Справа № 826/7010/17 Суддя (судді) першої інстанції: Келеберда В.І.
23 січня 2018 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Ганечко О.М.,
суддів: Коротких А.Ю., Федотова І.В.,
при секретарі Біднячук Ю.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.09. 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дієса» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними дій, скасування рішення, -
Позивач звернувся з позовом до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними дій, скасування рішення.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.09. 2017 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 16.05.2017 р. № 0002974202.
В іншій частині залишено без задоволення.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позову в повному обсязі, посилаючись на незаконність, необ'єктивність, необґрунтованість рішення, порушення судом першої інстанції норм матеріального права.
Представник апелянта підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити. Постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позову в повному обсязі.
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити постанову суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст.ст. 315, 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Як вбачається з матеріалів справи, як зазначено в акті перевірки, згідно зареєстрованих податкових накладних, складених за щоденними підсумками операцій з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу, позивачем визначено ПДВ у розмірі 48 468 898, 00 грн. (податкові накладні складені за щоденними підсумками операцій з типом причини - 11), які включено до ІПН 100000000000 розділу І «Податкові зобов'язання» додатку 5 до декларації.
При цьому, згідно даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), протягом лютого 2017 р. позивачем проведено операції з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу з використання РРО на загальну суму 404 446 590, 00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 67 407 765, 00 грн.
На підставі викладеного відповідач прийшов до висновку, що позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ за лютий 2017 р. на суму 18 938 867, 00 грн., отриману від реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу з використанням РРО.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Відповідно до п. 8 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 р. № 1307 (далі - Порядок № 1307), при складанні податкових накладних за щоденним підсумком операцій, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає виданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини: 11 - складена за щоденними підсумками операцій.
Згідно з п. 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Відповідно до п. 14 Порядку №1307, податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Відповідно до ст. 2, п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Відповідно до п. 3 розділу І наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 р. № 547, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.
Отже, як зазначено в акті перевірки, у податковій накладній, яка складається за щоденними підсумками операцій у разі здійснення роздрібної торгівлі товарами з використанням РРО, суми розрахунків за касовими чеками, надрукованими протягом дня, та сумами ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті.
Стосовно доводів позивача про порушення відповідачем порядку проведення камеральної перевірки, колегія суддів вважає, що дані доводи не можуть вважатися такими, що підтверджують протиправність складання оскаржуваного рішення, адже у разі якщо за результатами перевірки вже складено відповідне рішення, яким платнику податків визначено грошове зобов'язання, у судовому порядку повинен встановлюватися факт наявності/відсутності порушення, про яке зазначено контролюючим органом в акті перевірки.
До того ж, визнання протиправними дій відповідача під час проведення перевірки, якщо така протиправність буде встановлена, не призведе до відновлення порушених прав та інтересів платника податків. Належним способом захисту, у такому випадку, буде визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого на підставі висновків акту камеральної перевірки.
Як встановлено, висновки відповідача про обов'язок позивача скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ в розмірі 67 407 765, 00 грн. спростовуються даними контрольних стрічок та Z-звітів РРО позивача за лютий 2017 року, які щоденно подавалися до бази даних ДФС України за допомогою бездротових каналів зв'язку у спірному періоді та були наявні у контролюючого органу до початку перевірки.
Порядок обчислення і накопичення РРО сум ПДВ затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1224 (далі - Порядок № 1224).
Так, відповідно до п. 1 Порядку № 1224, реєстратори розрахункових операцій повинні забезпечувати обчислення сум ПДВ не менш як за чотирма позиціями, а також розмежовувати:
- операції за ставки оподаткування;
- операції, звільнені від оподаткування;
- операції, що не є об'єктом оподаткування.
РРО повинен забезпечувати окреме накопичення, внесення та зберігання у фіскальній пам'яті сумарних денних оборотів з реалізації товарів (надання послуг) за кожною із ставок ПДВ та операцією, звільненою від оподаткування чи такою, що не є об'єктом оподаткування (п. 7 Порядку № 1224).
Відповідно до п. 9 Порядку № 1224, загальна сума ПДВ за підсумками роботи протягом дня дорівнює сумам ПДВ за кожною із ставок, відображених у касових чеках, а за період - за всі робочі дні в межах зазначеного періоду.
Поряд з цим, постановою Кабінету міністрів України від 18.02.2002 р. № 199 затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО для різних сфер застосування (далі - Вимоги), згідно з п. 17 яких, чек Z-звіту - фіскальний звітний чек, зокрема, повинен містити:
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
- літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека);
- суми ПДВ за кожною ставкою;
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
- загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;
- підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю.
На виконання вимог ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО щоденно вдаються позивачем до органів ДФС України за допомогою бездротових каналів зв'язку.
Як і передбачено положеннями Порядку № 1224 та Вимоги, електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО позивача:
- містять підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
- розмежовують розрахункові операції, продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
- містять підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям при поверненні ними раніше придбаних товарів (з підстав визначених Законом України «Про захист прав споживачів»).
Згідно зареєстрованих податкових накладних та додатків № 2 до них, складених з реалізації товарів (послуг) за період лютий 2017 р., згідно даних РРО позивачем визначено ПДВ у розмірі 60 451 645, 06 грн. Податкові накладні та розрахунки коригування складені на готівкові розрахунки:
- на кінцевого споживача з типом причини 11,
- на платників ПДВ з типом причини (не заповнюється),
- на неплатників ПДВ з типом причини 02.
Суму податкових зобов'язань з ПДВ в розмірі 63 017 749, 20 грн. відображено в додатку 5 податкової декларації за лютий 2017 р. в рядках: «інші» з кодом 100000000000 та з кодом ІПН.
Так як код 100000000000 використовується для неплатників ПДВ, які розраховуються за готівку, так і тих, хто використовує безготівкову форму сплати, сума в рядку з кодом 100000000000 включає суму виписаних податкових документів за готівку: додаток 5 (сума в рядку 100000000000) до декларації з ПДВ 64 493 442, 68 грн. (у тому числі за готівку).
Згідно періодичних звітів, сума ПДВ за розрахунками від реалізації товарів (послуг) (враховуючи суму ПДВ при поверненні) становить 60 451 645, 06 грн.
Згідно даних періодичних звітів за лютий 2017 р., здійснено наступні операції з реалізації:
- за розділом «реалізація обіг А» (тобто операції, що підлягають оподаткуванню ПДВ) - всього здійснено продаж на 378 106 494, 70 грн.;
- за розділом «реалізація обіг Б» (тобто операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від оподаткування ПДВ) - всього здійснено продаж на 12 830 678, 04 грн.
Згідно даних періодичних звітів за лютий 2017 р., здійснено наступні операції з повернень:
- за розділом «повернення обіг А» (тобто операції, що підлягають оподаткуванню ПДВ) - всього здійснено повернення на 15 396 624, 15 грн.;
- за розділом «повернення обіг Б» (тобто операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від оподаткування ПДВ) - всього здійснено повернення на 313 705, 11 грн.
Оскільки були здійснені операції з повернення за обігом А, тобто за реалізацією, яка оподатковується ПДВ, на суму 15 396 624, 15 грн., то і відповідно було здійснено коригування суми ПДВ з повернення на суму 2 566 104, 14 грн.
Отже, загальний розмір податкового зобов'язання з ПДВ за лютий 2017 р. по готівковим розрахункам склав 60 451 645, 06 грн.
Щодо операцій, які відображаються за розділом «реалізація обіг Б» (тобто операцій, які не підлягають оподаткуванню ПДВ, або звільнені від оподаткування зазначеним додатком) колегія суддів зазначає, що позивачем включені операції з реалізації наступних товарів та/або послуг:
- для яких на підставі п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України запроваджено пільговий режим оподаткування, згідно з яким звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції;
- які, відповідно до п. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 ПК України, не є об'єктом оподаткування надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Так, відповідно до ст. 15 Закону України «Про страхування», страхова діяльність в Україні може провадитися за участю страхових посередників. Страховими посередниками можуть бути страхові або перестрахові брокери, страхові агенти. Страхові агенти - фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика; і виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, вдержують страхові платежі, виконують роботи, пов'язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань. Страхові агенти є представниками страховика і діють в його інтересах за винагороду на підставі договору доручення із страховиком.
Відповідно до пп. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 ПК України, не є об'єктом оподаткування операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Позивач протягом тривалого часу на підставі укладених договорів доручення надає послуги страхового агента суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності.
Дана позиція знайшла своє підтвердження під час планової перевірки позивача за період із 01.10.2010 р. по 31.12.2013 р. Зауважень до суб'єкта господарювання в податкового органу щодо оподаткування операцій із реалізації програмної продукції або оподаткування послуг страхового агента не було.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що у результаті проведення позивачем операцій з реалізації товарів через РРО, останнім складено податкові накладні на суму всіх операцій, що оподатковуються за основною ставкою ПДВ. Складені позивачем податкові накладні без зауважень прийняті та зареєстровані контролюючим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Форму та порядок заповнення податкової накладної затверджено Порядком № 1307.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1307, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених ПК України та цим Порядком.
Пунктом 8 Порядку № 1307, визначено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в п.п. 10-15 Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка «Х» та зазначається відповідний тип причини.
В інших випадках у верхній лівій частині тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Як вже зазначено вище, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у податковій накладній зазначається тип причини: « 02» - складена на постачання неплатнику податку; « 11» - складена за щоденними підсумками операцій (п. 8 Порядку № 1307).
Відповідно до п. 12 Порядку № 1307, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний Індивідуальний податковий номер (далі - ІПН) « 100000000000».
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України, визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін.
Так, у відповідності до п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Разом з тим, п. 201.4 ст. 201 ПК України, уточнено, що у разі здійснення достачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника) платник податків має право складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій, але якщо на ці операції були складені податкові накладні.
Вказане також передбачено положеннями п. 14 Порядку № 1307, зокрема право платника податків складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій з постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій, якщо податкова накладна на ці операції не була складена.
Тобто, згідно положень п. 201.4 ст. 201 ПК України та п. 14 Порядку № 1307, за наслідком продажу товару за готівку кінцевому споживачу через РРО платник податків має право скласти зведену податкову накладну по типу причини « 11» на всі проведені протягом дня операції.
При цьому, даними нормами чітко визначено, що зведена податкова накладна (по типу причини « 11») складається платником податків за підсумком розрахункових операцій лише на ті операції, на які протягом дня не була складена податкова накладна.
А ні п. 201.4 ст. 201 ПК України, а ні п. 14 Порядку № 1307, не встановлено обов'язку платника податку складати податкову накладку на всю суму ПДВ, що вказана в щоденному фіскальному звіті, а також не обмежено право на складання податкової накладної на окрему чи кожну з операцій проведених через РРО.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, спростовуються електронними податковими накладними з вказівкою типу причини " 02" та ІПН покупця платника податків, а також квитанціями про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, які наявні у такому реєстрі, проте безпідставно не прийняті відповідачем до уваги при складанні акту перевірки.
Тобто, всі проведені з використанням РРО розрахункові операції, відображені позивачем у показниках декларації.
За таких обставин, апеляційна скарга є необґрунтованою, її доводи не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому у її задоволенні необхідно відмовити, а рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС - залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.09. 2017 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.
Головуючий суддя: О.М. Ганечко
Судді: І.В. Федотов
А.Ю. Коротких
Повний текст постанови виготовлений 25.01.2018 року.