11 грудня 2013 року м. Київ К/9991/56417/12
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Костенка М.І.
розглянувши в попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби
на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.03.2012 р.
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2012 р.
у справі № 2а-1870/139/12
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АВН-2008»
до Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
У січні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю «АВН-2008» (далі - позивач, ТОВ «АВН-2008») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах (далі - відповідач, ДПІ у м. Сумах), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.12.2011 р. № 0001412314/0/104471, № 0001392314/0/104473, № 0001402314/0/104475.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 01.03.2012 р., яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2012 р., адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ в м. Суми від 27.12.2011 р. № 0001412314/0/104471, № 0001392314/0/104473, № 0001402314/0/104475.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.03.2012 р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2012 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Позивач у письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення прийнятими у відповідності до норм матеріального та процесуального права, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 10.11.2011 р. по 30.11.2011 р. на підставі направлень від 10.11.2011 р. № 3052, № 3053, від 16.11.2011р. № 3132, від 21.11.2011 р. № 3154, згідно наказів від 27.10.2011 р. № 5574, від 23.11.2011 р. № 5997, статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами ДПІ у м. Сумах була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АНВ-2008» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008 р. по 30.09.2011 р., за результатами якої складено акт від 07.12.2011 р. № 8914/2314/35539580/88 та встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпунктів 1.22.1, 1.22.2 пункту 1.22 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», частин першої та п'ятої статті 203, частин першої та другої статті 215, часин першої, другої статті 228 Цивільного кодексу України, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 152.1 статті 152 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 161 242 грн., у тому числі за 2008 рік у сумі 3 000 грн., за І квартал 2009 року у сумі 5 893 грн., за півріччя 2009 року у сумі 43 496 грн., за 3-и квартали 2009 року у сумі 103 247 грн., за 2009 рік у сумі 123 872 грн., за І квартал 2010 року у сумі 4 771 грн., за півріччя 2010 року у сумі 19 667 грн., за 3-и квартали 2010 року у сумі 19 696 грн., за 2010 рік у сумі 20 796 грн., за І квартал 2011 року у сумі 1 331 грн., за ІІ квартал 2011 року у сумі 2 101 грн., за ІІ-ІІІ квартали 2011 року у сумі 12 243 грн.; підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», частин першої, п'ятої статті 203, частин першої, другої статті 215, частин першої, другої статті 228 Цивільного кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 104 063 грн. та завищено від'ємне значення, що підлягає зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 13 167 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 27.12.2011 р. були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0001402314/0/104475, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 13 167 грн.; № 0001412314/0/104471, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 130 079 грн., з яких 104 063 грн. сума основного платежу та 26 016 грн. розмір штрафних (фінансових) санкцій; № 0001392314/0/104473, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 198 160 грн., з яких 161 242 грн. сума основного платежу та 36 918 грн. розмір штрафних (фінансових) санкцій.
Як вбачається із акту податкової перевірки, підставою для донарахування позивачу вказаних податкових зобов'язань, слугували твердження перевіряючих про нікчемність правочинів укладених позивачем в перевіряємий період з ПП ОСОБА_4, ТОВ МВФ «Екофарм», ТОВ «Слов'яни-94», ТОВ «Трансмультиторг», ТОВ «Агропортторг» та не нарахуванням та не включенням до валового доходу умовних відсотків за договорами фінансової допомоги, укладеними позивачем з ТОВ «Агрофірма «Владана», ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6
Суди попередніх інстанцій вирішуючи спір по суті, заперечуючи проти тверджень відповідача та задовольняючи позовні вимоги, з висновками яких погоджується колегія суддів касаційної інстанції, виходили з наступних мотивів.
Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Підпунктом 7.2.6. пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що необхідними умовами для включення платником податку сплачених у ціні товарів сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є плата таким платником цих сум та наявність у нього відповідних податкових накладних, оформлених належним чином. Податкова накладна, згідно з підпунктом «д» підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», повинна містити, крім іншого, місце розташування юридичної особи, зареєстрованою як платник податку на додану вартість.
Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», вважається дата здійснені першої з подій: - або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; - або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий облік з податку на додану вартість здійснюється підприємством по факту проведення господарських операцій у певному податковому періоді.
Таким чином, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Вказана позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), де Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 р. зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Що стосується зобов'язання визначеного позивачеві з податку на прибуток, то відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 -5.8 цієї статті.
Згідно підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається будь-яка дата, яка припадає на податкових період, протягом якого відбувається будь-яка із подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів, або дата оприбуткування платником податку товарів.
Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. Разом з тим, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, у перевіреному податковим органом періоді позивачем в межах своєї господарської діяльності було укладено ряд правочинів поставки та надання транспортних послуг послуг, а саме: з ФОП ОСОБА_4 договір поставки озимої пшениці № 2/02 від 25.02.2009 р.; з ТОВ МВФ «Екофарм» договір № 16/1-10 від 16.01.2010 р. про надання транспортних послуг; з ТОВ «Слов'яни-94» договір про надання транспортних послуг від 01.09.2008 р.; з ТОВ «Трансмультиторг» договір про надання транспортних послуг.
Фактичне виконання сторонами вказаних договорів підтверджується наявними в матеріалах справи копіями первинних документів, а саме: податковими накладними, товарно-транспортними накладними, виписками по рахунку позивача, відомостями обліку розрахунків з постачальниками, витягом з журналу реєстрації довіреностей, рахунками-фактури, актами здачі-прийняття робіт.
Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Таким чином, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.
Щодо висновків, викладених в акті податкової перевірки, відносно обов'язку ТОВ «АНВ-2008» нарахування умовних відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої від неплатників податку на прибуток, суди попередніх інстанцій, заперечуючи проти вказаних тверджень відповідача, з якими погоджується колегія суддів касаційної інстанції, виходили з наступних мотиві.
З матеріалів справи вбачається, що в перевіряємий період позивачем з ТОВ «Агрофірма «Владана» було укладено договір від 21.09.2010 р. про надання поворотної фінансової допомоги в сумі 350 000 грн. (дія договору до 21.09.2011 р.) (том ІІІ а.с.14); договори позики з ФОП ОСОБА_6 від 23.03.2011 р. в сумі 50 000 грн. (дія договору до 23.03.2012 р.) (том ІІІ а.с.19), від 14.04.2011 р. в сумі 72 000 грн. (том ІІІ а.с.18) (дія договору до 14.04.2012 р.), від 05.05.2011 р. в сумі 140 000 грн. (том ІІІ а.с.17) (дія договору до 05.05.2012 р.), від 06.05.2011 р. в сумі 50 000 грн. (том ІІІ а.с.16) (дія договору до 06.05.2012 р.), від 10.05.2011 р. в сумі 50 000 грн. (том ІІІ а.с.15) (дія договору до 10.05.2012 р.); договори позики з ФОП ОСОБА_5 від 06.12.2010 р. в сумі 30 000 грн. ( том ІІІ а.с.27) (дія договору до 06.12.2011 р.), від 24.03.2011 р. в сумі 90 000 грн. (том ІІІ а.с.26 ) (дія договору до 24.03.2012 р.), від 08.04.2011 р. в сумі 60 000 грн. (том ІІІ а.с.25) (дія договору до 08.04.2012 р.), № 29/04/2011 від 29.04.2011р. в сумі 70 000 грн. (том ІІІ а.с.24) (дія договору до 29.04.2012 р.), № 12/07/2011 від 12.07.2011 р. в сумі 20 000 грн. (том ІІІ а.с.23) (дія договору до 12.07.2012 р.), № 08/08/2011 від 08.08.2011 р. в сумі 50 000 грн. (том ІІІ а.с.22) (дія договору до 08.08.2012 р.), № 17/08/2011 від 17.08.2011 р. в сумі 50 000 грн. (том ІІІ а.с.21) (дія договору до 17.08.2012 р.), № 02/09/2011 від 02.09.2011 р. в сумі 100 000 грн. (том ІІІ а.с.20) (дія договору до 02.09.2012 р.)
Як вбачається з акту податкової перевірки та встановлено судами попередніх інстанцій, висновки відповідача про порушення позивачем вимог наведених норм не враховують того, що ТОВ Агрофірма «Владана» є платником фіксованого сільськогосподарського податку (том ІІІ а.с.28-31), що відповідно статті 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» свідчить про те, що це підприємство податок на прибуток підприємств сплачує в розмірі фіксованого сільськогосподарського податку, а не окремо; ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 не є платниками податку на прибуток на загальних підставах, оскільки відповідно пункту 2.1 статті 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку з числа резидентів є суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами, тоді як оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття ними підприємницькою діяльністю до 01.01.2011 р. регулювалось статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» і ними сплачувався податок з доходів фізичних осіб. Наведене свідчить про те, що ТОВ «Агрофірма «Владана», ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 не були платниками податку на прибуток, а тому чинне законодавство не передбачає обов'язку отримувача поворотної фінансової допомоги від осіб, що не є платниками податку на прибуток на загальних підставах, включати до складу валових доходів умовно нараховані відсотки за користування такою фінансовою допомогою.
Крім того, вказуючи на порушення позивачем вимог пунктів 1.22.1 та 1.22.2 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідач не враховує того, що в статті 1 вказаного Закону наведені терміни, які вживаються в цьому Законі, а не норми, які містять вимоги до платників податку, тому позивач не міг порушити норми, в яких наведені лише поняття.
Згідно пункту 4.1.6 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валового доходу включаються доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статті 10 цього Закону. Таким чином, обов'язок платника податку віднести до валового доходу суму поворотної фінансової допомоги виникає лише у період, коли ці допомога мала бути повернута, але повернута не була. Крім того, умовою формування валового доходу при отриманні займу або поворотної фінансової допомоги є отримання коштів від осіб, що не є платниками цього податку, або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку. Однак, в акті перевірки зазначено, що за даними перевіряючих займодавці використовували загальну систему оподаткування та звітності, а тому не було законних підстав для застосування вищевказаних положень.
Отже, вимога відповідача щодо нарахування умовних відсотків на суму неповернутої на кінець звітного податкового періоду позички є необґрунтованою та безпідставною.
Крім того, податковий орган, роблячи висновки про відсутність між зазначеними підприємствами господарських відносин, вказує на нікчемність укладених між ними договорів, оскільки такі вчинено без мети настання реальних наслідків.
Колегія суду касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, щодо відсутності підстав для визнання нікчемними договорів укладених позивачем з вищевказаними контрагентами, виходячи з наступного.
Відповідно до абзацу першого частини другої статті 215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин).
Згідно статті 228 Цивільного кодексу України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
Відповідно до пункту 18 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 06.11.2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» при кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.
В процесі розгляду даної справи, зазначені факти судами встановлено не було та відповідачем не було надано доказів на підтвердження недотримання сторонами в момент укладення договорів вимог, встановлених частинами першою-третьою, п'ятою та шостою статті 203 Цивільного кодексу України, що є підставою для визнання правочинів недійсними.
Правовідносини між позивачем та контрагентами не були безтоварними, а укладались з метою реального настання позитивних наслідків для сторін, за ними реально було отримано матеріальні цінності та перераховано грошові кошти.
Таким чином, висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат по взаєморозрахунках з вказаним контрагентом за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Проте податковий орган цього обов'язку не виконав.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 2201 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Сумської області Державної податкової служби - відхилити.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.03.2012 р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2012 р. у справі № 2а-1870/139/12 - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя (підпис) І.В. Приходько
Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова
(підпис) М.І. Костенко