"13" червня 2016 р. м. Київ К/800/34181/13
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Веденяпіна О.А.
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Онисс»
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.08.2012
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2013
у справі №1570/1427/2012
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Онисс»
до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Одеської області Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ТОВ «Онисс» звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Комінтернівському районі Одеської області від 26.12.2011 № 0001922301 та від 31.01.2012 № 0002052301.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.08.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2013, у задоволенні позову відмовлено.
ТОВ «Онисс» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд. Посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права: ст.ст. 203, 207, 215, 228, 655, 875 Цивільного кодексу України, ст. 192, п. 198.3 ст. 198, п.п. 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ст.ст. 6, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
ДПІ у Комінтернівському районі Одеської області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо взаємовідносин з ПП «Река» за період з січня по квітень 2011 року, за результатами якої складено акт від 12.12.2011 № 1774/23-20955698. Актом перевірки зафіксовано порушення вимог ст.ст. 203, 207, 215, 228, 655, 875 Цивільного кодексу України, ст. 192, п. 198.3 ст. 198, п.п. 201.4, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту в загальній сумі 86666,68 грн., в т.ч. за січень 2011 року в сумі 33333,33 грн., за лютий 2011 року в сумі 20000 грн., за квітень 2011 року в сумі 33333,33 грн.
Податковий орган вважає, що порушення позивачем вказаних норм закону полягало у неправомірному включенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання у ПП «Река» послуг щодо виготовлення і розповсюдження рекламних і рекламно-інформаційних матеріалів за договором від 11.01.2011 № 3.
Відсутність у позивача права на формування податкового кредиту за операціями з ПП «Река» податковий орган обґрунтовує тим, що вказаний договір укладений з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, оскільки не спрямований на настання реальних наслідків.
Реальність господарських операцій позивача з ПП «Река» поставлена податковим органом під сумнів з огляду на такі обставини:
- згідно з актом від 14.11.2011 № 303/23-513/36919740/2380 «Про неможливість проведення документальної невиїзної перевірки ПП «Река» щодо правомірності формування податкових зобов'язань та податкового кредиту за січень-квітень 2011 року» у ПП «Река» відсутні основні форди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби та інші умови, необхідні для ведення господарської діяльності. Договори з контрагентами мають ознаки нікчемності;
- свідоцтво платника податку на додану вартість ПП «Река» анульовано 20.09.2011;
- основним видом діяльності ПП «Река» за КВЕД є 51.90.0 - види оптової торгівлі.
На підставі акта перевірки від 12.12.2011 № 1774/23-20955698 складено податкове повідомлення-рішення від 26.12.2011 № 0001922301 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 86669,66 грн., в т.ч. в сумі 86666,66 грн. за основним платежем та 3 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення скасовано в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 грн. З метою доведення до платника нових строків погашення податкових зобов'язань податковим органом складено податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 № 0002052301 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 86667,66 грн., в т.ч. в сумі 86666,66 грн. за основним платежем та 1 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що за результатами співставлення наданих позивачем первинних документів щодо операцій з придбання послуг у ПП «Река» неможливо встановити зв'язок між такими документами та операціями: у договорі та в актах виконаних робіт відсутній текст рекламного буклету, посилання щодо використання ілюстрацій, виду інформації, яка повинна міститися в буклеті. Позивачем не надано судам попередніх інстанцій відомостей щодо областей, до яких здійснено поставку рекламних буклетів, а також доказів щодо підтвердження факту наявності філій ТОВ «Онисс» в таких областях. Відсутні докази пов'язаності придбаних позивачем у ПП «Река» послуг рекламного та рекламно-інформаційного характеру з господарською діяльністю ТОВ «Онисс».
При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.
Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на додану вартість податкового кредиту слід застосовувати положення ст. 198 Податкового кодексу України.
За умови реального здійснення платником податків (покупцем) господарських операцій з придбання послуг, які призвели до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю, за відсутністю з боку такого платника порушення вимог наведених норм закону при формуванні податкового кредиту, підстави для позбавлення його права на зазначений кредит відсутні.
Для підтвердження правомірності формування платником податків податкового кредиту, окрім встановлення дотримання таким платником вимог законів, необхідно встановити реальність здійсненої господарської операції з придбання товару, тобто така операція має бути не тільки документально оформленою, а й повинна об'єктивно призвести до зміни складу активів платника податків. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.
Водночас висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку послуг мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами постачальника вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності або деякими неточностями в первинних документах.
Платник податків (покупець товарів) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням продавцем, відомості щодо реєстрації якого як юридичної особи містяться у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України та як платника податку на додану вартість - у Реєстрі платників податку на додану вартість, вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за вчинені порушення продавцем.
Допущені продавцем певні порушення законодавства тягнуть негативні наслідки для цього продавця та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість, адже законами іншого не передбачено.
У справі «БУЛВЕС2 АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Таким чином, рекламні послуги є послугами, спрямованими на збільшення попиту на продукцію, зокрема збільшення кількості споживачів такої продукції, з метою досягнення економічного ефекту.
Отже, право на віднесення платником до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання рекламних послуг виникає лише у разі пов'язаності продукції, що виготовляється платником, з продукцією, яка рекламується.
Свої висновки суди зробили без належного дослідження питання щодо реального здійснення господарських операцій з придбання рекламних та рекламно-інформаційних послуг, пов'язаності таких операцій з товарами, що продаються позивачем.
Суд касаційної інстанції зазначає, що всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
При вирішенні справи слід встановлювати конкретні господарські операції, за якими позивачем сформовано податковий кредит, вартість придбаних послуг, оцінювати всі надані первинні документи в їх сукупності, з'ясувати, які документи на постачання рекламних послуг складені та дослідити їх, з'ясовувати мету придбання рекламних послуг, пов'язаність їх з товарами, що постачаються позивачем.
При цьому необхідно оцінити усі обставини, на які посилається позивач та відповідач в обґрунтування своїх позицій, встановити, якими доказами вони підтверджуються.
Суди попередніх інстанцій обмежилися встановленням деяких неточностей в первинних документах щодо відсутності факту зазначення конкретного змісту інформації, що підлягала розміщенню на рекламному буклеті.
Якщо послуги дійсно придбані платником податку, то дефекти в первинних документах, у разі якщо зазначена в них інформація дозволяє можливість ідентифікувати суб'єктів господарювання та господарські операції, не можуть розглядатися як підстава для позбавлення платника податку права на податковий кредит.
Судом першої інстанції поставлено реальність господарських операцій щодо придбання позивачем рекламних послуг у ПП «Река» під сумнів з огляду на те, що надання типографічних послуг не є основним видом господарської діяльності ПП «Река». При цьому суд наголошував на тому, що придбані позивачем рекламні послуги виконувались іншим контрагентом.
Відповідно до ч. 1 ст. 627 Цивільного кодексу України, враховуючи положення ст. 6 цього Кодексу, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Враховуючи викладене, при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності та свободи договору, суб'єкти господарювання вправі вільно укладати будь-які договори, не заборонені законодавством, та самостійно обирати контрагентів, незалежно від основного виду їх діяльності.
Цивільним та господарським законодавством України не заборонено залучати до виконання зобов'язань за договором про надання послуг третіх осіб.
Судом першої інстанції не встановлено обставин щодо наявності у договорі про надання рекламних та рекламно-інформаційних послуг від 11.01.2011 № 3 умов щодо заборони залучення третіх осіб до виконання зобов'язань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати оскаржувані судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Судам також слід врахувати, що первісне податкове повідомлення-рішення від 26.12.2011 № 0001922301 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 86669,66 грн., яке було частково скасовано контролюючим органом за результатами адміністративного оскарження, згідно з положеннями п.п. 60.1.2 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України вважається відкликаним.
Керуючись ст. ст. 220, 222, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Онисс» задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.08.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2013 скасувати та направити справу на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
О.А. Веденяпін