01 жовтня 2013 року м. Київ К/9991/42/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Борисенко І.В., Голубєвої Г.К.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ізюмської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2010 у справі № 2а-8927/10/2070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Хлібопродукт"
до Ізюмської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області
про скасування податкових повідомлень - рішень, -
Товариство в судовому порядку оскаржило податкові повідомлення-рішення, якими позивачу визначено суму податкового зобов'язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 45 745,00 грн. за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) на підставі пп. 4.2.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позовні вимоги задоволено: скасовано в повному обсязі податкові повідомлення - рішення Ізюмської об'єднаної державної задаткової інспекції у Харківській області від 12.01.2010 № 0000012320/0, від 12.02.2010 0000012320/1, від 05.05.2010 № 0000012320/2, від 14.07.2010 № 0000012320/3 та стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. судового збору.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення скасувати та у задоволенні позовних вимог відмовити.
У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу необхідно відхилити з наступних підстав.
Як установлено судами, передумовою визначення фінансових санкцій з ПДВ оспорюваними податковими повідомленнями - рішеннями у цій справі були висновки планової виїзної перевірки Товариства за період з 01.10.2007 по 30.09.2009, викладені у акті від 23.12.2009, у ході якої фахівцями контролюючого органу було встановлено, що позивачем в порушення пп. 7.4.1, пп. 7.4.2, пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7, п. 11.29 ст. 11 Закону України від 03.04.1997 № 168/97- ВР "Про податок на додану вартість" (втратив чинність з 01.01.2011), п. 4, п. 5 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками платниками ПДВ щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1999 № 271, як сільськогосподарським виробником здійснено нецільове використання коштів зі спецрахунку на суму 45 745,00 грн. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що позивачем завищено податковий кредит по спеціальній декларації у серпні 2008 року на суму ПДВ, сплаченого при придбанні легкового автомобіля Шевролє Нива, на суму 13 408,33 грн. та кошти (ПДВ) у сумі 32 337,00 грн., що залишилися у розпорядженні сільськогосподарського товаровиробника та зараховані на спеціальний рахунок, у період з квітня 2008 року по вересень 2008 року були спрямовані позивачем на придбання запасних частин для сільськогосподарської техніки, заміну яких з метою відновлення ресурсу складових частин автомобільної техніки було здійснено без складання актів встановлення вищезазначених запчастин на відповідну сільськогосподарську техніку. При цьому у акті зазначено, що старі запчастини списано згідно дефектних відомостей, а не оприбутковано на рахунку бухгалтерського обліку 209 "Інші матеріали" як такі, що згідно П(С)БО 9 "Запаси" є активами, оскільки існує вірогідність того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням. Зазначене, на думку контролюючого органу, підтверджує нецільове використання придбаних запчастин у власному сільськогосподарському виробництві.
Судами також встановлено, що в ході проведення перевірки діяльності Товариства відповідач не заперечував використання коштів спеціального рахунку на придбання саме запчастин для сільськогосподарської техніки, не ставив під сумнів реальності та відповідності закону господарських операцій з придбання і сільськогосподарських запчастин, не спростовував належного оприбуткування придбаних запчастин за обліком та їх подальшої передачі працівникам позивача. При цьому, в ході перевірки працівниками податкового органу залишку придбаних запасних частин для сільськогосподарської техніки за обліком платника та фактів подальшої реалізації таких запасних частин не було виявлено.
Питання порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками, у період спірних правовідносин було урегульовано п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР та Порядком акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1999 № 271, прийнятим на виконання згаданої норми Закону.
Пунктом 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР (виключено згідно із Законом України від 31.10.2008 № 639-VI) було зупинено дію п. 7.7 ст. 7, пунктів 10.1, 10.2 ст. 10 цього Закону в частині сплати до бюджету ПДВ з операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства. Цією нормою також було передбачено, що зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку.
Абзацом другим п. 4 Порядку № 271 передбачено, що залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з ПДВ із реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунку на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми ПДВ до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку.
Кошти, перераховані сільськогосподарськими товаровиробниками на окремий рахунок, використовуються ними для придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання кошти стягуються до державного бюджету в безспірному порядку (п. 5 Порядку).
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили посилання податкового органу на відсутність документального підтвердження (актів) установлення запасних частин на сільськогосподарську техніку власними силами як на підставу нецільового використання коштів, оскільки складання таких актів чинним законодавством на момент виникнення спірних правовідносин не передбачалось.
Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи операцій, форми і перелік яких визначаються нормативними актами.
Для документування операцій з виробничими запасами в сільськогосподарських підприємствах застосовують форми, затверджені Методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів (Наказ Міністерства аграрної політики від 21.12.2007 № 929 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах").
Пунктом 2.1 Методичних рекомендацій № 929 для оформлення відпуску матеріалів, кормів, насіння, продуктів, мінеральних добрив, сировини, запасних частин та інших товарно-матеріальних цінностей рекомендовано використовувати накопичувальні документи - спеціалізовані форми "Лімітно-забірні картки ".
Як вбачається з матеріалів справи, на чому також наголошує відповідач у касаційній скарзі, оплачені позивачем зі спецрахунку та оприбутковані запасні частини на суму 32 337,00 грн. були видані зі складу згідно лімітно - заборних карток трактористам тракторної бригади та водіям.
Відповідно до Методичних рекомендацій № 929 (абз. 2 п. 2.1) лімітно-забірні картки служать підтвердним документом для списання матеріальних цінностей зі складів структурних підрозділів сільськогосподарських підприємств, допоміжних та промислових виробництв, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби.
Отже, позивачем документально було підтверджено факт здійснення господарської операції (заміну запасних частин).
Крім того, відповідачем не заперечувався той факт, установлений судами, що розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) до вартості всіх товарів у позивача складав 96-97 відсотків, що об'єктивно доводить факт використання Товариством придбаних запчастин саме в межах сільськогосподарської діяльності.
Цілком правомірно суди не погодилися з висновками Державної податкової інспекції про необхідність використання позивачем субрахунку 209 "Інші матеріали" для обліку замінених (використаних) запасних частин.
Облік руху та наявності різних видів сировини і матеріалів (у тому числі сировини і матеріалів, які знаходяться в дорозі та в переробці), відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, ведеться на рахунку 20 "Виробничі запаси".
Положеннями вказаної Інструкції передбачено, що на субрахунку 209 "Інші матеріали" обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання) відходи виробництва (обрубки, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.
Облік запасів регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9).
Відповідно до п. 5 П(С)БО-9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 25 П(С)БО-9).
Таким чином, відповідно до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку зворотні відходи відображаються в обліку як "Виробничі запаси" за умови, якщо в майбутньому платник податку планує отримати економічні вигоди від операцій зі зворотними відходами.
Судами під час вирішення спору враховано, що Товариство облік металолому на підприємстві не веде, у ході перевірки факту подальшої реалізації запасних частин виявлено не було, а висновок відповідача про можливу вірогідність того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням старих запчастин, є суто припущенням відповідача.
Пунктом 2.5 Методичних рекомендацій № 929 для обліку встановлених дефектів сільськогосподарської техніки (комбайнів, тракторів, сівалок, плугів тощо) рекомендовано застосовувати спеціалізовану форму первинного обліку "Відомість дефектів на ремонт машини", яка складається інженером-механіком на кожну машину з визначенням дефектів деталей, вузлів які підлягають заміні або реставрації. Вказані відомість підписується трактористом-машиністом, водієм, який здійснював ремонт, інженером-механіком, керівником структурного підрозділу (завідувачем ремонтною майстернею) та затверджується керівником господарства після чого передається до бухгалтерії як первинний документ для перевірки і включення до бухгалтерських регістрів обліку.
Як вбачається з матеріалів справи використані запчастини списано згідно дефектних відомостей.
Отже, з урахуванням викладеного суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про помилковість судження Державної податкової інспекції щодо необхідності відображати використані запчастини за субрахунком 209 "Інші матеріали".
Також суди, системно аналізуючи норми Закону № 168/97-ВР, дійшли вірного висновку, що порушення платником ПДВ вимог пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 вказаного Закону в частині неправомірного формування податкового кредиту у спеціальній декларації може бути виключно підставою для самостійного визначення контролюючим органом податкового зобов'язання платника за правилами пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 цього Закону, але за жодних умов не може спричинити порушення п. 11.29 ст. 11 даного Закону, позаяк не є нецільовим використанням коштів спеціального рахунку.
Крім того, аналіз правових норм п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР та пунктів 4, 5 Постанови № 271, що регулюють такі правовідносини (при встановленні відсутності законного механізму безспірного списання згаданих коштів), дає підстави для висновку, що в разі порушення порядку використання акумульованих коштів з ПДВ відповідач має право звернутися до суду з позовом до Товариства про стягнення зазначеної суми коштів.
Застосування фінансових санкцій за нецільове використання акумульованих коштів з ПДВ чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не було передбачено.
Таким чином, оскільки Законом № 168/97-ВР як і Порядком акумуляції та використання коштів № 271, на підставі якого відповідачем були застосовані штрафні (фінансові) санкції, не передбачена відповідальність платника податків у вигляді сплати штрафних санкцій та не визначений розмір і порядок їх застосування, а також, беручи до уваги, що судами не встановлено використання коштів позивачем не за цільовим призначенням, то суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку щодо скасування податкових повідомлень - рішень Ізюмської об'єднаної державної задаткової інспекції у Харківській області від 12.01.2010 № 0000012320/0, від 12.02.2010 0000012320/1, від 05.05.2010 № 0000012320/2, від 14.07.2010 № 0000012320/3.
З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції відхиляє доводи органа податкової служби, викладені у касаційній скарзі, і не вбачає підстав для скасування законних і обґрунтованих судових рішень першої та апеляційної інстанцій.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Ізюмської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області відхилити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2010 у справі № 2а-8927/10/2070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді І.В.Борисенко
Г.К Голубєва