23 грудня 2014 року Справа № 269/13/876
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Качмара В.Я.,
суддів - Рибачука А.І., Мікули О.І.,
за участі секретаря - Ратушної М.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Львівської області Державної податкової служби (правонаступник Державна податкова інспекція у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2012 року в справі за позовом Приватного підприємства «Західбудстиль» до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Львівської області Державної податкової служби про визнання протиправними дій та скасування наказу,
В липні 2012 року Приватне підприємство «Західбудстиль» (далі - ПП) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Львівської області Державної податкової служби (далі - ДПІ) в якому з врахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними дії відповідача по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої складено акт від 08.06.2012 №650/22-4008/37072319 та дії по викладенню в ньому висновків про нікчемність та безтоварність фінансово-господарських операцій вчинених ПП з контрагентами та продавцями за період з 01.10.2011 по 31.03.2012; скасувати наказ ДПІ «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП» від 25.05.2012 №206 (далі - Наказ).
В обгрунтування позовних вимог, вказує, що у податкового органу не було підстав передбачених ст.78 ПК України для проведення перевірки позивача. Більше того, ПП не було належним чином повідомлена про проведення такої, а висновки викладені в Акті від 08.06.2012 №650/22-4008/37072319 про неможливість проведення перевірки ПП з питань правильності обчислення та своєчасності сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за жовтень 2011 року - березень 2012 року (далі - Акт) є безпідставними та не ґрунтуються на фактичних даних та первинних документах, які підприємством не могли бути надані в силу проведення перевірки без його участі.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2012 року в справі №2а-5854/12/1370 заявлений позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржила ДПІ, яка покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову якою відмовити у задоволенні позову. У поданій апеляційній скарзі вказує, що нею неодноразово направлялися запити до ПП які з незалежних від ДПІ причин не надходили, а тому у податкового органу у зв'язку із відсутністю витребовуваної податкової інформації правомірно прийнято Наказ та в подальшому Акт, в якому за результатами аналізу зроблено відповідні висновки на основі наявних у ДПІ даних.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, а тому, апеляційний суд, відповідно до ч.1 ст.41 КАС України, вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності сторін, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом не доведено правомірності здійснення перевірки ПП та складення у зв'язку із цим Наказу та Акту. При цьому, в Акті ДПІ було безпідставно зроблено висновки щодо безтоварності (нікчемності) його фінансово-господарських операцій із своїми контрагентами, оскільки такі не можуть бути вчинені ДПІ на підставі проведеної перевірки.
Проте, такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими з таких міркувань.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
Апеляційним судом, з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПП зареєстровано виконавчим комітетом Львівської міської ради 07.05.2010. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 12.05.2010 та був платником ПДВ з 24.09.2010 по 14.05.2012 (а.с.7 зворот). Основними видами його діяльності є будівництво будівель та монтажні роботи (а.с.10 зворот).
25.05.2012 начальником ДПІ з метою протидії незаконному формуванню податкового кредиту, запобігання схем мінімізації податкових зобов'язань, ухилення від оподаткування, у відповідності до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України та розглянувши службовий допис начальника управління податкового контролю Кочмар П.Л. від 25.05.2012 №235/23-209, було прийнято Наказ на підставі якого передбачалось проведення податковим органом документальної позапланової невиїзної перевірки ПП з питань правильності обчислення та своєчасності сплати ПДВ за жовтень 2011 року - березень 2012 року (а.с.20, 50, 86).
08.06.2012 відповідачем було складено Акт, згідно якого перевірка ПП була неможливою, а тому проведено аналіз діяльності останнього на підставі даних та інформації наявної в ДПІ на момент реєстрації акта перевірки. Згідно висновків Акта, ПП зокрема, здійснювало діяльність спрямовану на проведення операцій пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, по підприємству не встановлено реального здійснення господарських операцій та вбачається незаконне формування податкового кредиту по взаємовідносинах з підприємствами постачальниками та відповідно незаконне формування податкового зобов'язання по взаємовідносинах з підприємствами покупцями.
Не погодившись із такими діями відповідача, ПП звернулось до адміністративного суду із цим позовом.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, контроль своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів, організація інформаційно-аналітичного забезпечення та автоматизації процесів адміністрування є одними з основних функцій контролюючих органів (ст.19-1 ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Підпунктом 20.1.2 п.20.1 ст.20 ПК України надано право контролюючим органам для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, у порядку, визначеному цим Кодексом, інформацію, довідки, копії документів (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, здійснення контролю за яким покладено на органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених цим Кодексом.
В свою чергу пп.16.1.5 п.16.1 ст.16 цього ж Кодексу передбачений кореспондуючий обов'язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Статтею 16 Закону України «Про інформацію» визначено, що податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України. Правовий режим податкової інформації визначається ПК України та іншими законами.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація про фінансово - господарські операції платників податків; за результатами податкового контролю (пп.72.1.1.3 пп.72.1.1, пп.72.1.5 п.72.1 ст.72 ПК України).
Так, у відповідності до ст.74 цього ж Кодексу податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
Згідно з п.73.1 ст.73 ПК України інформація, визначена у ст.72 цього Кодексу, безоплатно надається контролюючим органам періодично або на окремий письмовий запит контролюючого органу у терміни, визначені п.73.2 цього Кодексу.
За змістом п.73.3 цієї ж статті контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених статтею 39 цього Кодексу;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначено ст.78 цього Кодексу, відповідно положень якої така перевірка здійснюється, якщо, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту (пп.78.1.1 п.78.1).
Згідно ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
У відповідності до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Аналогічна норма передбачена також і у п.73.3 ст.73 ПК України.
Як вбачається із матеріалів справи:
запит ДПІ від 03.04.2012 №878/15-2/79 надісланий ПП 04.04.2012 на його податкову адресу у м.Львові по вул.Дж.Вашингтона б.4, корп.4, кв.42 (а.с.42).
запит ДПІ від 25.04.2012 №2437/22-420/190 надісланий позивачу 26.04.2012 на його податкову адресу у м.Львові по вул.Дж.Вашингтона б.4, корп.4, кв.42 (оскільки зміна такої відбулась лише 26.04.2012, про що податковому органу стало відомо 08.05.2012) та повернувся за закінченням терміну зберігання (а.с.47).
запит ДПІ від 17.05.2012 №4149/22-420/190 надісланий ПП 22.05.2012 на його податкову адресу у м.Київ по вул.Артема, 21 (а.с.50), та повернувся по причині «не розшуканий за зазначеною адресою».
запит ДПІ від 22.05.2012 №4314/15-2011/289 надісланий позивачу 22.05.2012 на його податкову адресу у м.Київ по вул.Артема, 21 (а.с.48-49), та повернувся по причині «не розшуканий за зазначеною адресою».
Усі запити направлялись податковим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Відтак, суд апеляційної інстанції приходить до переконання про те, що оскільки податковим органом неодноразово направлялися на податкову адресу ПП запити про надання інформації і такі не отримані останнім з незалежних від відповідача причин, то в силу вимог податкового законодавства такі вважаються ним отриманими оскільки були направлені на його податкову адресу.
З огляду на наведене та у відповідності до положень пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 та ст.79 ПК України, у ДПІ були всі правові підстави для прийняття оспорюваного Наказу, що в свою чергу є підставою для відмови у задоволенні позову ПП в цій частині.
Більше того, апеляційний суд також вважає за необхідне вказати, що чинне законодавство України розрізняє два види рішення суб'єкта владних повноважень: нормативні акти та акти індивідуальної дії. При цьому, у той час як нормативні акти стосуються невизначеного кола осіб і діють протягом певного часу, акти індивідуальної дії стосуються чітко окресленого переліку осіб та вичерпують свою дію фактом їхнього виконання.
За своєю правовою природою оскаржуваний Наказ є актом індивідуальної дії, оскільки не містить у собі загальнообов'язкових правил поведінки, а стосується лише призначення перевірки ПП, у зв'язку з чим вичерпує свою дію фактом виконання, а саме проведенням перевірки позивача.
За таких обставин підстави для скасування Наказу на проведення перевірки відсутні у силу того, що дія останнього, як акту індивідуальної дії, вже вичерпана фактом проведеної перевірки, за результатами якої складено Акт, а тому це не призведе до відновлення прав позивача, які на його думку є порушеними.
Щодо позовних вимог ПП про визнання протиправними дій ДПІ по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, згідно ст.79 ПК України умовою проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є:
оформлений належним чином наказ керівника органу державної податкової служби про проведення такої;
надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручена йому чи його уповноваженому представнику під розписку копія наказу про перевірку та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Вказані умови податковим органом дотримані, оскільки як уже було встановлено вище, таким було прийнято Наказ, а також направлено такий рекомендованим листом із повідомленням про вручення 25.05.2012 разом із повідомленням про дату початку та місце проведення перевірки (а.с.51-52).
З огляду на викладене, підстави для визнання протиправними дії ДПІ у вказаній частині відсутні, оскільки проводячи документальну позапланову невиїзну перевірку податковий орган та його посадові особи діяли на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача по викладенню в Акті висновків про безтоварність та нікчемність фінансово-господарських операцій вчинених ПП з контрагентами за період з 01.10.2011 по 31.03.2012, то суд апеляційної інстанції виходить з таких міркувань.
Так, у цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, не є правовим документом, який встановлює відповідальність об'єкта контролю та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні ч.1 ст.17 КАС України.
Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про порушення законодавства об'єктом контролю є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.
Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що акт перевірки не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта (в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки) може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, або у випадку можливого використання такого акта, як доказу вчинення правопорушення при розгляді відповідного спору.
Вказана позиція апеляційного суду узгоджується з рішеннями Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 10 вересня 2013 року в справі 21-237а13 та від 24 вересня 2013 року в справі 21-255а13, які відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.
Додатково, апеляційний суд звертає увагу, що обставини щодо вчинення посадовими особами ДПІ дій по проведенню перевірки входять до предмету доведення у справі за позовом про скасування рішення суб'єкта владних повноважень прийнятого за результатами такої перевірки, а їх правова оцінка судом на відповідність встановлених законом компетенції суб'єкта владних повноважень та порядку їх вчинення може бути підставою для скасування рішення як протиправного внаслідок вчинення посадовими особами суб'єкта владних повноважень дій не у спосіб та не у порядку, встановлених законом. З огляду на те, що в правовому регулюванні приймає участь саме рішення суб'єкта владних повноважень, а не окремі дії, вчинені в процесі здійснення владних повноважень, за результатами яких прийнято рішення, ці дії не можуть бути предметом оскарження до адміністративного суду окремо від оскарження рішення.
З огляду на викладене, оскільки постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, то апеляційну скаргу належить задовольнити частково, а оскаржувану постанову слід скасувати та прийняти нову постанову.
Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2012 року скасувати та прийняти нову постанову якою у задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.
Головуючий суддя В.Я. Качмар
Суддя А.І. Рибачук
Суддя О.І. Мікула