6 липня 2009 року
№22а-5313/08/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді суддів при секретарі судового засідання
Старунського Д.М., Каралюса В.М., Заверухи О.Б., Корчинській О.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова на постанову господарського суду Львівської області від 22 січня 2008 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Інтермаркет» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтермаркет" 31.10.2007 року звернулось із позовом, доповнивши його 13.11.2007 року до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 26.01.2007 року №441721/17-2/13827416/1661 (від 05.04.2007 року №441721/1/04/17-2/13827416/7802; від 21.06.2007 року №441721/2/04/17-2/13827416/13259; від 21.06.2007 року №441721/3/04/17-2/13827416); від 27.01.2007 року №0000062351/0/1542 (від 05.04.2007 року №0000062351/1/7572; від 14.06.2007 року №0000062351/2/13049; від 17.08.2007 року №0000062351/3/18844; від 26.10.2007 року №0000062351/4/24402).
В позовній заяві покликається на те, що податковим органом зроблено неправильні висновки щодо сплати податків на доходи нерезидентів та доходів фізичних осіб-нерезидентів, оскільки вони не відповідають законодавству, зокрема, Республіки Польща, Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень та правильне застосування Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування.
Постановою господарського суду Львівської області від 22.01.2008 року позов було задоволено. Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення, винесені Державною податковою інспекцією у Галицькому районі м. Львова за платежем податку на доходи нерезидентів від 27.01.2007 року №0000062351/0/1542; від 05.04.2007 року №0000062351/1/7572; від 14.06.2007 року №0000062351/2/13049; від 17.08.2007 року №0000062351/3/18844; від 26.10.2007 року №0000062351/4/24402.
Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення, винесені Державною податковою інспекцією у Галицькому районі м. Львова за платежем з доходів фізичних осіб - нерезидентів від 26.01.2007 року №441721/04/17-2/13827416/1661; від 05.04.2007 року №441721/1/04/17-2/13827416/13259; від 21.06.2007 року №441721/2/04/17-2/13827416/13259; від 21.06.2007 року №441721/3/04/17-2/13827416.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Державна податкова інспекція у Галицькому районі м. Львова оскаржила його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить постанову господарського суду Львівської області від 22.01.2008 року скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог ТзОВ «Торгова компанія «Інтермаркет».
Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, неповно з'ясовані обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені у рішенні місцевого господарського суду, не відповідають обставинам справи.
Так, позивач занизив податок на доходи нерезидентів на загальну суму основного платежу 46865,01 грн., безпідставно використавши для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування довідку, видану на ім'я іншої, ніж контрагент позивача особи, хоча форми зовнішньоекономічних контрактів вимагають чітке зазначення повного найменування контрагента. Вважають також, що позивач занизив податок з доходів фізичних осіб - нерезидентів на загальну суму основного платежу 148303,35 грн., так як на самозайнятих осіб-нерезидентів, які отримують дохід з джерелом походження з України, поширюються норми Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".
Представник позивача в судовому засіданні вимоги апелянта не визнав та просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а постанову суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача (апелянта) в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав повністю, просив такі задоволити.
Судом першої інстанції встановлено, що Державною податковою інспекцією у Галицькому районі м. Львова проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності позивача з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб та інших доходів, а також дотримання податкового і валютного законодавства за період з 01.07.2005 року по 01.10.2006 року, в результаті чого складено Акт від 17.01.2007 року за №45/23-024/13827416.
За вказаний період всього виплачено громадянам Республіки Польщі за виконання проектних робіт, надання консультаційних послуг коштів в сумі 570397,50 грн. Податок з доходів фізичних осіб в розмірі - 26%, що становить 148303,35 грн. не утримано і не перераховано до бюджету. За результатами перевірки прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення: від 26.01.2007 року №441721/04/17-2/13827416/1661; від 05.04.2007 року №441721/1/04/17-2/13827416/13259; від 21.06.2007 року №441721/2/04/17-2/13827416/13259; від 21.06.2007 року №441721/3/04/17-2/13827416 про стягнення податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб-нерезидентів на загальну суму 444910,05 грн. (148303,35 грн. основний платіж, 296606,70 грн. - штрафні санкції).
По господарським операціям суми податку на доходи нерезидентів склали 46865,01 грн. (278,76 грн., 39768,75 грн., 6817,5 грн.), про що відповідач прийняв оспорювані податкові повідомлення-рішення з податку на доходи нерезидентів на загальну суму 140595,03 грн., з яких 46865,01 грн. - основний платіж, 93730,02 грн. - штрафні (фінансові) санкції від 27.01.2007 року №0000062351/0/1542; від 05.04.2007 року №0000062351/1/7572; від 14.06.2007 року №0000062351/2/13049; від 17.08.2007 року №0000062351/3/18844; від 26.10.2007 року №0000062351/4/24402.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем подані належні документи для застосування процедури звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування щодо вказаних сум, що відповідає ч.2 ст.50 ГК України та ст.14 Конвенції від 12.01.1993 року між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування.
Зазначені особи - нерезиденти є підприємцями, що підтверджується відповідними довідками про місце проживання або місцезнаходження для податкових цілей (сертифікатів резиденції).
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін, з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, ТзОВ "ТК Інтермаркет" за перевірений період з 01.07.2005р. по 30.09.2006р. здійснило виплату доходу з джерелом його походження з України нерезиденту "Mago Partner" Wyposazenie Sklepow Magazynow Maciej Pleczynski (Польща) за надані транспортні послуги по контракту №02/06/05 від 08.06.2005 року (Додатку №2 від 30.01.2006 pоку). Відповідно до Акту наданих послуг від 06.02.2006 року вартість послуг 920 доларів США. Дата сплати вартості послуг - 01.03.2006 pоку. По позивачем не сплачено 6 відсотків з суми доходу нерезидента "Mago Partner" Wyposazenie SklepowMagazynow Maciej Pleczynski (Польща), який виплачено як оплату вартості фрахту. Сума недоплати на думку відповідача становить 920,00 дол. США х 6 % = 55,20 дол. США х 5,05=278,76 грн..
Згідно із п.13.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. При цьому, для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, законодавство розуміє, зокрема, "в") роялті, фрахту та доходи від послуг типу "інжиніринг"; "й") інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. Згідно із п.13.5. вказаного закону, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів, що у даному випадку становить 278,76 грн.
Згідно п.18.1. ст.18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим законом, застосовуються норми міжнародного договору, а саме, у даному випадку, норми ст.8 Конвенції від 12.01.1993 pоку.
Як вбачається з норм ст. 8 Конвенції від 12.01.1993 року між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка набула чинності для України 11.03.1994 pоку, прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі.
Відповідно до ст.9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства. У відповідності до ч.6 ст.9 КАС України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що встановлені законом, то застосовуються правила міжнародного договору.
Тому, на думку колегії суддів, висновок суду першої інстанції щодо безпідставності утримання у даному випадку 278,76 грн. податку на доходи нерезидентів є вірним.
Позивач також здійснив оплату резиденту Польщі "Persona" Бюро послуг та підвищення кваліфікації персоналу (Польща, м. Познань) за надання консультативних послуг по підготовці проектів систем у сфері господарювання людськими ресурсами, та підготовку проектів процедур та правил у сфері управління існуючими та створюваними ТзОВ ТК "Інтермаркет" послуг підприємствами на підставі Угоди б/н від 12.12.2004 року та Угоди б/н від 12.04.2006 року. За період з 01.07.2005 р. по 30.09.2006 р. позивач виплатив резиденту Польщі "Persona" Бюро послуг та підвищення кваліфікації персоналу (Польща, м. Познань) загальну суму 52500 доларів США. Для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України, що виплачувались нерезиденту "Persona" Бюро послуг та підвищення кваліфікації персоналу (Польща, м. Познань), позивач подав Довідку про місцепроживання або місцезнаходження для податкових цілей (Certificate of Fiscal Residence) №BIE/41413/29/05 від 14.01.2005 pоку, видану Начальником Податкового Управління Познань-Грюнвальд на прізвище Jakubowski Adam, а не на ім'я "Persona" Бюро послуг та підвищення кваліфікації персоналу. Сума неутриманого податку визначена відповідачем як 52500,00 дол. США х 15% - 7875,00 дол. США х5,05 - 39768,75 грн..
За цей же період позивач здійснив виплату доходів із джерелом їх походження з України резиденту Польщі "Consulto" Doradztwo Gospodarcze I Handlowe (Польща, м. Зелена Гура) за надання консультативних послуг по підготовці проектів систем у сфері маркетингу мікс для торгової мережі, у сфері організації процесу продажу, постачання, логістики, організації роботи та управління по Угоді про надання консультаційних послуг від 11.07.2006 pоку. За період з 01.07.2005р. по 30.09.2006р. цій організації позивач виплатив усього 9000 доларів США. Для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України, що виплачувались нерезиденту "Consulto" Doradztwo Gospodarcze I Handlowe (Польща, м. Зелена Гура), позивач подав Довідку про місцепроживання або місцезнаходження для податкових цілей (Certificate of Fiscal Residence) №І-1/401/2/17/06ВК від 06.07.2006 p., видану Начальником Податкового Управління Зелена Гура, на прізвище Szymaniec Wojciech, а не на ім'я "Consulto" Doradztwo Gospodarcze I Handlowe. Не утримано податок при виплаті доходів, отриманих з джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності із вказаним нерезидентом по Угоді про надання консультаційних послуг від 11.07.2006 р. із суми 9000 дол. США: 9000 дол. США х 15% = 1350 дол. США х 5,05 = 6817,50 грн.
Згідно п.п.13.1, 13.2 ст.13 Закону України від 28.12.1994р. №334/94 "Про оподаткування прибутку підприємств", резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності зобов'язаний утримувати податок з таких доходів, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми.
Однак, згідно п.18.1. ст.18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим законом, застосовуються норми міжнародного договору, а саме, у даному випадку, норми ст.7 Конвенції від 12.01.1993 року між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. Згідно із п.1 ст.7 вказаної Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.
З матеріалів справи не вбачається здійснення зазначеними нерезидентами комерційної діяльності в Україні через постійне представництво.
Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України №470 від 06.05.2001 року визначає процедуру звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, які набрали чинності в установленому порядку, та відшкодування (повернення) сум податку, надміру сплачених на території України. У відповідності до п. З вказаного Порядку, застосування норм міжнародного договору здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору. При цьому, у відповідності до п.4, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом, особі, яка виплачує йому доходи, довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за встановленою формою, або згідно із законодавством такої країни.
Згідно із ст.ст.43-2, 43-4,43-5 Цивільного кодексу Польської республіки від 23.04.1964p., підприємець діє під фірмою. Фірмою фізичної особи є її ім'я та прізвище. Це не виключає включення до фірми псевдоніму або визначень, які вказують на предмет діяльності підприємця, місце її здійснення та інших довільно вибраних визначень. Як випливає з довідок про ідентифікаційний номер REGON, саме Jakubowski Adam здійснює діяльність під назвою "Persona" Бюро послуг та підвищення кваліфікації персоналу; a Szymaniec Wojciech, здійснює діяльність під назвою "Consulto" Doradztwo Gospodarcze I Handlowe (т.1 а.с.71,73,75,84,87).
Таким чином, висновок суду першої інстанції щодо належності документів для застосування процедури звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування щодо вказаних сум є правильним.
Покликання апелянта на наказ №201 від 06,09.2001р. Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України "Про затвердження Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)" не заслуговує на увагу, оскільки укладені угоди в преамбулі містять найменування сторін - учасників зовнішньоекономічної операції, під якими вони офіційно зареєстровані, що відповідає п.1.2. цього Положення.
ТзОВ «ТК Інтермаркет» проводило виплати особам-громадянам республіки Польща відповідно до укладених контрактів та актів прийому-передачі виконаних робіт, а саме: громадянину Республіки ПольщаОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3. Зазначеним нерезидентам-іноземним громадянам виплачено 570397,50 грн., податок з доходів фізичних осіб згідно Закону України "Про податок з фізичних осіб" №889-ІУ від 22.03.2005 в розмірі 26% становить 148303,35 грн.
Проте, як випливає з матеріалів справи, зазначені особи - нерезиденти є підприємцями, що підтверджується відповідними довідками про місце проживання або місцезнаходження для податкових цілей (сертифікатів резиденції) (т.1 а.с.62,64,66,67,69,78,81,82).
У відповідності до ст.14 Конвенції від 12.01.1993р. між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності.
Оскільки належних доказів наявності у вказаних осіб постійної бази в Україні суду не надано і сторони на цю обставину не покликались, то прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними.
Згідно із ч.1 ст.71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Однак, посилання відповідача щодо правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень не були доведені суду у встановленому порядку належними доказами.
Суд першої інстанції вірно не прийняв до уваги доводи відповідача про порушення позивачем Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Закону України "Про податок з фізичних осіб", оскільки в даному випадку міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цими законами, застосовуються норми міжнародного договору, а саме, у даному випадку, норми Конвенції від 12.01.1993 pоку.
Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову - без змін, якщо визнає що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарга не спростовують висновків суду і задоволенню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 160 ч.3, 195, 196, 198 п.1, 200, 205 ч.1 п.1, 206, 254 КАС України, колегія суддів
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова залишити без задоволення, а постанову господарського суду Львівської області від 22 січня 2008 року у справі №15/360а - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
На ухвалу може бути подано касаційну скаргу безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після набрання нею законної сили, а в разі складання ухвали в повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України - з дня складання ухвали в повному обсязі.
Ухвала у повному обсязі складена 10.07.2009 року.
Головуючий суддя
Д.М. Старунський
Судді
В.М. Каралюс О.Б. Заверуха