Справа № 825/4180/13-а
20 грудня 2013 року Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді Житняк Л.О.
за участі секретаря Сугакової Т.В.
представника позивача Сергєєва М.С.
представників відповідача Качанка О.М., Турчини Н.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропромислова компанія "Магнат" до Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 30.09.2013 № 0000312200, -
11.11.2013 Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропромислова компанія "Магнат" (далі - ТОВ "АК "Магнат") звернулось до суду з адміністративним позовом до Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - Ніжинська ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 30.09.2013 № 0000312200, що прийнято за наслідками проведеної планової виїзної перевірки ТОВ "АК "Магнат" (код за ЄДРПОУ 34490542) з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2013, якою встановлені порушення Податкового кодексу України, про що складено Акт від 13.09.2013 № 191/22-34490542.
Обґрунтовуючи свої вимоги щодо безпідставності спірного податкового повідомлення-рішення позивач зазначив, що висновки зазначені в Акті перевірки від 13.09.2013 № 191/22-34490542 є неправомірними та такими, що не відповідають дійсності, а податкове повідомлення-рішення від 30.09.2013 № 0000312200 - необґрунтованим та прийнятим з порушенням вимог чинного законодавства, а тому підлягає скасуванню.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав позовні вимоги, посилаючись на обставини, зазначені у позові з наданням додаткових пояснень.
Представники відповідача проти позову заперечили та просили у його задоволенні відмовити, пояснивши, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам чинного законодавства. В судовому засіданні надали письмові заперечення проти позову та додаткові заперечення (а.с. 139-142,241-242).
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
ТОВ "АК "Магнат" (ід. код 34490542) як юридичну особу зареєстровано 29.11.2006 Ніжинською районною державною адміністрацією Чернігівської області (рішення № 10511020000000531), включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, взято на облік до Ніжинської ОДПІ як платника податків з 07.12.2006 за № 1031, зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) з 01.01.2009 (Свідоцтво № 100185372 серії НБ № 012104, а.с. 149).
Відповідно, перевіряючи підстави проведення перевірки позивача, судом встановлено, що на підставі направлень від 26.07.2013 № 42, № 43, № 44, № 45, згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, ст. 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755, відповідно до наказу від 15.07.2013 № 29 та плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, Ніжинською ОДПІ проведена планова виїзна перевірка ТОВ "АК "Магнат" (код за ЄДРПОУ 34490542) з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2013, про що складено Акт від 13.09.2013 № 191/22-34490542 (а.с. 11-63).
ТОВ "АК "Магнат" проінформоване про проведення перевірки письмовим повідомленням від 15.07.2013 № 2/22 (лист від 15.07.2013 № 197/10/25-13-22-017), яке направлено суб'єкту господарювання 15.07.2013 з повідомленням про вручення (вручено уповноваженій особі - 18.07.2013). З направленнями від 26.07.2013 № 42, № 43, № 44, № 45 ознайомлено директора ТОВ "АК "Магнат" Штанька Г.М. 26.07.2013.
Перевірку проведено з відома директора ТОВ "АК "Магнат" Штанька Г.М. та в присутності головного бухгалтера Терещенко В.О.
Перевірка проводилась з 26.07.2013 по 22.08.2013, термін проведення перевірки продовжувався з 23.08.2013 на 10 робочих днів на підставі наказу Ніжинської ОДПІ від 23.08.2013 № 182.
В розділі "Висновок" Акту перевірки встановлені, з-поміж іншого, такі порушення:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, ст. 192, п. 198.6 ст. 198, п. 209.2 та п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ "АК "Магнат" занижено ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 312 096,00 грн. та занижено р. 21 залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 553 954,00 грн.
На підставі вказаного Акту перевірки Ніжинської ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення, що є предметом даного спору, від 30.09.2013 № 0000312200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2 890 120,00 грн. (за основним платежем - 2 312 096,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 578 024,00 грн.) за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, ст. 192, п. 198.6 ст. 198, п. 209.2 та п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України (а. с. 10а).
Так, щодо розрахунку співвідношень площ земельних ділянок, який в подальшому використовувався для визначення питомої ваги власної продукції та сплати ПДВ від реалізації продукції, зібраної на землях, на які не зареєстровані договори оренди, перевіркою встановлено наступне.
ТОВ "АК "Магнат" за 2011 рік до Ніжинської ОДПІ подавав:
- податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку по земельних ділянках, які використовуються, по Великодорізькій сільській раді площею 517,5588 га (довідка Управління Держкомзему у Ніжинському районі від 21.01.2011 № 02-14/48);
- податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) по земельних ділянках площею 99,2514 га (довідка Управління Держкомзему у Ніжинському районі від 21.01.2011 № 02-14/48). Всього площа земельних ділянок становить 616,8102 га.
Так, в ході перевірки проведено аналіз форми № 50 с/г "Основні економічні показники роботи сільськогосподарського підприємства" та аналіз форми № 29-сг "Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду", податкових декларацій з фіксованого сільськогосподарського податку, податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) та встановлено, що ТОВ "АК "Магнат" фактично засіяно 879 га, що на 262,1898 га (29,83%) більше, ніж площа вказана в податкових деклараціях з фіксованого сільськогосподарського податку та податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2011 рік.
При цьому, перевіркою встановлено, що ТОВ "АК "Магнат" за 2012 рік до Ніжинської ОДПІ подавав:
- податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку по земельних ділянках, які використовуються по Великодорізькій сільській раді площею 405,2486 га (довідка Управління Держкомзему у Ніжинському районі від 30.01.2012 № 02-14/148);
- податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) по земельних ділянках площею 5,3065 га по Безуглівській сільській раді (довідка Управління Держкомзему у Ніжинському районі від 10.02.2012 № 02-14/293), площею 10,49 га (земля несільськогосподарського призначення) по Перемозькій сільській раді, площею 1,85 га (довідка Управління Держкомзему у Ніжинському районі від 10.02.2012 № 02-14/294) по Талалаївській сільській раді.
ТОВ "АК "Магнат" за 2012 рік до ДПІ у Ічнянському районі подавав:
- податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку по земельних ділянках, які використовуються по Дорогинській сільській раді площею 61,0080 га (довідка відділу Держкомзему у Ічнянському районі від 27.02.2012 № 01-38/569), по Бакаївській сільській раді площею 251,1177 га (довідка відділу Держкомзему у Ічнянському районі від 27.02.2012 № 01-38/568);
- податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) по земельних ділянках площею 376,4919 га та площею 416,8386 га (на дані площі укладені договори з фізичними особами та не зареєстровані в Держкомземі). Всього площа земельних ділянок сільськогосподарського призначення становить 1517,8613 га.
В ході перевірки проведено аналіз форми № 50 с/г "Основні економічні показники роботи сільськогосподарського підприємства" та аналіз форми № 29-сг "Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду", податкових декларацій з фіксованого сільськогосподарського податку, податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) та встановлено, що ТОВ "АК "Магнат" фактично засіяно 8039,26 га, що на 6521,3987 га (81,12%) більше, ніж площа вказана в податкових деклараціях з фіксованого сільськогосподарського податку та податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 рік.
Таким чином, Ніжинська ОДПІ прийшла до висновку, що договори оренди, які підтверджують право власності або на користування вказаними земельними ділянками в розмірі 6521,3987 га укладені ТОВ "АК "Магнат", але не зареєстровані в Управлінні Держземагентства у Ніжинському районі Чернігівської області, додатково зауважуючи, що в 2011 році ТОВ "АК "Магнат" користувалося земельною ділянкою в розмірі 262,1898 га та в 2012 році в розмірі 6521,3987 га, що не зареєстровані в Управлінні Держкомзему та за які не сплачувався фіксований сільськогосподарський податок.
Отже, перевіркою встановлено, що ТОВ "АК "Магнат" в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, ст. 192, п. 198.6 ст. 198, п. 209.2 та п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України занижено ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 312 096,00 грн., а також занижено р. 21 залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 553 954,00 грн.
Перевіряючи правильність проведення відповідачем перевірки ТОВ "АК "Магнат" слід зазначити, що вона проведена відповідно до вимог п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, згідно якого органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Поняття та порядок проведення документальної планової виїзної перевірки, визначені пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 та ст. 77 Кодексу, дотримано. Строки проведення виїзних перевірок, встановлені ст. 82 Кодексу, не порушено.
Дослідивши фактичні обставини нарахування податкового зобов'язання, судом враховано, що згідно пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. При цьому, оскільки в силу пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Кодексу податок на додану вартість відноситься до загальнодержавних податків та зборів, та є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (пп. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Також в даних правовідносинах враховується п. 44.1 ст. 44 Кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п. 209.1 ст. 209 Кодексу резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України (п. 209.2 ст. 209 Кодексу).
Також, суд враховує п. 209.6 ст. 209 Кодексу, яким визначено поняття "сільськогосподарське підприємство" як підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, та п. 209.7 ст. 209 Кодексу, яким встановлено, що сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
При цьому, в силу п. 209.11 ст. 209 Кодексу якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:
а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;
б) орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею;
в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Крім того, щодо даних правовідносин необхідно врахувати абз. "а" пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України, яким визначено, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
Щодо даних правовідносин суд також враховує, що главою 2 розділуПодаткового кодексу України регулюються відносини зі справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Відповідно до п. 301.1 ст. 301 цього Кодексу платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених п. 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Згідно з пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком згідно з п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Зі змісту наведених законодавчих норм випливає, що кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75% загального обсягу доходу суб'єкта господарювання.
Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлено ст. 308 Податкового кодексу України. Зокрема, для набуття або підтвердження статусу платника цього податку особа має подати відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.
Як встановлено вище, ТОВ "АК "Магнат" на підставі заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ з 01.01.2009 (Свідоцтво № 100185372 серії НБ № 012104, а.с. 149).
У Свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість № 100185372 серії НБ № 012104 (дата початку дії - 06.02.2009) зазначений перелік видів діяльності сільськогосподарського підприємства ТОВ "АК "Магнат" відповідно до КВЕД:
01.11.0 Вирощування зернових та технічний культур.
01.22.0 Розведення овець, кіз, коней.
01.24.0 Розведення птиці.
01.41.0 Надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту.
Достовірність відомостей про види діяльності сільськогосподарським товаровиробником в ході проведення перевірки було підтверджено витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, який містить відомості про види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД.
Судом також встановлено, що ТОВ "АК "Магнат " в періоді, що підлягав перевірці, одночасно користувалось спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства та загальними нормами оподаткування ПДВ, у зв'язку з чим підприємство вело податковий облік операцій, пов'язаних зі спеціальним режимом оподаткування, та окремо із загальним. Так, ТОВ "АК "Магнат окремо складало реєстри виданих та отриманих податкових накладних та подавало дві декларації до органу податкової служби:
- загальну податкову декларацію з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом (загальна);
- податкову декларацію з ПДВ (скорочену) спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, відповідно до якої сума ПДВ нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей (податкові декларації, розрахунки - а.с. 150-153,180-190).
При цьому, згідно Акту перевірки для ведення господарської діяльності у періоді, що підлягав перевірці, ТОВ "АК "Магнат" в 2011 році використовував земельні ділянки в розмірі 262,1898 га та в 2012 році - в розмірі 6521,3987 га, що підтверджується: договорами оренди землі (а.с. 207-210, реєстр пайовиків - а.с. 211-240), основними економічними показниками роботи сільськогосподарських підприємств (а.с. 154-158), банківськими виписками про сплату податку (а.с. 159-170), актами прийому-передачі договорів оренди на земельні паї (а.с. 171-179), відомостями про видачу пшениці за 2011 рік (а.с. 191-199), структурою посівних площ (а.с. 205-206).
Відповідно до довідки Управління Держкомзему у Ніжинському районі Чернігівської області від 30.01.2012 № 02-14/148 ТОВ "АК "Магнат" станом на 01.01.2012 має в користуванні землі, згідно укладених договорів оренди на території Великодорізької сільської ради з громадянами на земельні паї в кількості 176 договорів площею 405,2486 га ріллі (а.с. 200). Список пайовиків по Великодорізькій сільській раді в матеріалах справи (а.с. 201-204).
Згідно довідки відділу Держземагентства в Ічнянському районі Чернігівської області від 19.12.2013 № 03-07/5229 ТОВ "АК "Магнат" 26.12.2011 та 27.12.2011 до відділу подавались договори оренди землі на реєстрацію в кількості 139 договорів на загальну площу 312,12 га, із них по Дорогинській сільській раді - 25 договорів площею 61,00 грн., по Бакаївській сільській раді - 114 договорів площею 251,12 га (а.с. 246)
При цьому, судом встановлено, що у 2012 році орендарем ТОВ "АК "Магнат" до управління Держземагентства у Ніжинському районі Чернігівської області були надані договори оренди землі на земельні паї з громадянами в кількості 577 штук на території Безуглівської сільської ради та 339 штук на території Талалаївської сільської ради (лист від 14.10.2013 № 02-06/3950, а.с. 247).
Щодо незареєстрованих договорів оренди, відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 27.01.2010 № 77 "Деякі питання застосування принципу мовчазної згоди" у разі ненадання у визначений законом строк суб'єкту господарювання документа дозвільного характеру або рішення про відмову у його видачі суб'єкт господарювання має право провадити певні дії щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності без одержання документа дозвільного характеру через 10 робочих днів з дня закінчення строку, встановленого для видачі документа дозвільного характеру або прийняття рішення про відмову в його видачі. Таким чином, користування земельними ділянками, щодо яких договори оренди не зареєстровані є правомірним.
Також суд зауважує на сумнівності правильності арифметичного розподілу співвідношень площ земельних ділянок та подальше пропорційне розподілення прибутку підприємства за тим же співвідношенням. Спірні податкові зобов'язання з ПДВ розраховуються працівниками органів державної податкової служби за арифметичним методом - пропорційно до ваги площі земельних ділянок, що не пройшли державну реєстрацію, у загальній площі орендованих земельних ділянок. Відповідно визначається вартість і отриманої на ній сільгосппродукції. Таку методику обчислення податкових зобов'язань з ПДВ (у разі якщо не зареєстровано частину договорів) не затверджено жодним нормативним документом. А тому її застосування суперечить ст. 19 Конституції України, згідно з якою органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, належна реєстрація договорів оренди в 2011 році та часткова реєстрація договорів оренди в 2012 році підтверджується листами відділу Держземагентства в Ічнянському районі Чернігівської області від 24.10.2013 № 03-07/3380 та від 19.12.2013 № 03-07/5229, листом управління Держземагентства у Ніжинському районі Чернігівської області від 14.10.2013 № 02-06/3950.
Вищевказане підтверджує те, що позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства при застосуванні спеціального режиму оподаткування ПДВ виробленої на цих землях сільськогосподарської продукції, навіть за умови недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації прав на вказані землі, і відповідно дає підстави стверджувати, що позивач правомірно перебував на спеціальному режимі оподаткування ПДВ та сплачував фіксований сільськогосподарський податок.
Вирішуючи питання про те, чи впливає оформлення права користування земельними ділянками на розмір об'єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком, а також на правомірність перебування сільськогосподарського товаровиробника в статусі платника цього податку, суд зазначає наступне.
Кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75 відсотків загального обсягу доходу суб'єкта господарювання.
Порядок набуття та підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку встановлено ст. 308 Податкового кодексу України. Зокрема, для набуття або підтвердження статусу платника цього податку особа має подати відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.
Водночас законодавчо не встановлено вимоги про мінімальну кількість земельних ділянок, які належать на праві власності чи знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому така особа повинна буде підтвердити дотримання критерію щодо мінімальної частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Наслідки недотримання особою вимог щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва встановлені ст. 308 Податкового кодексу України.
Зокрема, підставою для скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку відповідно до п. 308.6 ст. 308 цього Кодексу є або добровільне рішення такого платника, або рішення органу державної податкової служби, яке може бути постановлено в разі: 1) або ліквідації такого платника, у тому числі шляхом реорганізації, 2) або встановлення за результатами документальної перевірки порушення вимог статті 301 Податкового кодексу України.
У свою чергу, вимоги ст. 301 Податкового кодексу України стосуються частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75 відсотків загального обсягу доходів сільськогосподарського товаровиробника. Для визначення зазначеної частки враховується дохід від операцій з сільськогосподарською продукцією.
З приписів п. 308.4 ст. 308 Податкового кодексу України випливає, що сільськогосподарська продукція для цілей визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва поділяється на чотири види: 1) продукція рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також продукції рибництва, виловленої (зібраної), розведеної, вирощеної у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 2) продукція рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 3) продукція тваринництва і птахівництва та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; 4) продукція, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства.
При цьому віднесення сільськогосподарської продукції до кожного з наведених видів пов'язане як із властивостями цієї продукції (як-от продукція рослинництва чи тваринництва), так і з певними вимогами щодо способу створення такої продукції. Зокрема, продукція рослинництва може бути вироблена (вирощена) на сільськогосподарських угіддях. Також передбачається, що відповідні угіддя знаходяться у власності чи користуванні особи.
Відповідно до викладеного, для цілей розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва враховуються доходи від реалізації продукції рослинництва, яка вироблена (вирощена) на угіддях, що належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування.
За змістом норм Податкового кодексу України, для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника.
Водночас Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Таким чином, як випливає зі змісту п. 308.4 ст. 308 Податкового кодексу України, для розрахунку доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва як таких, що можуть враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва, можуть включатися доходи від продажу продукції рослинництва, вирощеної (виробленої) на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні особи на будь-яких умовах.
Варто зауважити, що земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право користування земельною ділянкою.
Так, відповідно до ч. 2 ст. 20 Закону України від 06.10.1998 № 161 "Про оренду землі" право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.
Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.
Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто визнати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Розглядувані угіддя будуть знаходитися у користуванні платника сільськогосподарського податку. При цьому варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов'язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.
У свою чергу, Податковий кодекс України не зводить користування сільськогосподарськими угіддями лише до виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов'язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
За таких обставин продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.
Відповідно, така продукція повинна враховуватися при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва у розмірі 75 відсотків, необхідної для набуття та підтвердження особою статусу платника сільськогосподарського товаровиробника. За таких обставин відсутні будь-які підстави для розмежування сільськогосподарської продукції на ту, що отримана на належно оформлених земельних ділянках, право оренди яких зареєстровано, та на ту, що вирощена на ділянках, оренда чи інше право користування якими оформлені з недоліками.
Таким чином, перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку є правомірним, якщо при цьому дотримано критерій щодо мінімального обсягу частки сільськогосподарського товаровиробництва, встановлений ст. 301 Податкового кодексу України. Цей критерій дотримується в тому разі, якщо продукція рослинництва вирощена на сільськогосподарських угіддях, що знаходяться у користуванні платника податку, незалежно від стану державної реєстрації договорів оренди відповідних ділянок.
Аналогічні правила застосовуються при визначенні підстав для застосування особою спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Суд звертає увагу, що визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість. В інших випадках, зокрема, в разі недотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість.
З урахуванням викладеного, суд прийшов до висновку, що у податкового органу відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до платника фіксованого сільськогосподарського податку, який також застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимог законодавства податкового. При цьому, сільськогосподарська продукція рослинництва, вирощена платником фіксованого сільськогосподарського податку на будь-яких використовуваних ним земельних ділянках, у тому числі орендованих, незалежно від стану державної реєстрації відповідних орендних договорів, не може оподатковуватися за іншими правилами, ніж у режимі фіксованого сільськогосподарського податку.
Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком відповідно до п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь, надана платнику податку у власність чи користування, в тому числі на умовах оренди. Отже, об'єктом оподаткування є ті сільськогосподарські угіддя, що перебувають у власності або в користуванні платника податку на будь-яких умовах, включаючи, але не обмежуючись, орендою. Так, зазначеною нормою не встановлено, що відповідні права на ділянки (зокрема, право користування) мають бути певним чином оформлені та зареєстровані.
Тобто, системний аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що на платника податку, який знаходиться на пільговому режимі оподаткування, не покладається обов'язок щодо коригування показників податкового обліку у податковій декларації за відповідний звітний період, у випадку незакінченої процедури реєстрації договорів оренди земельних ділянок.
Відповідно в ході судового розгляду було встановлено, що ТОВ "АК "Магнат" виконало вимоги п. 209.7 ст. 209 Податкового кодексу України, оскільки питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг підприємства становить не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Крім того, слід зазначити, що кількість угідь, які перебувають в користуванні позивача не є критерієм для визначення права сплати фіксованого сільськогосподарського податку.
За таких обставин, необґрунтованими є висновки перевірки Ніжинської ОДПІ, внаслідок чого безпідставним є твердження відповідача щодо заниження позивачем суми ПДВ у розмірі 2 312 096,00 грн., у зв'язку з чим, спірне податкове повідомлення-рішення від 30.09.2013 № 0000312200 є таким, що прийнято податковим органом протиправно.
Відповідно за врахування пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, яким визначено поняття "штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)" та ст. 123 Кодексу, якою встановлено накладення на платника податків штрафу у відповідному розмірі, а також враховуючи встановлені судом обставини та норми податкового законодавства, згідно яких до платника податків може застосовуватись фінансова (штрафна) санкція лише за допущені ним порушення вимог податкового законодавства, застосування до ТОВ "АК "Магнат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) є також неправомірним.
Зважаючи на всі наведені обставини в їх сукупності, суд вважає, що обставини, на які посилається відповідач як підставу своїх правомірних дій, не знайшли свого обґрунтування в ході судового розгляду та не підтверджуються матеріалами справи.
У даному випадку, констатуючи спірність формування відповідачем податкового зобов'язання позивачу по ПДВ, згідно вимог Податкового кодексу України, враховуючи ст. 19 Конституції України та ч. 1 ст. 11, ст.ст. 71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України, суд визнав, що податкове повідомлення-рішення Ніжинської ОДПІ від 30.09.2013 № 0000312200 належить скасувати, відповідно позов - задовольнити.
Всі здійснені позивачем документально підтверджені судові витрати по справі згідно ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує з Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Позов задовольнити.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області від 30.09.2013 № 0000312200.
Стягнути з Державного бюджету України (р/р 31216206784002, отримувач: УДКСУ у м. Чернігові Державний бюджет, код ЄДРПОУ 38054398, банк ГУ ДКСУ у Чернігівській області, МФО 853592) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропромислова компанія "Магнат" (ід.код 34490542) 458,80 грн. (чотириста п'ятдесят вісім гривень 80 коп.) судового збору, сплаченого за платіжним дорученням від 19.11.2013 № 154.
Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167, 186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.
Суддя Л.О. Житняк