"12" березня 2014 р. м. Київ К/9991/5816/12
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Гончарук І.Ю.,
за участю:
представника позивача - Олійника Р.О.,
представника відповідача - Терепи С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Вінницької міжрайонної державної податкової інспекції
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року
у справі №2а/0270/3489/11
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2»
до Вінницької міжрайонної державної податкової інспекції
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Вінницької міжрайонної державної податкової інспекції (далі - відповідач) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 10 лютого 2011 року № 0000112300 та № 0000122300.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Вінницької МДПІ № 0000112300 від 10 лютого 2011 року та № 0000122300 від 10 лютого 2011 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» судові витрати, пов'язані з оплатою судового збору в сумі 3,40 грн.
Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року залишено без змін.
В касаційній скарзі Вінницька МДПІ, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Вінницька МДПІ провела позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період з 01 січня 2009 року по 01 квітня 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось в період з листопада 2008 року по лютий 2010 року, за результатами якої був складений акт № 15/23/34325039 від 20 січня 2011 року.
За висновками акта перевірки позивачем були порушені: вимоги підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено суму податкового кредиту: за січень 2009 року - на 2244510,00 грн., за лютий 2009 року - на 369813,00 грн., за березень 2009 року - на 644953,00 грн., за квітень 2009 року - на 1454909,00 грн., за травень 2009 року - на 265377,00 грн., за червень 2009 року - на 98193,00 грн., за липень 2009 року - на 219073,00 грн., за серпень 2009 року - на 2510902,00 грн., за вересень 2009 року - на 194737,00 грн., за жовтень 2009 року - на 746868,00 грн., за листопад 2009 року - на 257592,00 грн., за грудень 2009 року - на 843198,00 грн., за січень 2010 року - на 401360,00 грн., за лютий 2010 року - на 2065427,00 грн., за березень 2010 року - на 1570114,00 грн.; вимоги підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у тому числі: за січень 2009 року - на 882761,00 грн., за лютий 2009 року - на 249590,00 грн., за березень 2009 року - 1182825,00 грн., за квітень 2009 року - на 748127,00 грн., за травень 2009 року - на 874776,00 грн., за червень 2009 року - 471230,00 грн., за липень 2009 року - на 214564,00 грн., за серпень 2009 року - 839611,00 грн., за жовтень 2009 року - на 3662272,00 грн., за листопад 2009 року - на 746868,00 грн., за грудень 2009 року - на 1653596,00 грн., за січень 2010 року - на 257592,00 грн., за лютий 2010 року - на 313732,00 грн., за березень 2010 року - на 686445,00 грн.; вимоги підпунктів 7.2.1, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено суму, що підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за січень 2009 року, на 1112159,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» у період з 01 січня 2009 року по 01 квітня 2010 року неправомірно включало до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість у відповідних сумах за податковими накладними, період виписки яких припадає на попередні податкові періоди, з урахуванням того, що товариство не зверталось до податкового органу із скаргами на постачальників щодо відмови у наданні податкових накладних або щодо порядку заповнення постачальниками податкових накладних; ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість за податковими накладними, виписаними ЗАТ «ПК «Поділля», в яких не зазначено номенклатуру товару, який був поставлений на адресу позивача; ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» у період з 01 січня 2009 року по 01 квітня 2010 року неправомірно включало до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість у відповідних сумах по операціях згідно договорів комісії, укладених з ТОВ «Агропродінвест», суми попередньої оплати за якими в подальшому були повернуті покупцю.
10 лютого 2011 року Вінницька МДПІ на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0000112300/0, яким згідно пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України зменшила ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість на 12883989,00 грн., у тому числі: за січень 2009 року - на 882761,00 грн., за лютий 2009 року - на 249590,00 грн., за березень 2009 року - 1182825,00 грн., за квітень 2009 року - на 748127,00 грн., за травень 2009 року - на 874776,00 грн., за червень 2009 року - 471230,00 грн., за липень 2009 року - на 214564,00 грн., за серпень 2009 року - 839611,00 грн., за жовтень 2009 року - на 3662272,00 грн., за листопад 2009 року - на 746868,00 грн., за грудень 2009 року - на 1653596,00 грн., за січень 2010 року - на 257592,00 грн., за лютий 2010 року - на 313732,00 грн., за березень 2010 року - на 686445,00 грн. та застосувала до ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2438818,00 грн.
10 лютого 2011 року Вінницька МДПІ на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0000122300/0, яким згідно підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на 1390199,00 грн., у тому числі: 1112159,00 грн. за основним платежем, 278040 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: у випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»; що недоліки в заповненні реквізитів податкових накладних, не роблять накладні недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів, з урахуванням того, що податкові накладні, виписані позивачу ЗАТ «ПК «Поділля», містили всі необхідні реквізити; в силу положень абзацу 2 пункту 4.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів, з урахуванням того, що суми податкового кредиту по господарських операціях, по яких відбулось повернення попередньої оплати, були відкориговані згідно розрахунків коригування.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
За приписами підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками реквізити, визначені цим підпунктом.
Абзацом 3 підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Отже, у випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, отримання позивачем податкових накладних, період виписки яких припадає на попередні податкові періоди, саме у податкових періодах, в яких вони були включені до податкового кредиту, підтверджується реєстрами отриманих та виданих податкових закладних за відповідні податкові періоди, журналом реєстрації вхідних документів, книгою вхідної кореспонденції, актами приймання-передачі документів (т.4 арк. справи 134-242, т.5 арк. справи 102-250, т.6 арк. справи 1-250, т.8 арк. справи 26-227).
Виходячи з наведеного, колегія суддів вказує, що у разі, коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме: не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду, не позбавляється права на включення вказаної в ній суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.
Згідно з підпунктом 7.7.1. пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Підпунктом 7.7.2 пункту 7.7. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, виходячи зі змісту вказаного підпункту статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
При цьому, суди попередніх інстанцій правомірно виходили з того, що звернення до податкового органу зі скаргою на постачальника у розумінні абзацу 2 підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є правом, а не обов'язком суб'єкта господарювання.
З огляду на викладене, колегія суддів вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про те, що позивач правомірно включив до податкового кредиту податок на додану вартість за податковими накладними, виписаними у попередніх періодах, проте отриманими позивачем у відповідних звітних податкових періодах.
Згідно з абзацом 2 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для відповідальності платника податку є не підтвердження сум податку, включеного до податкового кредиту, на момент перевірки платника податку.
При цьому, відповідальність за правильність виписування податкової накладної покладена не на покупця, а на продавця товарів.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що недоліки в заповненні реквізитів податкових накладних, не роблять накладні недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів.
Разом з цим, як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, податкові накладні, виписані позивачу ЗАТ «ПК «Поділля» (т.7 арк. справи 158-174, т.8 арк. справи 4-20), містили всі необхідні реквізити, зокрема, номенклатуру товарів.
За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість за податковими накладними, виписаними ЗАТ «ПК «Поділля», які були складені із дотриманням вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до абзацу 2 пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.
Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Отже, сам факт виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість під час здійснення попередньої оплати підтверджує набуття одержувачем платежу статусу постачальника (продавця) товарів, а особою, яка здійснює такий платіж, - статусу отримувача (покупця) таких товарів для цілей застосування Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Таким чином, виходячи з правила першої події, у разі здійснення попередньої оплати за товари постачальником нараховується податкове зобов'язання з податку на додану вартість та виписується податкова накладна, яка дає право покупцю на податковий кредит.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норма, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що податок на додану вартість, сплачений постачальникові у складі попередньої оплати, підлягає відшкодуванню на загальних підставах.
Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем були дотримані вказані положення Закону та проведені коригування податкового кредиту у податкових періодах, у яких відбулось часткове повернення попередньої оплати.
При цьому, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Законом України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено обов'язку платника податку коригувати від'ємне значення попереднього періоду, або суму бюджетного відшкодування за попередній податковий період у випадку повернення попередньої оплати у наступному податковому періоді.
Крім іншого, матеріали справи містять довідки Вінницької МДПІ, складені за результатами проведених перевірок з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період з грудня 2008 року по березень 2010 року включно, згідно яких податковим органом було підтверджено правомірність формування ТОВ «Вінницький комбінат хлібопродуктів №2» сум бюджетного відшкодування за відповідні податкові періоди (т.1 арк. справи 22-250, т.2 арк. справ 1-250, т.3 арк. справи 1-235).
Таким чином, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшли обґрунтованого висновку про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга Вінницької МДПІ підлягає залишенню без задоволення, а постанова Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року підлягають залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Вінницької міжрайонної державної податкової інспекції залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2011 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна