01 жовтня 2013 року м. Київ К/9991/28680/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.
Суддів Карася О.В.
Борисенко І.В.
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Володарсько-волинської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області на ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011 року та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18.02.2011 року по справі № 2а-7835/09/0670 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юкрейніан Клеузінг Кампані» до Володарсько-волинської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, -
У листопаді 2009 року ТОВ «Юкрейніан Клеузінг Кампані» звернулось до суду з позовом до Володарсько-Волинської міжрайонної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 листопада 2009 року №0000442301/0, №0000432301/0, №0000462301/0, №0000452301/0, №0031221701/0, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 03.11.2009 року №000412302.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 18.02.2011 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011 року у даній справі позов задоволено частково. Визнано нечинними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000452301/0 та №0000462301/0 від 03.11.2009 року. Визнано частково нечинним та скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №000412302 від 03.11.2009 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 189706,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що працівниками Володарсько-Волинської МДПІ проведено планову комплексну документальну перевірку ТОВ «Юкрейніан Клеузінг Кампані» з дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
За результатами проведеної перевірки відповідач прийшов до висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України від 03.04.1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР); пп. «в» п.13.1, п.13.2 ст.13 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334/94-ВР); пп.2.11, 3.1., 3.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року № 637 (далі - Положення).
Відповідачем на підставі виявлених порушень були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000452301/0 від 03.11.2009 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 177357,00 грн. та нараховано штрафну санкцію в сумі 74441,00 грн.; № 0000462301/0 від 03.11.2009 року, яким донараховано податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 15585,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 31170,00 грн., рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0004122302, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 189736,00 грн.
За результатами процедури адміністративного оскарження спірні рішення залишені без змін.
Задовольняючи позов частково, суди виходили з наступних мотивів, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0000452301/0, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування, встановлено, що 26 березня 2008 року між позивачем (виконавець) та фірмою «Гардьйо» Німеччина (замовник) був укладений контракт № 4, предметом якого є виготовлення швейних виробів за замовленням із сировини замовника у відповідності до технічних умов та зразків, затверджених замовником. Відповідно до п.3.1 загальна вартість контракту становить 190000 Євро плюс вартість послуг 40000 Євро.
Зовнішньоекономічним контрактом із замовником - компанією «Gardeur GMBH» передбачено, що позивач зобов'язаний виготовити верхній одяг на замовлення компанії «Gardeur GMBH» з матеріалів замовника, які надаються підприємству на давальницьких умовах.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» під операцією з давальницькою сировиною розуміється операція з попередньої поставки сировини для її подальшої переробки (обробки, збагачення або використання) в готову продукцію за відповідну плату, а також за умови, що вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки становить не менше 20 % загальної вартості готової продукції. Операції, що не передбачають попередньої поставки сировини для отримання готової продукції або якщо вартість сировини менше 20 % загальної вартості продукції, не вважаються операціями з давальницькою сировиною.
Стаття 1 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» як давальницьку сировину розглядає сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії.
Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить саме замовнику.
Судами встановлено, що зазначений контракт не містить будь-якої заборони залучення до його виконання третіх осіб.
На виконання контракту 02.06.2008 року та 16.01.2009 року позивач уклав договори підряду з ТОВ «Новотекс», відповідно до умов п.1.1 якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Новотекс») бере на себе зобов'язання провести технологічне прання та/або фарбування швейних виробів згідно додатків до договору та передати після обробки замовнику.
10.01.2008 року позивач уклав договір підряду з НВП «Епсіма», відповідно до умов п.1.1 якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (НВП «Епсіма») бере на себе зобов'язання провести гаптування на крою замовника.
Судами встановлено, що зазначені договори чинні та відповідають вимогам Закону.
За результатами виконаних робіт по зазначених договорах позивач сплачував контрагентам визначену відповідно до умов договору вартість наданих послуг по переробці давальницької сировини та відносив сплачені суми до валових витрат підприємства, що підтверджується актами виконаних робіт, податковими накладними.
За змістом п.1.32 ст.1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відповідно до п. 5.1. ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно до п.5.2.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Судами встановлено, що позивачем формувався податковий кредит відповідно до вимог Закону України «Про податок на додану вартість».
Пунктом 7.7 статті 7 Закону № 168/97-ВР передбачений порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету та строки розрахунків з бюджетом.
Зокрема, суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-якою поставкою товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.
Сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, є податковим кредитом.
Згідно підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Підпункт 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР не дозволяє включати до податкового кредиту будь-які витрати по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).
За змістом підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Згідно з підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР податкова накладна має містити зазначені окремими рядками: порядковий номер, дату виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, податковий номер платника податку (продавця та покупця), опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг).
Судами встановлено, що видані НВП «Епсіма» та ТОВ «Ново текс» податкові накладні відповідають вимогам пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, оскільки включають необхідні реквізити, а тому вказана у них сума ПДВ правомірно віднесена позивачем до податкового кредиту.
Щодо нарахування штрафних санкцій за порушення пунктів пп.2.11, 3.1, 3.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні судами встановлено, що порушення, за які до позивача відповідачем були застосовані штрафні санкції, були вчинені протягом травня 2007 року - липня 2008 року, а самі санкції застосовані рішенням від 03.11.2009 року, тобто поза межами строку, встановленого ст. 250 ГК України
Штрафні санкції за порушення зазначеного законодавства є різновидом адміністративно-господарських санкцій. Правовою підставою для такого висновку є стаття 239 ГК України.
Відповідно до частини 1 статті 208 ГК санкції можуть бути застосовані лише з дотриманням строків, установлених статтею 250 цього Кодексу, - протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік з дня порушення суб'єктом установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Таким чином, рішення про застосування штрафних санкції № 0000412302 від 03.11.2009 року є незаконним в частині нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 189706,00 грн., а відповідно суд правомірно скасував зазначене рішення податкового органу.
Що стосується податкового повідомлення-рішення №0000462301/0 від 03.11.2009 року, колегія суддів погоджується з висновком судів про його скасування, виходячи з наступного.
Контролюючим органом при проведенні перевірки був зроблений висновок про порушення позивачем пп.13.1, 13.2 ст.13 Закону № 334/94-ВР, яке полягає в тому, що при перерахуванні позивачем грошових коштів в сумі 13220 Євро нерезиденту «RHM Phants S.R.L» Румунія не утримало та не перерахувало в бюджет податок з доходів нерезидента в сумі 15585,00 грн.
Однак, зазначені висновки контролюючого органу колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.
Встановлено, що 01.05.2008 року між позивачем (покупець) та торговельною компанією «RHM Phants S.R.L.» Румунія (продавець) був укладений контракт продажу № 7, відповідно до якого його предметом є інформаційні послуги по встановленню та налаштуванню програмного забезпечення для користувача, навчанню, систематизації, проектне управління, розвиток та навчання користувачів.
30.05.2008 року був складений акт виконаних робіт № 1, відповідно до якого визначена вартість робіт, які були проведені нерезидентом, і вона становить 13220 Євро.
Відповідач зазначає, що перераховані кошти в сумі 8275 Євро за інформаційні послуги по встановленню ліцензій для одного користувача програмного продукту GPD 4.2, кошти в сумі 795 Євро за додаткові ліцензії для користувачів та кошти в сумі 2800 Євро за послуги по впровадженню програми є роялті.
Відповідно до п. 1.30. ст.30 Закону № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Питання, пов'язані із поняттям права інтелектуальної власності, регулюються, зокрема, Цивільним кодексом України.
Перелік об'єктів права інтелектуальної власності визначено статтею 420 ЦК. Зокрема, до об'єктів інтелектуальної власності згідно цієї статті належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг).
Пунктом 1 ст. 418 ЦК встановлено, що правом інтелектуальної власності є право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом. Цією ж статтею визначено, що право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності.
Відповідно до положень Книги четвертої Кодексу одним із майнових прав інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності з правом на використання цього об'єкта є виключне право дозволяти використання об'єкта (видавати ліцензії).
При цьому у ст. 419 ЦК зазначено, що право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, а перехід права на об'єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ.
Таким чином вартість послуг по встановленню ліцензій та додаткових ліцензій для користувачів програмного продукту GPD 4.2, а також послуг по впровадженню програмного продукту GPD 4.2. на підприємстві не є винагородою за користування або за надання права на користування комп'ютерною програмою, отже не є роялті у розумінні п.1.30 ст.30 Закону № 334/94-ВР.
Таким чином, платежі на користь нерезидента за виконані послуги не оподатковуються.
За таких обставин та з урахуванням вимог ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 КАС України, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для часткового задоволення позову.
Відповідно до п. 3 ст. 2201 КАС України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Володарсько-волинської міжрайонної державної податкової інспекції Житомирської області відхилити.
Ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011 року та постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18.02.2011 року по справі № 2а-7835/09/0670 залишити без змін.
Справу повернути до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили та може бути переглянута Верховним Судом України в порядку передбаченому ст. ст. 235 - 239, ч. 5 ст. 254 КАС України.
Головуючий підписГолубєва Г.К.
Судді підписКарась О.В.
підписБорисенко І.В.