"01" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/6695/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Борисенко І.В.,
за участю секретаря судового засідання Мартиненко І.В.,
представники сторін у справі в судове засідання не з'явились, про дату, час та місце судового засідання повідомлені належним чином, -
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13.09.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011 у справі № 2а-1570/1637/2011
за позовом Державного підприємства "Одеська залізниця"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
У лютому 2011 року Підприємство звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції, в якому заявлено вимоги скасувати податкове повідомлення - рішення від 08.02.2011 № 0000171510 про сплату податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем "частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань), що вилучаються до бюджету" в сумі 12 154 500,00 грн., посилаючись на те, що висновок держаного податкового органу про заниження Підприємством суми чистого прибутку (доходу) до загального фонду Державного бюджету України, внаслідок чого було прийнято оспорюване податкове повідомлення - рішення, є хибним, оскільки витрати на утримання Укрзалізниці, віднесені до складу "інші операційні витрати", є витратними, що безпосередньо пов'язані із виробництвом та реалізацією продукції Одеської залізниці.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 13.09.2011, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011, позов задоволено, податкове повідомлення - рішення від 08.02.2011 № 0000171510 скасовано.
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з правомірності відрахування позивачем коштів у розмірі від 0,5 до 1 відсотка від планових витрат на рік на утримання адміністративного апарату Укрзалізниці на підставі рішень засідань Ради "Укрзалізниці" та наказу останньої.
Не погоджуючись з судовими рішеннями попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція оскаржила їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення скасувати та у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, державний податковий орган зазначає, що жодним нормативно-правовим актом не визначено джерел та суми витрат на утримання адміністративного апарату (органу управління) Укрзалізниці, а відтак, враховуючи, що позивач є самостійним господарюючим суб'єктом, здійснені Підприємством відрахування на утримання Укрзалізниці не можуть вважатися витратами на забезпечення основної діяльності позивача, що зменшують чистий прибуток останнього.
Позивач, заперечуючи проти касаційної скарги, просить залишити її без задоволення через необґрунтованість, а судові рішення без змін.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення, колегія суддів вважає касаційну скаргу залишити без задоволення з наступних підстав.
Як було встановлено попередніми судовими інстанціями, за результатами планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.06.2010 працівниками державного податкового органу було складено акт від 25.01.2011 № 22/15-1/01071315/4.
У ході зазначеної перевірки встановлено, що позивач, у період який перевірявся, порушив абз. 1 п. 7.16 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2009 № 184 "Про порядок відрахування у 2009 році держаними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу)", Постанови Кабінету Міністрів України від 21.07.2010 № 610 "Про порядок відрахування у 2010 році держаними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу)" у частині включення до складу "інші операційні витрати" витрат на утримання апарату управління установи вищого рівня в сумі 48 208 000,00 грн., що призвело до заниження суми частини чистого прибутку (доходу) до загального фонду Державного бюджету України у розмірі 9 723 600,00 грн. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що позивач неправомірно включив витрати у розмірі від 0,5 до 1 відсотка від планових витрат на рік на утримання адміністративного апарату Укрзалізниці на підставі рішень засідань Ради "Укрзалізниці" та наказу останньої до складу "інші операційні витрати", оскільки жодним законодавчим та нормативним актом не визначено джерело та розміри витрат на утримання Укрзалізниці, а також те, що до складу "інші операційні витрати" включаються витрати, що безпосередньо пов'язані із виробництвом та/ або реалізацією продукції, тому витрати Одеської залізниці, пов'язані з утримання Укрзалізниці в сумі 48 208 000,00 грн. не відносяться до складу інших операційних витрат основної (операційної) діяльності, що зменшують чистий прибуток, а є зменшенням власного капіталу. При цьому, актом перевірки встановлено, що до рядка 090 Звіту про фінансові результати "інші операційні витрати" в сумі 48 208 000,00 грн. за 2009 - 2010 роки Підприємством було включено обороти по Кт рахунку 68 "Розрахунки за різними операціями" у кореспонденції з Дт рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності".
На підставі вказаного акта відповідачем було прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, згідно з яким Підприємству донараховано податкове зобов'язання за платежем "частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань), що вилучаються до бюджету" в сумі 12 154 500,00 грн., у тому числі за основним платежем -9 723 600,00 грн. та штрафні санкції - 2 430 900,00 грн.
Так, ст. 59 Закону України "Про Державний бюджет України на 2009 рік" установлено, що державні унітарні підприємства (крім державного підприємства обслуговування повітряного руху України "Украерорух" відповідно до Закону України "Про приєднання України до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів", а також державних підприємств "Міжнародний дитячий центр "Артек" і "Український дитячий центр "Молода гвардія") та їх об'єднання сплачують до Державного бюджету України частину чистого прибутку (доходу) в розмірі 15 відсотків.
На виконання цієї п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2009 № 184 "Про порядок відрахування у 2009 році державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу)" встановлено, що відрахування у 2009 році державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) здійснюється відповідно до Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2008 № 158, з урахуванням вимог ст. 59 Закону України "Про Державний бюджет України на 2009 рік".
Згідно з п. 1 Порядку № 158 частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та розміру відрахувань частини чистого прибутку (доходу), визначеного у Законі України "Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України".
Згідно з пунктом 37 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" (далі - П(С)БО 3), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку.
При цьому під прибутком від звичайної діяльності в цьому Положенні розуміється різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку (пункт 34), тоді як прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків) (пункт 32).
Наведене у пункті 4 П(С)БО 3 визначення витрат як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період, дає підстави для висновку про те, що для цілей бухгалтерського обліку (на відміну від поняття "валових витрат" у податковому обліку) будь-які витрати, понесені підприємством під час здійснення діяльності, є витратами і відображаються на відповідних рахунках згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.
У свою чергу у пункті 38 П(С)БО наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного періоду (за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спожита самим підприємством). Причому собівартість реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти у цьому розділі не наводиться.
Відповідно до пункту 24 П(С)БО 3 у статті "Інші операційні витрати" відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018, втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг). У цій статті наводяться також витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, від зміни вартості біологічних активів з виділенням у рядку 091 витрат від первісного визнання біологічних активів сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності.
Перелік витрат, що відображаються у цьому рядку, крім конкретно визначених, містить також поняття "інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг) ".
Відповідно до П(С)БО 3 операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
У свою чергу, основна діяльність - це операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу (п. 4 П(С)БО 3).
Інвестиційна діяльність - придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.
Фінансова діяльність - це діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.
Також у п. 4 П(С)БО 3 наведено визначення звичайної діяльності, під якою мають на увазі будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.
З вищенаведеного випливає, що звичайна діяльність поділяється на операційну, фінансову та інвестиційну. Конкретно та однозначно визначені інвестиційна та фінансова діяльності. Тому всі інші операції, що здійснює підприємство, відносяться до діяльності операційної (за винятком надзвичайних подій).
Згідно з п. 17 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом від 31.12.1999 № 318, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Тобто витрати операційної діяльності складаються з:
- собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат реалізованої протягом звітного періоду продукції (робіт, послуг), нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат);
- адміністративних витрат (загальногосподарських витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством);
- витрат на збут (пов'язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг));
- інших операційних витрат.
Тому до інших операційних витрат, що відображаються у рядку 090 форми 2 "Звіту про фінансові результати", включаються операційні витрати, які не належать до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), адміністративних витрат та витрат на збут.
У пункті 1 Положення про Державну адміністрацію залізничного транспорту України, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29.02.1996 № 262, визначено, що державна адміністрація залізничного транспорту (Укрзалізниця) є органом управління залізничним транспортом загального користування, підвідомчим Мінтрансзв'язку.
До сфери управління Укрзалізниці входять Донецька, Львівська, Одеська, Південна, Південно-Західна та Придніпровська залізниці, а також інші об'єднання, підприємства, установи і організації залізничного транспорту (далі - підприємства) за переліком, визначеним Мінтрансзв'язку.
Пунктом 8 цього Положення передбачено, що Генеральний директор Укрзалізниці визначає структуру та повноваження апарату Укрзалізниці, затверджує кошторис витрат на його утримання.
В силу вимог пункту 6 названого Положення Укрзалізниця в межах своєї компетенції видає накази, обов'язкові для виконання залізницями та підприємствами, які входять до сфери управління Укрзалізниці, організує та контролює їх виконання.
Аналіз наведених законодавчих приписів свідчить про те, що в даному конкретному випадку витрати Підприємства на утримання апарату Укрзалізниці мають обов'язковий характер, оскільки здійснюються на підставі обов'язкового для позивача рішення Укрзалізниці в межах її компетенції.
Враховуючи викладене та з урахуванням того, що позивач є підприємством, підпорядкованим Укрзалізниці, та з огляду на поняття витрат у бухгалтерському обліку підприємства, слід погодитися з висновком попередніх інстанцій щодо правомірного врахування позивачем спірних витрат під час розрахунку частини чистого прибутку, яка підлягає сплаті до бюджету.
З аналогічних підстав правильною є і надана судами правова оцінка обставин справи щодо відсутності факту заниження позивачем суми чистого прибутку у 2010 році.
З урахуванням викладеного, Вищий адміністративний суд України залишає касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13.09.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011 у справі № 2а-1570/1637/2011 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Г.К. Голубєва
І.В. Борисенко