"03" грудня 2013 р. м. Київ К/9991/36723/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого: Маринчак Н.Є.
Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.,
при секретарі: Сватко А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м.Києва Державної податкової служби
на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 вересня 2011 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2012 року
по справі №2а-7689/11/2670
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рамбус-Трайгон» (надалі - ТОВ «Рамбус-Трайгон»)
до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м.Києва (надалі - ДПІ у Шевченківському районі м.Києва)
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
У травні 2011р. позивач звернувся до суду з позовом (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог), в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення рішення ДПІ у Шевченківському районі м.Києва від 16.05.2011р. №0002852302, №0002862302 та визнати неправомірними дії ДПІ у Шевченківському районі м.Києва.
Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 22.09.2011р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2012р., позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові-повідомлення рішення ДПІ у Шевченківському районі м.Києва від 16.05.2011р. №0002862302 та №0002852302. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями попередніх судових інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати судові рішення та постановити нове - про відмову у задоволені позовних вимог, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу та в письмових пояснення позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлені з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанції, ДПІ у Шевченківському районі м.Києва було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Рамбурс-Трайгон» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2009р. по 30.06.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009р. по 30.06.2010р., за результатами якої складено акт від 20.01.2011р. №92/23-02/35047583, в якому, на думку податкового органу, встановлено порушення позивачем норм п.п.7.4.1, п.7.4, п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме позивач занизив податок на додану вартість за жовтень 2009р. та завищив суму бюджетного відшкодування за листопад 2009р, за грудень 2009р., за січень 2010р. та за лютий 2010р. на відповідні суми.
Позивач, не погоджуючись із висновками акта планової перевірки, подав заперечення від 26.01.2010р. №9 у порядку, передбаченому п.86.7 ст.86 гл.8 розд. ІІ Податкового Кодексу України.
За наслідками розгляду заперечень, відповідачем було надано відповідь від 02.02.2011р. №776/10/23-225, якою призначено провести позапланову перевірку позивача з питань, недосліджених під час планової перевірки, з 08.02.2011р. по 28.02.2011р.
Відповідно до наказу відповідача від 10.02.2011р. №34/23-02, позапланова перевірка була зупинена з 10.02.2011р. по 24.03.2011р., а згодом, на підставі направлення №665/23-02 від 13.04.2011р. та наказу № 149/23-02 від 12.04.2011 р. дана позапланова перевірка була продовжена з 13.04.2011р. по 19.04.2011р.
27.04.2011р. позивачем було отримано акт про результати позапланової виїзної перевірки від 27.04.2011р. №968/23-02/35947583, в якому, на думку податкового органу, встановлено порушення позивач п.п.7.4.1, п.7.4, п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого позивач занизив податок на додану вартість за жовтень 2009р. та завищив суму бюджетного відшкодування в т.ч. за листопад 2009р., грудень 2009р., січень 2010р. та лютий 2010р.
На підставі встановлених в акті позапланової перевірки порушень відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.05.2011р. №0002852302, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість з урахуванням штрафних санкції, та №0002862302, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на спірну суму.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що виникнення права позивача як платника ПДВ на податковий кредит є наслідком фактичного здійснення господарських операції, які є об'єктом оподаткування, за наявності податкових накладних, виписаних його контрагентами, які у свою чергу були включені до відповідного державного реєстру та мали свідоцтво платника ПДВ.
Проте, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки судів попередніх інстанції передчасними, у зв'язку з неповним з'ясуванням обставин у справі, з огляду на наступне.
Так, відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної вартості товарів, але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою протягом такого звітного періоду у зв'язку з наступним: або придбанням/виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; або придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів для оподатковуваних операцій в межах господарської діяльності платника податку.
Згідно п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 цього Закону дата виникнення права платника податку на податковий кредит - це дата здійснення першої з наступних подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
У п.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 наведеного вище Закону визначено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках, є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом та виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг).
Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту (п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»).
Наведені вище положення Закону України «Про податок на додану вартість» свідчать про те, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє роботи (послуги), на вимогу їх отримувача є підставою для нарахування податкового кредиту.
Крім того, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів з метою їх використання у власній господарській діяльності та підтверджені оформленими належним чином первинними бухгалтерськими документами.
Як вбачається з матеріалів справи, у період, в якому була проведена перевірка, позивач мав взаємовідносини з наступними контрагентами: ТОВ «ФОРМА ТЕХ», ПП «Агроток», ТОВ «Агрокрок», ТОВ «КОМПАНІЯ «АГРОКОМПЛЕКС», ТОВ «Агро-Гелеос», ТОВ «Торгинвест Плюс», ТОВ «Франко - Транспорт», ТОВ «Маргеотех», ПП «Ространсагро» ТОВ «Салтег Юг».
Суди попередніх інстанції вважаючи, що укладені між позивачем та вказаними вище контрагентами угоди не мають ознаки фіктивності, посилаються на те, що факт виконання спірних договорів, зокрема, підтверджується договорами купівлі-продажу, податковими та видатковими накладними, рахунками, договором складського зберігання зерна від 31.07.2009р. з ДП ДАК "Хліб України" з додатком №1 до зазначеного договору (щодо переліку та вартості послуг зернового складу), та відповідні накладна та складська квитанція на зерно.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанції про те, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи під час розгляду справи, на підставі, яких позивач відтворив операції з придбання сільгосппродукції у бухгалтерському та податковому обліку, є достатніми доказами для підтвердження факту поставки.
Згідно частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
У ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
На думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Таким чином, докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.
Тобто поставка товару належним чином відповідачем або судом першої та апеляційної інстанції не перевірялась, тобто не з'ясовано, чи мали операції з придбання та реалізації товарів реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок), чи були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення. Також не досліджувались первинні бухгалтерські документи, а саме: товарно-транспортні накладні, квитанції про приймання вантажу, договори транспортно-експедиційного обслуговування, договори про організацію перевезень вантажів, договори на охорону вантажів, довіреності на отримання товарів, акти приймання-передачі та інші документи, що підтверджують наявність операції по придбанню, перевезенню та зберіганню спірного товару, тобто вказують на реальне настання правових наслідків за відповідними договорами.
Крім того, на підтвердження своїх доводів щодо неправомірності формування податкового кредиту позивача ДПІ вказала на те, що під час перевірки підприємством не було надано документи щодо підтвердження прийняття товару на зерновий склад або елеватор (подвійне складське свідоцтво або просте складське свідоцтво або складська квитанція) та документи, що засвідчують якість зерна і продуктів його перероблення (картка якості зерна за формою №47). Також під час перевірки податковим органом було встановлено, що чисельна кількість працюючих контрагентів позивача таких як ТОВ «ФОРМА ТЕХ», ПП «Агроток» і ТОВ «Агрокрок» складає одна особа та балансова вартість основних засобів дорівнює 0 грн.
До того ж, судами попередніх інстанції не надано належної правової оцінки доводам податкового органу про те, що відносно керівника підприємства - ПП «Агроток» ВПМ ДПІ у Жовтневому районі порушено кримінальну справу №10800009 від 27.02.2010р. за ч.3 ст.212 КК України. Крім того, Очаківською міжрайонною прокуратурою порушено 2 кримінальні справи (№ 10710002, № 10710003 від 19.02.2010 року за ч.1 ст.336 КК України).
За таких обставин, в матеріалах справи відсутній комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкових зобов'язань.
Дана правова позиція викладена у постанові Верховного суду України від 27.03.2012р. №204/12.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам попередніх інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу, який міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Частина 2 статті 71 КАС України передбачає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Однак, частина 4 та 5 статті 11 даного Кодексу встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Отже, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (ч.1 ст.69 КАС України).
Таким чином, судові рішення не можна визнати законними та обґрунтованими у відповідності до ст.159 КАС України, оскільки вони постановлені на підставі неповно з'ясованих обставин у справі.
Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ухвалив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м.Києва Державної податкової служби - задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 вересня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2012 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.
Головуючий: ___________________ Н.Є. Маринчак
Судді: ___________________ О.В. Вербицька
___________________ О.В. Муравйов