1 Дмитра Сергійовича, та приватним підприємством “Галагробізнес МЗ”, в особі директора ОСОБА_2 , укладено договір купівлі-продажу №7/12, згідно якого товариство з обмеженою відповідальністю “Солани” як продавець зобов'язалось поставляти позивачу засоби захисту рослин (том 1, а.с.110-111).
На виконання вищевказаного договору товариством з обмеженою відповідальністю “Солани” складено: видаткову накладну №20 від 18.12.2015 на суму 2000304,00 грн., в т.ч. ПДВ 333384,00 грн. (том 1, а.с.115); товарно-транспортну накладну №02-01 від 05.01.2016 (том 1, а.с.116); товарно-транспортну накладну №04-12 від 29.12.2015 (том 1, а.с.117); товарно-транспортну накладну №03-12 від 18.12.2015 (том 1, а.с.118); видаткову накладну №40 від 29.12.2015 на суму 1210608,00 грн., в т.ч. ПДВ 201768,00 грн. (том 1, а.с.119); видаткову накладну №2 від 05.01.2016 на суму 732156,00 грн., в т.ч. ПДВ 122026,00 грн. (том 1, а.с.120). Всі вищевказані документи підписані зі сторони постачальника директором товариства з обмеженою відповідальністю “Солани” ОСОБА_3 .
Згідно системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ на рівні ДФС України щодо позивача та його контрагента, контролюючим органом встановлено розбіжність у січні 2016 року на суму 122026,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Статтею 1 цього ж Закону передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
Згідно пункту 2.1 наведеного Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку).
Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.
Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо (пункт 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку).
Відповідно до пунктів 2.14-2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи. Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників. У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
В матеріалах справи наявна копія вироку Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 в справі 490/4979/17 (н/п 1-кп/490/708/2017), який набрав законної сили 19.08.2017, про затвердження угоди від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_3 у кримінальному проваджені №32017030000000034 за обвинуваченням ОСОБА_3 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України.
Судом першої інстанції зазначено, що вищевказані умисні дії ОСОБА_3 щодо перереєстрації на своє ім'я ТОВ “Солани” в якості службової особи-директора товариства, вчинені останнім без мети зайняття фінансово-господарською діяльністю й досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а також без мети здійснення самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, чим порушено ст.ст.81, 87, 89 Цивільного кодексу України, ст.56, 57, 62, 79, 80, 89 Господарського кодексу України та Розділу IV Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців”, які встановлюють підстави і порядок реєстрації (перереєстрації) юридичних осіб, та загальні принципи здійснення господарської діяльності.
Крім цього, ОСОБА_3 після проведення реєстрації ТОВ “Солани” жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів що пов'язані з господарською діяльністю ТОВ “Солани” не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався.
Тому, у осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні № 32016030000000036 від 27.05.2016, перебувала печатка ТОВ “Солани”, що надало можливість таким особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту та валових витрат третім особам, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з грудня 2015 року по грудень 2016 року.
Таким чином, ОСОБА_3 своїми діями вчинив фіктивне підприємництво, а саме створення суб'єкта господарської діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, а також підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, а саме внесення завідомо неправдивих відомостей в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, чим скоїв злочини, передбачені ч.1 ст.205, ч.1 ст. 205-1 КК України.
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 12.02.2019 за результатом розгляду справи №826/21585/15, згідно якої надані позивачем первинні документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку підприємства по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку, беручи до уваги обставини, встановлених вироком суду, який набрав законної сили
Верховний Суд вказує, згідно правового висновку Верховного Суду України, податкові накладні, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами.
Крім цього, про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).
Приписами Податкового кодексу України встановлено, що підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Платнику необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Така позиція Верховного Суду неодноразово викладалась під час розгляду інших справ, зокрема в постановах від 12.02.2019 справа №813/7159/14, від 05.03.2019 справа №802/843/17-а, від 12.03.2019 справа №816/870/17.
Врахувавши викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач безпідставно включив до податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними контрагента товариства з обмеженою відповідальністю “Солани” в загальній сумі 657178,00 грн., в т.ч. за грудень 2015 року в сумі 535152,00 грн., за січень 2016 року в сумі 122026,00 грн.
Щодо дотримання позивачем вимог при нарахуванні (перерахуванні) до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні ділянки, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Згідно підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України).
Під час проведення позапланової виїзної перевірки, відповідачем встановлено та зафіксовано в акті перевірки від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/35490797 те, що дебіторська заборгованість станом на 01.01.2015 - 66537,32 грн., нараховано податку на доходи фізичних осіб по орендній платі в загальній сумі 746192,18 грн. (в т.ч. за 2015 рік в сумі 240249,28 грн., за 2016 рік в сумі 390958,60 грн., за 2017 рік в сумі 114984,30 грн.), перераховано податок до бюджету в загальній сумі 699414,52 грн. ( в т.ч. за 2015 рік в сумі 261255,97 грн., за 2016 рік в сумі 438158,55 грн., за 2017 рік в сумі 0,00 грн.), відповідно територіальної приналежності платників податку з доходів фізичних осіб у вигляді орендної плати за земельні ділянки дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017 - 19759,66 грн.
У зв'язку із відсутністю бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2017 рік Управлінням аудиту направлено службову записку до Оперативного управління Головного управління ДФС в Івано-Франківській області щодо нарахування та виплати орендної плати фізичними особами за користування земельними ділянками сільськогосподарського призначення та направлено запити до сільських рад та ОТГ, на території яких знаходяться орендовані землі.
Оперативне управління Головного управління ДФС в Івано-Франківській області надало результати відпрацювання, згідно яких, на підставі пояснень фізичних осіб відповідачем встановлено, що виплата орендної плати відбувалась в натуральній формі (пшениця) в кількості 3850 кг в присутності представника позивача у вересні 2017 року, що не відображено в бухгалтерському обліку підприємства. За вказаних обставин, контролюючий орган дійшов висновку, що оскільки виплата орендної плати відбувалася в натуральній формі, тому продукція, відпущена “кінцевому споживачу” є виплатою орендної плати, а приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" занизило базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб на суму 18113,60 грн. та відповідно занижено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 3260,45 грн.
Судом першої інстанції звернуто увагу на те, що відповідно до статті 1 Закону України “Про оренду землі”, оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
згідно статті 13 Закону України “Про оренду землі”, договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Частиною 1 статті 21 Закону України “Про оренду землі”, орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Відповідно до частини 1 статті 23 Закону України “Про оренду землі” орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) регламентовано пунктом 170.1 статті 170 Податкового кодексу України.
Згідно підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Відповідно до підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
Таким чином, податковим агентом орендодавця є орендар, а об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди.
Пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України визначено, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
В акті перевірки від 21.08.2018 №706/09-19-14-11/35490797 контролюючим органом зазначено, що вартість виданої в рахунок орендної плати продукції становить 14853,30 грн., де кількість пшениці 3850 кг, а ціна за одну тонну 3858,00 грн. На думку представника відповідача, приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" занизило базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб на 18113,60 грн., і, відповідно, занижено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за вересень 2017 року на 3260,45 грн.
Наведені доводи відповідача є безпідставними, оскільки, судом першої інстанції встановлено, що кількість виданої в рахунок орендної плати продукції не відповідає дійсності, так само як і період користування земельними ділянками, за який надавалась пшениця.
Також, судом першої інстанції зазначено, що акт перевірки від 23.07.2018 №617/09-19-14-01-01/35490797 не містив жодних зауважень щодо недотримання позивачем вимог при нарахуванні (перерахуванні) до бюджету податку на доходи осіб при виплаті орендної плати за земельні ділянки (том 1, а.с.48).
05.03.2019 суд першої інстанції зобов'язав представника відповідача надати відповіді на запити контролюючого органу до Старобогородчанської ОТГ та Глибівської сільської ради з питань виплати фізичним особам в натуральній формі орендної плати, однак відповідач таких відповідей суду не надав, вказавши на їх відсутність (том 2, а.с.120).
Взявши до уваги викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що висновки Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про не нарахування та неперерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету при нарахуванні орендної плати за земельні ділянки за вересень 2017 року в сумі 3260,45 грн. є безпідставними, оскільки відсутні підстави для збільшення суми оподатковуваного доходу на 14853,30 грн., і, відповідно, відсутні підстави для збільшення суми податкового зобов'язання з військового збору на 222,80 грн.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №№0007991401, 0008001401, 0008011401, НОМЕР_4 від 04.09.2018 є протиправними.
Щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість виходячи з ціни реалізації продукції нижче рівня звичайних цін у 2016-2017 роках, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
В акті перевірки від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/35490797 відповідачем зазначено, що що приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" у 2016-2017 роках визначило податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з ціни реалізації готової продукції, яка була нижче звичайних цін, та відповідно занижені податкові зобов'язання в сумі 508781,00 грн. при реалізації:
- продукції "Соя та ріпак урожаю 2017" товариству з обмеженою відповідальністю “Оскар Агро Трейд” (товариство з обмеженою відповідальністю “Івано-Франківський зерноприймальний комплекс”) в сумі 327172,00 грн., в т.ч. у липні 2017 року в сумі 187654,00 грн., у жовтні 2017 року в сумі 139518,00 грн.;
- продукція “Соя урожаю 2016 року” товариству з обмеженою відповідальністю “Оліяр Захід” в сумі 1427,00 грн., в т.ч. у лютому 2017 року в сумі 1427,00 грн.;
- продукції “Пшениця 6 класу урожаю 2016 року” приватному підприємству “Галичина Органік” та кінцевим споживачам в сумі 160040,00 грн., в т.ч. у січні 2017 року в сумі 160040,00 грн.;
- продукція “Соя урожаю 2016 року” приватному підприємству “Вектор М” в сумі 20142,00 грн., в т.ч. у грудні 2016 року в сумі 20142,00 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
за договором поставки №15/02/ІФЗК-ГМЗ від 15.02.2017, укладеного між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю “Оскар Агро Трейд” (товариство з обмеженою відповідальністю “Івано-Франківський зерноприймальний комплекс”) приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" здійснило продаж сільськогосподарської продукції товариству з обмеженою відповідальністю “Оскар Агро Трейд” (товариству з обмеженою відповідальністю “Івано-Франківський зерноприймальний комплекс”). Згідно вказаного договору №15/02/ІФЗК-ГМЗ від 15.02.2017 місцем та умовами поставки продукції (ріпак, пшениця, соя) визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору урожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу), а також витрат на її зберігання. Згідно умов договору, покупцем здійснено попередню оплату за товар у квітні 2017 року у розмірі 70% вартості поставленого товару, поставку якого здійснено у липні - жовтні 2017 року. Надавши попередню оплату покупець здійснив кредитування продавця на період вирощування продукції, що складає біля шести місяців. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку вологи та смітних домішок. Вартості послуг елеватора з осушки зерна залежить від базисних якісних показників зданого зерна та показників зерна доведеного до стану готової продукції, придатної для зберігання та продажу у залежності від стандарту (сорту) такої продукції. Сторони угоди є взаємно незалежними, володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, що склалися на ринку ідентичних товарів (том 2, а.с.11-13).
Згідно видаткових накладних ріпак озимий (врожаю 2017 року) реалізований за ціною 7500,00 грн. без ПДВ (том 2, а.с.15-22), соя с/г (врожаю 2017 року) - за ціною 7500,00 грн. з ПДВ (том 2, а.с.23).
28.12.2016 між позивачем та приватним підприємством “Вектор-М” було укладено договір поставки №270635, за умовами якого визначено зобов'язання продавця поставити покупцеві сою урожаю 2016 року, що відповідає якості згідно ДСТУ 4964:2008 у строк до 31.12.2016 у кількості 306 тонн за ціною 10100,00 грн. за тону за якісними параметрами: вологість - 12%, сміттєва домішка - 2%, зернова домішка - 60%, білок - мін. 35,5% (том 2, а.с.24-27). Вартість поставки товару враховує фактичні показники продукції згідно видаткової накладної №3 від 29.12.2016 (том 2, а.с.28), складської квитанції №150 від 29.12.2016 (том 2, а.с.29) та карточки аналізу зерна (вологість - 12%, сміттєва домішка - 2%, зернова домішка - 63%, у т.ч. зі зміненим кольором продукції - 15,4%, білок - 36%).
07.02.2017 між приватним підприємством "Галагробізнес МЗ" та товариством з обмеженою відповідальністю “Оліяр Захід” було укладено договір поставки №КЮ/0702-03, за умовами якого визначено зобов'язання продавця поставити покупцеві сою урожаю 2016 року в кількості 57,088 тонн за ціною 10650,00 грн. з ПДВ за тону (том 2, а.с.32-37). Враховуючи фактичні показники якості поставленого товару згідно видаткової накладної №1 від 15.02.2017(том 2, а.с.52) та карточки аналізу зерна (вологість - 12%, сміттєва домішка - 2,79%, з'їдені зерна 18,8%, побиті зерна - 15,1%, ушкоджені зерна - 15,9%, забарвлений залишок - 0,20%, білок - 36%) скоригована сторонами договору ціна товару склала 10100,00 грн. за тону
01.11.2016 між позивачем та приватним підприємством “Галичина-Органік” укладено договір поставки, на виконання якого приватне підприємство "Галагробізнес МЗ" здійснило поставку пшениці нестандартної урожаю 2016 року в кількості 299,523 тонн за ціною 2896,00 грн. з ПДВ за тонну (том 2, а.с.54-56), що підтверджується видатковою накладною №3 від 31.01.2017.
згідно наказу директора приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" від 05.01.2017 №1 “Про виплату орендної плати за земельні паї за 2016 рік та встановлення ціни на продукцію в рахунок орендної плати” проведено виплату орендної плати власникам земельних паїв за 2016 рік на їх вибір, згідно умов договорів оренди, у грошовій формі або натуральній власно вирощеною продукцією - пшеницею урожаю 2016 року за ціною 2592,44 грн. з ПДВ за тонну, що являється договірною вартістю. З метою визначення бази оподаткування податком на додану вартість та податком на доходи фізичних осіб операцій з постачання пшениці у рожаю 2016 року у рахунок орендної плати за земельні паї визначено ціну у розмірі 2896,00 грн. за тонну з ПДВ, що є звичайною середньо-ринковою ціною в аналогічних операціях та економічних умовах. Для виплати орендної плати у натуральній формі визначено використовувати пшеницю нестандартну урожаю 2016 року, що зберігається на токах підприємства.
Натомість, в акті перевірки від 21.08.2018 за №706/09-19-14-11/35490797 зазначено, що звичайна ціна сої на внутрішньому ринку станом на 22.02.2017 становила 10800,00 грн. за 1 тонну, станом на 19.07.2017 становила 10200,00 грн. за тону, станом на 30.10.2017 становила 10254,00 грн. за 1 тонну; звичайна ціна ріпаку урожаю 2017 року на внутрішньому ринку станом на 19.07.2017 становила 10200,00 грн. за 1 тонну; звичайна ціна пшениці 6 класу урожаю 2017 року на внутрішньому ринку станом на 30.01.2017 становила 3858,00 грн. за 1 тонну.
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що визначення звичайної ціни, вказаної в підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, передбачає порівняння цін, які склалися на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних умовах. При цьому, звичайна ціна, в першу чергу, визначена сторонами договору. Тобто, існує свобода вибору сторонами умов договору, в тому числі узгодження між собою ціни товару, яка прийнятна як для продавця, так і покупця.
Що стосується виплати орендної плати за земельні паї за 2016 рік пшеницею нестандартною та 6-го класу, то наказом Держспоживстандарту України від 31.03.2010 №108 затверджено ДСТУ 3768:2010 “Пшениця. Технічні умови”. Відповідно до пункту 4.7 вказаного Стандарту у разі невідповідності граничній нормі якості пшениці мінімальним нормам 6-го класу для м'якої і 5-го класу для твердої пшениці хоча б за одним із показників її визначають для обліку як “нестандартна” із зазначенням показника/показників невідповідності.
В даному випадку, реалізація пшениці нестандартної та 6-го класу фізичним особам в рахунок виплати орендної плати за земельні паї за 2016 рік, не проходила процедуру очистки від сміттєвих домішок, осушки і зберігання на елеваторах. Таким чином, ціну на таку продукцію не можна порівнювати з ціною продукції визначених сортів, яка постачається замовникам з елеваторів та відповідає встановленим якісним вимогам.
Щодо посилання відповідача на ціни, які взяті при визначенні звичайної ціни для порівняння із цінами, за якими позивач здійснив реалізацію продукції, та за основу взято дані за посиланням https://graintrade.com.ua/novosti/zakupivelni-tcini-na-zerno-v-ukraini, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що вищевказаний сайт, на показники з якого посилається відповідач щодо ціни пшениці, не відноситься до Аграрної біржі, а належить Електронній зерновій біржі України.
Тому, слід зазначити, що Аграрна біржа - це єдина державна товарна біржа в Україні, створена Кабінетом Міністрів України у 2005 році на підставі постанови від 26.12.2005 №1285, та є власником сайту http://agrex.gov.ua.
Предметом діяльності Аграрної біржі є, зокрема, формування ринкової ціни на сільськогосподарську продукцію (пов'язані з нею послуги) та інші біржові товари (пункт 14 Статуту Аграрної біржі).
Врахувавши зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що твердження контролюючого органу про заниження позивачем цін реалізованої продукції нижче рівня звичайних цін у 2016-2017 роках є безпідставними.
Судом першої інстанції встановлено, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0007971401 від 04.09.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 998865,00 грн., з яких 799092,00 грн. податкове зобов'язання та 199773,00 грн. штрафні санкції, прийнято, в тому числі: за завищення податкового кредиту позивачем в господарських операціях з товариством з обмеженою відповідальністю “Солани” на 657178,00 грн. та штрафних санкцій 164295,00 грн.; заниження податкових зобов'язань при реалізації продукції сільськогосподарського призначення за цінами, нижче звичайних цін, в тому числі: приватному підприємству “Вектор-М” 20142,00 грн. та 5036,00 грн. штрафні санкції; неплатникам 111940,00 грн. та 27985,00 грн. штрафні санкції; приватному підприємству “Галичина-Органік” 9832,00 грн. та 2458,00 грн. штрафні санкції.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність включення позивачем до податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними контрагента товариства з обмеженою відповідальністю “Солани” в загальній сумі 657178,00 грн., в т.ч. за грудень 2015 року в сумі 535152,00 грн., за січень 2016 року в сумі 122026,00 грн., тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0007971401 від 04.09.2018 є протиправним в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість та за штрафними санкціями в сумі 177392,00 грн.
Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційних скарг їх не спростовують.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-
Апеляційні скарги приватного підприємства "Галагробізнес МЗ" та Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі №0940/2246/18 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. Я. Макарик
судді І. В. Глушко
О. М. Довгополов
Повне судове рішення складено 18 липня 2019 року