01 жовтня 2013 року м. Київ К-30653/10
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Борисенко І.В., Голубєвої Г.К.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області на постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 23.11.2006 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2010 у справі № А 17/281-06
за позовом Відкритого акціонерного товариства "Новомосковський хлібзавод"
до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -
Товариство в судовому порядку (з урахуванням збільшення позовних вимог) оскаржило податкові повідомлення - рішення Державної податкової інспекції від 26.07.2006 № 0000652320/0 та від 16.08.2006 № 0000652320/1, прийнятого за наслідками адміністративного оскарження, якими позивачу визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 171 951,30 грн., та від 26.07.2006 № 0000642320/0 та від 16.08.2006 № 0000642320/1, прийнятого за наслідками адміністративного оскарження, якими позивачу визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток у розмірі 110 863,75 грн.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, державний податковий орган оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
У касаційній скарзі Державна податкова інспекція, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення скасувати та у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивач, заперечуючи проти касаційної скарги, просить залишити її без задоволення через необґрунтованість.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу необхідно відхилити з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що передумовою визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток та ПДВ із застосуванням фінансових санкцій відповідно до оспорюваних податкових повідомлень - рішень слугував висновок фахівців контролюючого органу, викладений у акті перевірки від 25.07.2006 про результати виїзної планової перевірки Товариства за період з 01.04.2005 по 31.03.2006.
У ході зазначеної перевірки працівниками державного податкового органу встановлено, що позивачем в порушення пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 83,0 тис. грн. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що по - перше, Товариством у відповідному звітному періоді до складу валових доходів не віднесено суму у розмірі 116 925,00 грн. внаслідок безоплатного надання послуг з переробки давальницької сировини, по - друге, одночасно із включенням безнадійної кредиторської заборгованості до позареалізаційних доходів Товариством не було зменшено валові витрати на суму оприбуткованих, але неоплачених товарів у розмірі 215,2 тис. грн., по - третє, за відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, Товариством до складу валових витрат І-го кварталу 2006 року віднесено суму у розмірі 488,8 тис. грн. Нарахування решти податкових зобов'язань (ПДВ) у сумі 121 151, 00 грн. внаслідок порушення п. 4.2 ст. 4 та пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (втратив чинність 01.01.2011) було обумовлено невключенням Товариством до складу податкових зобов'язань суми ПДВ нарахованої на доход, отриманий від здійснення операцій з безоплатного надання послуг переробки давальницької сировини у вересні 2005 року у розмірі 23 385,00 грн., та завищенням позивачем податкового кредиту внаслідок включення до податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 97 767,50 грн. у складі видатків за товар, вартість яких не відноситься до складу валових витрат внаслідок відсутності підтверджуючих відповідних розрахункових, платіжних та інших документів та які (витрати) під час перевірки виключені зі складу валових витрат.
Ухвалюючи судові рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" не передбачено коригування валових витрат при списанні безнадійної кредиторської заборгованості, що позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат вартість товару, який у подальшому було передано на комісію, за першою подією на підставі відповідних первинних документів, що за положеннями вказаного Закону також не передбачено віднесення до складу валових доходів вартість безоплатно наданих послуг, при цьому, судами було встановлено, що безоплатно наданих послуг з переробки давальницької сировини взагалі не існувало, оскільки відповідачем неправильно було визначено фінансовий результат від реалізації послуг з переробки як негативний через включення до валових витрати інших витрат (витрати на збут та транспортні витрати), з цих же підстав суди визнали неправомірним визначення позиву податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 23 385,00 грн. Відносно збільшення державним податковим органом Товариству ПДВ на 97 767,50 грн. суди зазначили, що позивач на підтвердження правомірності віднесення до податкового кредиту сум ПДВ в ціні товару надав всі документи, наявність яких обумовлена Законом України "Про податок на додану вартість" для включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), а також що згідно приписів законодавства, що діяло в період виникнення спірних відносин, формування податкового кредиту та валових витрат платника податків за операціями купівлі - продажу товарів не поставлено в залежність від наявності чи відсутності документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей.
Як вбачається з матеріалів справи та обставин, встановлених судами, 20.08.2005 між позивачем (виконавець) та ДП "Хлібодар" (замовник) було укладено договір № 83 про надання послуг по переробці давальницької сировини, відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов'язання надати замовнику послуги з переробки партій давальницької сировини (муки) і передати замовнику продукт переробки (хліб і хлібобулочні вироби), а замовник - - прийняти у виконавця продукт переробки і сплатити зазначені послуги на умовах, встановлених цим договором. Відповідно до додаткової угоди від 20.08.2005 № 1 до вказаного договору договірна вартість послуг з переробки давальницької сировини за вересень 2005 року за 1 тону готової продукції в асортименті склала 926,40 грн.
В акті перевірки зазначено, що витрати з надання послуг переробки давальницької сировини складають 731 556,00 грн., а доход від реалізації послуг - 614 331,00 грн., внаслідок чого відповідач робить висновок, що позивачем одержані збитки в сумі 116 925,00 грн. у зв'язку з обумовленістю в договорі на переробку давальницької сировини фіксованої ціни, яка не відшкодовує витрати на переробку. При цьому, як зазначено у акті, Товариством при істотному зростанні вартості послуг переробки давальницької сировини не були здійснені заходи згідно чинного законодавства щодо узгодження ціни, яка відповідно до положень Цивільного кодексу України повинна включати відшкодування витрат на переробку сировини, що призвело до реалізації послуг з переробки давальницької сировини без умов відшкодування фактичних витрат на їх здійснення. Тобто, на думку відповідача, позивачем було надано безоплатні послуги, які включаються до валового доходу та податкових зобов'язань з ПДВ.
Так, ст. 62 Господарського кодексу України передбачає, що господарюючий суб'єкт, який за своїми ознаками є підприємством, самостійно здійснює будь-які види господарської діяльності, якщо вони не заборонені законодавством України і відповідають цілям, передбаченим статутом підприємства.
Згідно з визначенням, наведеним у Господарському кодексі України, ціна (тариф) є формою грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують суб'єкти господарювання.
Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у зовнішньоекономічних договорах (контрактах) можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін.
Суб'єкти господарювання можуть використовувати у господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни - граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін.
Відповідно до ст. 190 Господарського кодексу України вільні ціни визначаються суб'єктами господарювання на всі види продукції (робіт, послуг) самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах - також за рішенням суб'єкта господарювання. Виняток становлять види продукції (робіт, послуг), щодо яких встановлено державні ціни.
При цьому, чинне законодавство України гарантує суб'єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, що передбачається до продажу.
Також законодавчо закріплена заборона втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами.
Отже, недосягнення мети як то отримання прибутку не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства.
Крім того, судами встановлено, що фінансовий результат від реалізації послуг переробки є позитивним, оскільки при визначенні показників валових витрат від здійснення давальницької операції (таблиця № 13 Акту) відповідач безпідставно включив дані рахунків "витрати на збут" та "транспортні витрати на збут продукції" (а.с. 23). Тобто, надання безоплатних послуг Товариством не мало місця.
Також слід зазначити, що згідно з пп. 1.20.1 Закону № 334/94-ВР договірна ціна вважатиметься звичайною, якщо не доведено зворотне. При цьому, обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом (пп. 1.20.8 ст. 1 Закону № 334/94-ВР). При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено попередніми судовими інстанціями відповідачем не був проведений повний аналіз цін на послуги даного виду, не були використані статистичні дані внутрішнього ринку, не дотримані вимоги щодо пояснення звичайної ціни та не досліджена маркетингова політика по продажу даного виду послуг.
Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору.
Наведене свідчить про безпідставність доводів державного контролюючого орну щодо порушення позивачем п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР та п. 4.2 Закону № 168/97-ВР.
Цілком обґрунтованого висновку дійшли суди при вирішенні спірного питання в частині формування позивачем валових витрат у сумі 488 837,48 грн. та податкового кредиту у сумі 97 767,50 грн. за наслідками господарських операцій з ТОВ "Завод хромових кож "Большевик".
Судами встановлено, що висновок акта перевірки про порушення позивачем пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР обумовлено віднесенням позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту відповідних сум за наслідками придбання товару (напівфабрикат вет-блу) у ТОВ "Завод хромових кож "Большевик" згідно договору від 07.03.2006 № 85 та додаткової угоди від 10.03.2006 № 1 на підставі податкової накладної та видаткової накладної, які, на думку відповідача, є паперовими носіями, а не первинними документами (а.с. 29), та за відсутності транспортних документів та карток складського обліку товару. При цьому, відповідачем зроблено висновок з підстав вказаних вище про те, що позивачем здійснено оприбуткування вказаного товару, який не призначається для використання в господарській діяльності такого платника.
Досліджуючи фактичні обставини справи, а саме, облік придбаного позивачем товару на рахунку № 281 "Товари на складі", подальше його списання того ж місяця на рахунок № 283 "Товари на комісії" згідно укладеного договору комісії з ТОВ "ТИМ-ТРЕЙД" від 03.03.2006 № 03/03-06-2, додаткової угоди від 10.03.2006 та акту приймання - передачі від 13.03.2006 № 1, отримані пояснення позивача, відповідно до яких товар отриманий відповідно до правил ІНКОТЕРМС-2000 на умовах EXW - Франко-завод (... назва місця) на складі продавця був одразу переданий на комісію, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що позивач на підставі первинних, бухгалтерських, податкових документів та відповідно до вимог чинного законодавства правомірно відніс на валові витрати вартість придбаних товарів, з урахуванням якої сформував податковий кредит.
Так, згідно з нормами п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу визнано суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Згідно з пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Слід зазначити, що п. 5.11 ст. 5 вказаного Закону заборонено установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових, крім тих, що зазначені в цьому Законі.
Разом з тим, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та при цьому мають містити визначені цим Законом обов'язкові реквізити (ст. 9 Закону № 996-XIV).
Відповідно до п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.
Враховуючи зазначені вище положення, обставини справи та п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого основною ознакою визначення господарської діяльності є наявність мети отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, доводи податкового органу, що придбані товари (напівфабрикат вет-блу) не використовуються у господарській діяльності позивача та те, що дані операції не підтверджені первинними документами, суди визнали правомірно безпідставними, оскільки, як встановлено судами, позивачем за правилом першої події на підставі податкової накладної від 13.03.2006 № 117 та видаткової накладної від 13.03.2006 № КЗ-0000089, які відповідають вимогам Положення № 88, сформовано валові витрати, а операції з оприбуткування товару з подальшою передачею останнього на комісію відображено у бухгалтерському обліку, та, як вбачається з матеріалів справи, актом перевірки зафіксовано види діяльності, які здійснював суб'єкт господарювання за період, що перевірявся, серед яких "Інші види оптової торгівлі" (51.70.0).
Судами також було встановлено, що керуючись положенням пп. 7.4.1 п. 7.4, п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", позивачем з тих же самих обставин (обумовленість операцій цілям господарського характеру) та на підставі податкової накладної правомірно було сформовано податковий кредит. При цьому, судами правомірно відхилено твердження відповідача про відсутність у позивача товарно - транспортних накладних з посиланням на наказ Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля" (згідно з яким застосування товарно-транспортних накладних форми 1-ТН є обов'язковим для всіх суб'єктів господарської діяльності), оскільки, по - перше, наказ № 488/346 не було у встановленому законом порядку зареєстровано в Міністерстві юстиції України; по-друге, термін "Франко завод", на умовах якого відповідно до правил ІНКОТЕРМС-2000 було здійснено поставку товару ТОВ "Завод хромових кож "Большевик" на користь позивача, означає, що продавець вважається виконавшим свої обов'язки по постачанню, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо), а як вбачається з матеріалів справи, після отримання товару на складі продавця, що підтверджено належно оформленою податковою накладною та поясненнями позивача, позивачем вказаний товар одразу було передано на комісію ТОВ "ТИМ-ТРЕЙД". Тобто, специфіка здійснених позивачем господарських операцій не передбачала перевезення товару безпосередньо ним, тому необхідність у складанні товарно-транспортних накладних була відсутня.
Також цілком правильно судами було вирішено спір в частині висновків акту перевірки щодо коригування валових витрат на суму безнадійної кредиторської заборгованості, що залишилася безоплатною.
Як встановлено судами, у відповідності до положень Закону № 334/94-ВР сума кредиторської заборгованості платника податків (позивача) у розмірі 215,2 тис. грн. перед іншою юридичною особою (ЗАТ "Хлібпром") залишилася нестягнутій після закінчення терміну позовній давності, яка підпадала під визначення безповоротної фінансової допомоги і на підставі пп. 4.1.6 вказаного Закону у І-му кварталі 2005 року була включена до складу його валових доходів.
За висновком фахівців державного податного органу, викладеному у акті перевірки, у разі списання кредиторської заборгованості платник податків повинен одночасно зменшити і валові витрати на суму оприбуткованих, але не оплачених товарів. Мотивовано це тим, що оскільки компенсація вартості цих товарів не здійснена, то вона (вартість) не відповідає визначенню валових витрат, наведеному в п. 5.1 Закону № 334/94-ВР.
Суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний адміністративний суд, спростовуючи аргументацію податкового органу про необхідність зменшення валових витрат на суму неоплаченого товару при списанні кредиторської заборгованості, зазначив, що податковим органом не доведено, розпорядженнями якої саме норми законодавства повинен керуватися платник податків для того, щоб відкоректувати (зменшити) валові витрати при списанні кредиторської заборгованості.
Так, згідно пп. 5.2.1 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, в т.ч. витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з врахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 - 5.7 цього Закону. Вказана правова норма передбачає включення до валових витрат не лише суми фактично сплачених, але також і нарахованих витрат. В свою чергу пунктами 5.3 - 5.7 вказаного Закону обмеження на віднесення витрат по придбаних, але фактично неоплачених товарах (робіт, послуг) до складу валових не встановлені.
Таким чином, Законом № 334/94-ВР не передбачена норма, яка зобов'язує платника податків зменшувати валові витрати на суму ТМЦ, віднесену їм до валових витрат за першою подією (оприбутковування товару), в разі відсутності компенсації за товар у межах строку позовної давності.
Отже, твердження відповідача про порушення позивачем пп. 5.2.1 цього Закону через те, що останній не відкоригував валові витрати при списанні кредиторської заборгованості не відповідає приписам цієї норми.
Крім того, слід зазначити, що п. 5.1 Закону № 334/94-ВР не встановлює порядок ведення податкового обліку, а лише визначає поняття валових витрат і їх склад. Безпосередньо правила ведення податкового обліку встановлені ст. 11 вказаного Закону, згідно якої валові витрати і валові доходи формуються за правилом першої події.
Отже, твердження про порушення пп. 5.2.1 цього Закону в разі незменшення валових витрат при списанні кредиторської заборгованості не відповідає приписам цієї норми.
З огляду на викладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виконавши всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, та постановив обґрунтоване рішення, що повно відображає обставини, які мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій, з мотивів викладених у касаційній скарзі, не вбачається.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області відхилити.
Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 23.11.2006 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2010 у справі № А 17/281-06 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді І.В.Борисенко
Г.К Голубєва