"25" березня 2015 р. м. Київ К/9991/61992/12
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.,
за участю: секретаря Кохан О.С.,
представників позивача Стоянова Д.Ф., Чорноуса А.Г.
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Глухівської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області Державної податкової служби на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 по справі №2а-1870/5940/11 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрозем» до Глухівської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області про визнання дій протиправними та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, колегія
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 30.11.2011 у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрозем» до Глухівської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області про визнання дій протиправними та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення - відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 30.11.2011 скасовано в частині позовних вимог про визнання неправомірним податкового повідомлення-рішення від 12.05.2011 №0000112301 та прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано повідомлення-рішення від 12.05.2011 №0000112301. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Глухівська об'єднана державна податкова інспекція Сумської області Державної податкової служби 05.10.2012 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 10.10.2012 прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, статті 50, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, підпункту 5.13.2 пункту 5.13 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №166.
Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 28.01.2011 по 31.01.2011 Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрозем» були подані до Глухівської міжрайонної державної податкової інспекції уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2011 року за періоди, які перевірялись Глухівською міжрайонною державною податковою інспекцією, а саме:
- додаток 5 «Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок», яким виправлялись помилки за лютий 2008 року та збільшувався податковий кредит по р. 16.3 на суму 1885525,00грн. загальної декларації;
- додаток 6 «Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок», яким виправлялись помилки за лютий 2008 року та зменшувався податковий кредит по р. 16.3 на суму 1885525,00грн. спеціальної декларації;
- додаток 5 «Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок», яким виправлялись помилки за січень 2009 року та зменшувалось податкове зобов'язання по р. 8.4 на суму 3918939,00грн. загальної декларації.
У період з 04.04.2011 по 15.04.2011 Глухівською міжрайонною державною податковою інспекцією Сумської області було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрозем» з питань правомірності подачі уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість за січень 2011 року, за період з 01.02.2008 по 29.02.2008, 01.01.2009 по 31.01.2009, який перевірявся Глухівською МДПІ.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог статті 50, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, підпунктів 7.2.3, 7 2.6 пункту 7.2, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7, пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 5.13.2 пункту 5.13 розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №166.
За результати перевірки Глухівською міжрайонною державною податковою інспекцією Сумської області складено акт від 22.04.2011 №548/2301/34171584 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.05.2011 №0000112301, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Агрозем» зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість за лютий 2008 року в сумі 1885525,00грн. та за січень 2009 року в сумі 3918939,00грн.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що позивачем неправомірно здійснено коригування сум податку на додану вартість із спеціальної декларації за лютий 2008 року до загальної декларації за лютий 2008 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання неправомірним податкового повідомлення-рішення від 12.05.2011 №0000112301 та задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що перенесення позивачем суми податкового кредиту із спеціальної до загальної декларації відповідає положенням законодавства.
Проте, з такими висновками суду апеляційної інстанції погодитись не можна, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції станом на 2007 рік) було зупинено дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства. Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку. Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 1.2 розділу 1 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №166, платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (стаття 81 Закону) суми податку на додану вартість, нараховані сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), повністю залишаються у розпорядженні таких сільськогосподарських підприємств для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку таких сум податку - для інших виробничих цілей, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.
Згідно з пунктом 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками-платниками ПДВ щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлених на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 26.02.1999 №271, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби. Одночасно з декларацією з ПДВ за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються ДПА за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми ПДВ до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від'ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.
З аналізу зазначених норм вбачається, що платник ПДВ, який підпадав під дію пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» за результатами окремого обліку операцій, що стосуються спеціального режиму, декларує податкові зобов'язання та податковий кредит за спеціальною податковою декларацією та не сплачує податок на додану вартість до бюджету.
Як встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрозем» у зв'язку з переходом у вересні 2007 року на спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість здійснено самостійний розподіл податкового кредиту між спеціальною та загальною деклараціями шляхом перенесення суми податкового кредиту у розмірі 2143466,00грн. до спеціальної декларації.
При цьому, позивач, перебуваючи з 01.09.2007 по 31.12.2008 на спеціальному режимі оподаткування, суми податку на додану вартість за спеціальною декларацією до бюджету не перераховував, а залишав у власному розпорядженні для цільового використання, а тому коригування показників декларацій у січні 2011 року шляхом перенесення податкового кредиту за лютий 2008 року у розмірі 1885525,00грн. із спеціальної до загальної декларації є необґрунтованим.
Щодо перенесення позивачем до загальної декларації за січень 2009 року залишку сум за скороченою декларацією у зв'язку із припиненням перебування на спеціальній системі оподаткування, колегія звертає увагу на наступне.
Законом України «Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 31.10.2008 №639-VІ викладено в новій редакції статтю 81 Закону України «Про податок на додану вартість», якою визначено спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського і лісового господарства та рибальства. Крім того, виключено підпункт 6.2.6 пункту 6.2 статті 6, а також пункти 11.21 і 11.29 статті 11 Закону.
Підпунктом 5.13.2 пункту 5.13 розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 №166, встановлено, що суми податку на додану вартість, відображені в рядку 24 податкової декларації (скороченої) сільськогосподарських підприємств (пункт 11.21 Закону України «Про податок на додану вартість»), сільськогосподарських товаровиробників (пункт 11.29 Закону України «Про податок на додану вартість») за останній податковий період в умовах дії закону, чинного до внесення змін Законом №639, уключаються із знаком «-» до рядка 8.4 «інші випадки» податкової декларації з податку на додану вартість, що подається після набуття чинності Законом №639.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що положення підпункту 5.13.2 пункту 5.13 розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість стосуються включення сум податку на додану вартість, що були відображені в рядку 24 податкової декларації (скороченої) сільськогосподарських підприємств за останній податковий період в умовах дії пунктів 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» саме до скороченої декларації, яка подається суб'єктами спеціального режиму оподаткування за січень 2009 року.
Таким чином, зважаючи на те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрозем» з січня 2009 року перебувало на загальній системі оподаткування, позивач не мав правових підстав для перенесення із скороченої декларації суми податку на додану вартість до загальної декларації з податку на додану вартість за січень 2009 року.
Враховуючи викладене та з огляду на положення частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України щодо перегляду судом касаційної інстанції судових рішень у межах касаційної скарги, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог про визнання неправомірним податкового повідомлення-рішення від 12.05.2011 №0000112301 є правильним.
Оскільки апеляційний суд під час розгляду справи неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення, а суд першої інстанції вирішив спір з додержанням норм матеріального та процесуального права, то зазначена обставина відповідно до частини першої статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухваленої у справі постанови апеляційного суду та залишення в силі постанови суду першої інстанції.
Керуючись статтями 160, 210, 221, 223, 226, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Касаційну скаргу Глухівської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області Державної податкової служби задовольнити.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 по справі №2а-1870/5940/11 скасувати, залишити в силі постанову Сумського окружного адміністративного суду від 30.11.2011.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 238, 240 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна
Судді: __________________ Л.І. Бившева
__________________ А.М. Лосєв