24 вересня 2013 року м. Київ К-38422/10
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Островича С.Е.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Богодухівському районі Харківської області Державної податкової служби на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2010 у справі № 2а-43479/09/2070 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у Богодухівському районі Харківської області Державної податкової служби про визнання рішень нечинними, -
Фізична особа - підприємець ОСОБА_4 звернувся до суду з позовом (з урахуванням зміни підстав позову), у якому заявлено вимоги визнати нечинними рішення Державної податкової інспекції у Богодухівському районі Харківської області Державної податкової служби від 10.11.2009 № 0001462380 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 298,25 грн. та рішення № 0001542380 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 419,20 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на те, що перевірка проводилася з порушенням процедури проведення перевірки та неуповноваженим на це органом, що перевіряючими під час перевірок не було враховано, що продавці, в присутності яких були проведені перевірки господарських одиниць позивача, не мали можливості надати відповідні первинні документи щодо придбання товару, який знаходився в магазині та кафе для реалізації, оскільки зазначені документи знаходилися у сейфі позивача та які були передані до податкової інспекції ще до прийняття рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за ведення з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позовні вимоги Підприємця задоволено частково: визнано протиправним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 10.11.2009 № 0001462380 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у розмірі 2 684,60 грн.; визнано протиправним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 10.11.2009 № 0001542380 в частині нарахування штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 вказаного Закону у розмірі 419,20 грн. В іншій частині позовні вимоги залишено без задоволення.
Ухвалюючи рішення в частині задоволення позову, суд першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що проведенні планові перевірки ДПА щодо здійсненням суб'єктом господарювання розрахункових операцій у сфері готівкового обігу є законними, що планові і позапланові перевірки щодо порядку проведення розрахунків, які проводяться податковими органами, для цілей Закону України "Про державну податкову службу в Україні" вважаються позаплановими, отже, до перевірок реєстраторів розрахункових операцій застосовуються всі правила, що діють для позапланових перевірок. Також суди зазначили, що відсутність під час проведення перевірки необхідних документів, якими обліковуються товарні запаси за наявності їх (документів) у кабінеті директора і бухгалтера не є підставою для застосування штрафних санкцій за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки податковим органом не ініційовано дослідження вказаних документів, директор та головний бухгалтер до місця здійснення перевірки не викликались. З приводу правомірності прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 10.11.2009 № 0001462380 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 613,65 грн. суди першої та апеляційної інстанцій вказали на те, що зазначене рішення є обґрунтованим, так як встановлена в ході перевірки невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення перевірки сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, позивачем не спростовується. Крім того, чинним податковим законодавством передбачено фінансова відповідальність за незабезпечення суб'єктом господарювання наявності за місцем здійснення перевірки лише готівкових коштів, отриманих за реалізовані товари.
У касаційній скарзі Державна податкова інспекція, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.
Під час підготовки справи до касаційного розгляду Державною податковою інспекцією у Богодухівському районі Харківської області було подано клопотання про заміну первісного відповідача у порядку процесуального правонаступництва.
У відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допускає заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у Богодухівському районі Харківської області на його правонаступника -Державну податкову інспекцію у Богодухівському районі Харківської області Державної податкової служби.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу необхідно відхилити з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, передумовою застосування фінансових санкцій відповідно до оспорюваних рішень були планові перевірки господарських одиниць Підприємця - магазину та кафе працівниками ДПА на підставі направлень від 21.10.2009 щодо дотримання суб'єктом господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій.
За результатами зазначених перевірок працівниками ДПА було складено акти від 22.10.2009, згідно яких на порушення вимог пунктів 12, 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" Підприємець: не вів в установленому порядку облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання (на реалізації у кафе перебувають товари, на які відсутні накладні, на суму 209,60 грн., у магазині - на суму 1 342,30 грн.); сума готівкових коштів на місці проведення розрахункових операцій не відповідає сумі, зазначеній у денному звіті РРО у розмірі 322,73 грн.
На підставі виявлених порушень відповідачем прийнято рішення від 10.11.2009 № 0001462380 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4 298,25 грн. та рішення від 10.11.2009 № 0001542380 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 419,20 грн.
Так, на момент спірних правовідносин повноваження органів державної податкової служби України були визначені Законом України від 04.12.1990 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні".
Відповідно до ст. 1 цього Закону до системи органів державної податкової служби належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах (далі - органи державної податкової служби).
Відповідно до ст. 9 Закону № 509-XII державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) виконують функції, передбачені ст. 8 цього Закону, крім функцій, зазначених у пунктах 2, 3, 8, 11, 12, 13, 16, а також п. 15 цієї статті у частині забезпечення виготовлення марок акцизного збору.
У разі коли зазначені в частині першій цієї статті органи державної податкової служби безпосередньо здійснюють контроль за платниками податків, інших платежів, вони виконують щодо цих платників ті ж функції, що й державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції.
Згідно із абзацами 1, 2 п. 1 ст. 8 Закону № 509-XII державна податкова адміністрація України здійснює такі функції: виконує безпосередньо, а також організовує роботу державних податкових адміністрацій та державних податкових інспекцій, пов'язану із здійсненням контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, а також контролю за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності та ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.
Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо проведення перевірки позивача уповноваженим органом підтверджується вказаними нормами Закону № 509-XII, відповідно до яких органи державної податкової служби (в тому числі і ДПА) є уповноваженими державою органами для здійснення функцій контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку.
За змістом ч. 7 ст. 11 1 Закону № 509- XII перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", вважаються позаплановими перевірками. Це, у свою чергу, означає, що на такі (як планові, так і позапланові) перевірки поширюються "процедурні" правила проведення позапланових перевірок, передбачені ст. 11 Закону № 509-XII. Тому, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення як планових, так і позапланових перевірок реєстраторів розрахункових операцій за умови надання суб'єкту господарювання під розпис: направлення на перевірку та копії наказу керівника податкового органу про проведення перевірки. При цьому обидва документи має бути оформлено відповідно до вимог, установлених ст. 112 Закону № 509-XII.
Також слід зазначити, що, встановлюючи умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок, ст. 112 Закону № 509-XII одночасно встановлює наслідки недотримання контролюючим органом цих умов. Згідно з ч. 2 цієї статті ненадання посадовими особами органу державної податкової служби платнику податків документів, перелік яких наведений в частині першій, або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.
Отже, законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки.
В разі коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки, з підстав невідповідності рішення закону чи компетенції органу державної податкової служби.
Як вбачається з матеріалів справи фахівці ДПА були допущені до перевірки.
Згідно з п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 (втратив чинність згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984), за результатами проведення невиїзних документальних. виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.
Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що документи, якими обліковувались товари на суму 1 342,30 грн. та 209,60 грн., знаходились в робочих кабінетах директора та головного бухгалтера, що унеможливлювало їх пред'явлення під час здійснення податковим органом відповідних перевірок.
Відповідно до п. 12 ст. 3, ст. 21 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг); до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Статтею 6 зазначеного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва.
Отже, з аналізу вищезазначеного вбачається, що положення Закону № 265/95-ВР чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, лише вказує на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності на ведення такого обліку.
До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні.
Отже, як встановлено судами, на момент здійснення перевірок підтверджуючі облік товарів документи, копії яких знаходяться в матеріалах справи, були у наявності, однак, податковим органом не вжито заходів для їх вилучення з метою дослідження, а також не викликано директора і бухгалтера до місця проведення перевірки.
За таких обставин, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність у податкового органу правових підстав для притягнення позивача до відповідальності, встановленої ст. 21 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за незабезпечення встановленого порядку обліку товарно -матеріальних запасів за місцем реалізації та зберігання.
З приводу позовної вимоги про скасування рішення від 10.11.2009 № 0001462380 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 613,65 грн. за невідповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена у денному звіті РРО, на суму 322,73 грн., суди першої та апеляційної інстанції прийшли до правильного висновку щодо обґрунтованості застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 613,65 грн. з посиланням на те, що суб'єктом господарювання повинна забезпечуватись наявність на місці проведення розрахунків лише готівкових коштів, отриманих за реалізовані товари.
Посилання позивача на те, що кошти в розмірі 322,73 грн., які не відповідають сумі коштів, вказаній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, є особистими коштами працівниці позивача, обґрунтовано не прийняті до уваги судами попередніх інстанцій, адже у матеріалах адміністративної справи відсутні жодні докази на підтвердження зазначеного.
З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, і не вбачає підстав для скасування законних і обґрунтованих судових рішень першої та апеляційної інстанцій.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Богодухівському районі Харківської області Державної податкової служби відхилити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2010 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2010 у справі № 2а-43479/09/2070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Г.К. Голубєва
С.Е. Острович