"07" жовтня 2013 р. м. Київ К-8127/10
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Нечитайла О.М.
Пилипчук Н.Г.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу
Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19.10.2009 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2010
у справі № 2а-40618/09/2070
за позовом Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова
до Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «ХІС»
про стягнення суми, -
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 19.10.2009, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2010, позовні вимоги ДПІ у Дзержинському районі м.Харкова про стягнення з ТОВ фірма «ХІС» суми штрафних (фінансових) санкцій залишені без задоволення.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про задоволення позову, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Підставою для прийняття податковим органом рішення № 0009932301 від 19.09.2008 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн. відповідно до п.2 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» стали висновки акта перевірки від 01.09.2008 №0005/12/32/23/34333762 по порушення суб'єктом господарської діяльності положень ст.3 цього Закону, а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (гральні автомати у кількості 20 штук), які не зареєстровані, неопломбовані у встановленому порядку та не переведені у фіскальний режим роботи.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом в процесі розгляду справи не доведено, що в гральних автоматах, які використовувались господарською одиницею відповідача, наявні фіскальна пам'ять і реалізовані фіскальні функції, а отже не доведено, що такі гральні автомати є реєстраторами розрахункових операцій, у зв'язку з чим притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, встановленої пунктом 2 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є неправомірним, з урахуванням того, що відповідачем при здійсненні розрахунків зі споживачами використовувався належним чином зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, що знайшло своє відображення у акті перевірки.
Однак з такими висновками судів попередніх інстанцій погодитись не можна, з огляду на таке.
Статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за порушення вимог цього Закону до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції, зокрема, у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі застосування при здійсненні розрахункових операцій непереведеного у фіскальний режим роботи, незареєстрованого, неопломбованого або опломбованого з порушенням встановленого порядку реєстратора розрахункових операцій (пункт 2 статті 17 цього Закону).
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання та їхні господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Реєстратори розрахункових операцій застосовуються суб'єктами підприємницької діяльності, які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій. Розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (абзац 4 статті 2 Закону ).
Аналіз наведених положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) дає підстави вважати, що метою застосування реєстратора розрахункових операцій є контроль за обігом готівкових та безготівкових коштів при реалізації товарів (послуг) у сфері торгівлі громадського харчування та послуг.
У пункті 6 додатку до постанови Кабінету Міністрів України від 07 лютого 2001 року №121 «Про терміни переведення суб'єктів підприємницької діяльності на облік розрахункових операцій у готівковій та безготівковій формі із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій»(в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) наведено перелік автоматів для реалізації товарів (послуг), використання яких можливе у випадку обладнання їх реєстраторами розрахункових операцій. Зокрема, такими автоматами є автомати з продажу квитків на приміському залізничному транспорті, гральні, з обліку жетонів в автоматизованих контрольних пунктах проходу пасажирів у метрополітені, з продажу дозованих і штучних товарів, іншого призначення.
Правовий аналіз цієї норми права дає підстави вважати, що наведений невичерпний перелік автоматів вказує на автомати, які здійснюють розрахункові операції, тобто операції з приймання готівкових коштів або їхніх замінників (жетонів) за реалізований товар або надану послугу.
Такі автомати для реалізації товарів (послуг) при здійсненні розрахункової операції можуть приймати готівкові кошти або їхні замінники.
Якщо в розрахунковій операції використовується замінник готівкових коштів, то у будь-якому випадку повинна мати місце операція заміни готівкових коштів на їхні замінники (жетони, талони тощо).
Операція із заміни готівкових коштів на їхні замінники може бути розрахунковою, якщо при цьому надається платна послуга.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не містить визначення терміна «послуга», воно наведено в іншому документі - Законі України «Про стандарти, технічні регламенти та процедури оцінки відповідності». Відповідно до цього законодавчого акта послуга - це результат економічної діяльності, яка не створює товар, але продається та купується під час торговельних операцій.
Таким чином, автомати, які здійснюють розрахункові операції, приймаючи від покупця жетони як замінники готівкових коштів за надання послуги або товару, мають бути обладнані реєстраторами розрахункових операцій.
Будь-яка розрахункова операція за допомогою реєстратора розрахункових операцій реєструється один раз за надання послуги чи товару.
Надання послуги заміни готівкових коштів на їхні замінники відрізняється від послуги, яка в подальшому отримується з використанням такого замінника (жетону).
У зв'язку з цим відповідь на питання, яка фактично послуга надана, міститься в розрахунковому документі, виданому реєстратором розрахункових операцій.
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (абзац 15 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
Цей документ вказує на сутність наданої послуги. Зокрема, стосовно послуг, які надаються з використанням автоматів, це може бути право на проїзд у приміському залізничному транспорті, право на гру, право на проїзд у метрополітені або на отримання замінника готівкових коштів (жетонів), які можуть бути використані в автоматизованих контрольних пунктах проходу пасажирів у метрополітені.
У випадку коли при видачі жетонів у розрахунковому документі вказується на набуте право на послугу чи товар, а не на обмінну операцію готівкових коштів на їхні замінники, жетон не набуває статусу замінника грошей і подальше використання жетону для початку гри на гральному автоматі не може вважатися розрахунковою операцією, оскільки у цьому випадку не відбувається приймання автоматом для гри готівкових коштів або їхніх замінників.
Таким чином, гральні автомати, які не здійснюють приймання готівкових коштів або їхніх замінників, не здійснюють розрахункові операції.
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі, що розглядається, не звернули уваги на зазначені вимоги Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та не встановили, які саме операції (обмінні чи надання послуги) здійснювалась господарською одиницею позивача, тоді як у підпунктах 2.1.1, 2.1.2 пункту 2.1 акту перевірки зазначено, що розрахункові операції здійснювались господарською одиницею із застосуванням реєстратора розрахункових документів та із роздрукуванням розрахункових документів, про що також свідчить Х-звіт реєстратора розрахункових операцій (арк. справи 16), та не встановили, чи оскаржувалось суб'єктом господарювання рішення, на підставі якого були застосовані штрафні (фінансові) санкції.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної скарги, визначені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а також зважаючи на те, що незаконність рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій є підставою для відмови в задоволенні позову про стягнення санкцій, встановлених у таких рішеннях, то ухвалені у справі рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м.Харкова задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19.10.2009 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2010 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді О.М.Нечитайло
Н.Г.Пилипчук