"16" грудня 2014 р. м. Київ К/800/22234/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді: Вербицької О.В.
суддів: Маринчак Н.Є.
Муравйова О.В.
за участю секретаря: Іванова Д.О.
представників:
позивача: Нежельської О.С.
відповідача: Мельника С.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ковельська кузня»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.04.2014 року
у справі № 2а/0370/247/12
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Ковельська кузня»
доКовельської міжрайонної державної податкової інспекції Волинської області
проскасування податкових повідомлень-рішень
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ковельська кузня» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Ковельська кузня») звернулось з позовом до Ковельської міжрайонної державної податкової інспекції Волинської області (далі по тексту - відповідач, МДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 16.02.2012 року адміністративний позов задоволено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.04.2014 року скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16.02.2012 року. Прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог «Ковельська кузня» відмовлено.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду апеляційної інстанції, оскаржив його у касаційному порядку, просить скасувати з мотивів порушення норм матеріального та процесуального права та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У запереченні на касаційну скаргу МДПІ, посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, просить касаційну скаргу ТОВ «Ковельська кузня» залишити без задоволення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку щодо наступного.
Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України (далі по тексту - КАС України) суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що МДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ковельська кузня» з питань достовірності нарахування від'ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2011 року, за результатами якої складено акт від 29.12.2011 року №1607/23-37029135.
В акті перевірки зазначено, що позивачем порушено ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України та ч. 1, ч. 3, ч. 5 ст. 203, ч. 1, ч. 2 ст. 215, ст. 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, ТОВ «Ковельська кузня» за жовтень 2011 року завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на 902897,00 грн. та занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду на суму 94874,00 грн.
На підставі висновків, що викладені в акті перевірки, МДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.01.2012 року №0000012300, яким ТОВ «Ковельська кузня» донараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 118592,00 грн. (за основним платежем - 94874,00 грн. та штрафними санкціями - 23718,00 грн.) та №0000022300, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 902897,00 грн. та визначено штрафну санкцію у розмірі 225724,00 грн.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Ковельська кузня» щодо скасування податкових повідомлень-рішень, виходив з того, що висновки податкового органу є необґрунтованими.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову ТОВ «Ковельська кузня», виходив з того, що позовні вимоги є не обґрунтованими та не підлягають задоволенню.
Колегія суду не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до вимог п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6. ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
В той же час, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Судам, при вирішенні даної справи, слід звернути увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема:
- Рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
- Установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції. Зокрема, встановити статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
- Установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Для з'ясування зазначених обставин судам необхідно перевірити доводи податкового органу, викладені в акті перевірки та інші докази.
Частиною 5 ст. 11 КАС України передбачено, що суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Частиною 1 ст. 203 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) передбачено, що зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.
Відповідно до ч. 5 ст. 203 ЦК України правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Згідно ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Ковельська кузня» та ТОВ «Декуріон» укладено договір купівлі-продажу від 25.08.2011 року №КП-Д-КК-1/08-11, відповідно до умов якого ТОВ «Декуріон» зобов'язується передати у власність ТОВ «Ковельська кузня» товар згідно специфікації, а саме: прес К 04.015.848. ус. 6300 тн. в кількості 1 шт. по ціні 3290000 грн.; прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт. по ціні 3400000 гри.; прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт. по ціні 3400000 грн.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Ковельська кузня» виходив з того, що господарські операції між позивачем та контрагентом є реальними та підтвердженими первинними документами.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову ТОВ «Ковельська кузня» виходив з того, що господарські операції між ТОВ «Декуріон» та ТОВ «Ковельська кузня» щодо придбання пресів у кількості 3 шт. на підставі договору купівлі-продажу від 25.08.2011 року №КП-Д-КК-1/08-11 не носять реальний характер, посилаючись на рішення Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 року у справі № 9104/147809/12.
В акті перевірки зазначено, що преси, які були предметом договору купівлі-продажу між ТОВ «Декуріон» та ТОВ «Ковельська кузня», знаходяться на балансі ТОВ «Клесівські граніти» та перебували в оренді ТОВ «Ковельська кузня» (орендар), у зв'язку з чим відповідач вважає безтоварним вищевказаний договір купівлі-продажу, а також, що він вчинений без мети реального настання правових наслідків та виключно з метою заниження об'єктів оподаткування.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно договору оренди майна від 01.07.2011 року №ДГ-00000003 ТОВ «Ковельська кузня» орендує у ТОВ «Клесівські граніти», майно, а саме: прес К 04.015.848. ус. 6300 тн. в кількості 1 шт., прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт., прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт. Місце розташування товару - вул. Варшавська,1, м. Ковель Волинської області.
Відповідно до договору оренди майна від 01.07.2011 року № 1 ТОВ «Ковельська кузня» надало в тимчасове платне володіння і користування ТОВ «Ковальсько-пресове підприємство» прес К 04.015.848. ус. 6300 тн. в кількості 1 шт., прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт., прес К 8548 ус. 6300 тн. в кількості 1 шт. Місце розташування товару - вул. Варшавська,1, м. Ковель Волинської області.
Проте, приймаючи рішення у справі, судами взагалі не було взято до уваги та надано належної правової оцінки вищевказаним обставинам справи.
Крім того, судами попередніх інстанцій при вирішенні даної справи не досліджувалось питання реальності господарських операцій з урахуванням відповідних первинних бухгалтерських документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, наявність у підприємства основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для вчинення дій, що становлять зміст відповідних операцій, тощо.
Отже, колегія суду приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи, порушили та невірно застосували норми матеріального права, та, як наслідок, прийняли незаконні рішення.
Викладене свідчить про порушення судами вимог статті 159 КАС України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Касаційна ж інстанція згідно з ч. 2 ст. 220 КАС України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Відповідно до вищевикладеного, касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210, 214-215, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ковельська кузня» задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.04.2014 року та постанову Волинського окружного адміністративного суду від 16.02.2012 року - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, установленому статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя О.В. Вербицька
Судді Н.Є. Маринчак
О.В. Муравйов