"25" липня 2013 р. м. Київ К/800/30810/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:
головуючої: суддів:Блажівської Н.Є., Костенка М.І., Усенко Є.А.
при секретаріТомилець Ю.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 вересня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2013 року
у справі № 2а-8775/12/2670
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного
управління Міндоходів міста Києва
за участю Прокуратури Печерського району міста Києва
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп» (надалі також - «Позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі міста Києва Державної податкової служби (надалі також - «Відповідач») про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 лютого 2012 року № 0001312305 та від 22 травня 2012 року № 0003772209.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 вересня 2012 року в задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім заводу «Прогрес» (правонаступник Товариство з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп») на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 3 вересня 2012 року залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 3 вересня 2012 року - без змін.
У касаційні скарзі Товариство з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп», вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм матеріального та процесуально права, що призвело до неправильного вирішення даного спору просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 вересня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2013 року і винести нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов ТОВ «ПрогресГруп».
Представником Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві заявлено клопотання про заміну правонаступником Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби. Суд, розглянувши дане клопотання, на підставі положень статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України допустив процесуальне правонаступництво та замінив Державну податкову інспекцію у Печерському районі м. Києва на Державну податкову інспекцію у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві.
Представник Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві надав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить, вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Печерському районі міста Києва Державної податкової служби проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2009 року по 30 червня 2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2009 року по 30 червня 2011 року.
Перевіркою встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп», зокрема, вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.1, підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» зі змінами доповненнями та пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, статті 200, пункту 201.1, пункту 201.4, 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-IV (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 1063189,00 грн. та завищено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 4 894 030,00 грн.
За наслідками перевірки відповідачем складено акт перевірки від 6 лютого 2012 року № 46/23-5/31089115 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2012 року № 0001322305, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 4894030,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2012 року № 0001312305, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1328986,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку. Так, за результатами розгляду скарги, рішенням Державної податкової служби міста Києва від 3 травня 2012 року № 2564/10/12-114 скаргу задоволено частково: податкове повідомлення-рішення від 29 лютого 2012 року № 0001322305 скасовано частково в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 911 954,78 грн.
На підставі рішення Державної податкової служби міста Києва від 3 травня 2012 року № 2564/10/12-114, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2012 року № 0003772209.
Так, фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про те, що угоди з поставки по ланцюгу ТОВ «Інтерсервіс-постач» - ТОВ «ПКФ Піраміда» - ТОВ «ТД заводу Прогрес» не спричиняють реального настання правових наслідків, що обумовлені ними, не мають на меті подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства та є нікчемними. Крім того, висновки податкового органу про порушення позивачем підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» мотивовані віднесенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, що не підтверджені податковими зобов'язаннями контрагентів по ланцюгу постачання.
Також, як вбачається з акту перевірки та рішень податкових органів, що винесені за результатами розгляду скарг позивача в порядку адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, порушення позивачем вимог законодавства податкові органи вбачають у включенні податкових накладних на постачання товарів, послуг, які виписані в періодах інших, ніж звітний, та відсутністю фактів, що підтверджують дату отримання податкових накладних.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили із того, що позивачем не підтверджено факту реального здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами, протиправним віднесенням позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, що не підтверджені податковими зобов'язаннями контрагента. Також, вирішуючи спір по суті, суди зазначили, що контрагенти позивача зареєстровані за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що висновки судів першої та апеляційної інстанції є передчасними та такими, що не ґрунтуються на підставі повного та всебічного дослідження фактичних обставин справи.
Відповідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (частини друга та третя цієї статті).
Судами попередніх інстанцій не було дотримано вказаних норм Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновок про відсутність реального характеру господарських операцій позивача з суб'єктом підприємницької діяльності зроблений фактично без встановлення обставин справи.
Так, підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту (підпункт 7.4.4 пункту 7.4 ст.7 цього Закону).
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість») (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
Аналогічні положення щодо включення сум до складу податкового кредиту визначені в Податковому кодексі України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно зі статтею 198.1 вищезазначеного кодексу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що у платника податку виникає право на включення суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту за умови підтвердження відповідними первинними документами здійснення господарських операцій, на підставі яких платником податків було сформовано податковий кредит.
Разом з тим, матеріали справи містять додані позивачем копії договорів укладених з ТОВ ПКФ «Піраміда», податкових накладних, банківських виписок, рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних, довіреностей, тобто доказів, яким позивач доводив ті обставини, на яких ґрунтувались вимоги його позовної заяви, яким, однак, ніякої оцінки суд не дав.
Так, згідно договору від 19 вересня 2008 року №147/08/08 ТОВ ПКФ «Піраміда» зобов'язується продати, а позивач прийняти та оплатити на умовах даного договору товар, згідно специфікацій або рахунків-фактур, котрі оформлюються по кожній конкретній поставці.
На підтвердження виконання умов договору, що полягало у придбанні товару (металовиробів) згідно договору від 19 вересня 2008 року №147/08/08 надано, зокрема, такі докази:
- рахунки-фактури: від 4 лютого 2010 року № СФ-0000838 на загальну суму з ПДВ 246620,32 грн.; від 5 лютого 2010 року № СФ-0000840 на загальну суму з ПДВ 282599,32 грн.; від 17 лютого 2010 року № СФ-0000845 на загальну суму з ПДВ 67877,46 грн.; від 2 березня 2010 року № СФ-0000854 на загальну суму з ПДВ 59926,50 грн.; від 9 лютого 2010 року № СФ-0000021 на загальну суму з ПДВ 109762,80 грн.; від 10 лютого 2010 року № СФ-0000022 на загальну суму з ПДВ 282599,32 грн.; від 15 лютого 2010 року № СФ-0000026 на загальну суму з ПДВ 134085,90 грн.; від 23 лютого 2010 року № СФ-0000030 на загальну суму з ПДВ 67877,46 грн.; від 3 березня 2010 року № СФ-0000035 на загальну суму з ПДВ 86068,31 грн.;
- товарно-транспортні накладні: від 9 лютого 2010 року № РН-0000021; від 10 лютого 2010 року № РН-0000022; від 15 лютого 2010 року № РН-0000062; від 23 лютого 2010 року № РН-0000030; від 3 березня 2010 року № РН-0000035;
Так, згідно договору від 24 червня 2010 року № ПП/24/06, ТОВ ПКФ «Піраміда» зобов'язується продати, а позивач прийняти та оплатити на умовах даного договору товар, згідно специфікацій або рахунків-фактур, котрі оформлюються по кожній конкретній поставці.
На підтвердження виконання умов цього договору та позивачем надано, зокрема:
- рахунки-фактури: від 15 грудня 2010 року № СФ-0000135 на загальну суму з ПДВ 61749,50 грн., від 15 грудня 2010 року № СФ-0000136 на загальну суму з ПДВ 27860,50 грн.; від 20 грудня 2010 року № СФ-0000141 на загальну суму з ПДВ 80412,50 грн.; від 21 грудня 2010 року № СФ-0000144 на загальну суму з ПДВ 18655,00 грн.; від 5 січня 2011 року № СФ-0000005 на загальну суму з ПДВ 29288,16 грн.; від 19 січня 2011 року № СФ-0000019 на загальну суму з ПДВ 21502,50 грн.; від 25 січня 2011 року № СФ-0000022 на загальну суму з ПДВ 36190, 00 грн.; від 1 лютого 2011 року № СФ-0000030 на загальну суму з ПДВ 161315,40 грн.; від 14 лютого 2011 року № СФ-0000048 на загальну суму з ПДВ 105527, 98 грн.; від 24 лютого 2011 року № СФ-0000058 на загальну суму з ПДВ 54375, 00 грн.; від 25 лютого 2011 року № СФ-0000062 на загальну суму з ПДВ 89624, 48 грн.; від 25 лютого 2011 року № СФ-0000064 на загальну суму з ПДВ 10183, 00 грн.; від 1 березня 2011 року № СФ-0000067 на загальну суму з ПДВ 56726, 28 грн.; від 28 березня 2011 року № СФ-0000094 на загальну суму з ПДВ 84384, 00 грн.; від 13 квітня 2011 року № СФ-0000111 на загальну суму з ПДВ 49250, 30 грн.; від 19 квітня 2011 року № СФ-0000120 на загальну суму з ПДВ 4695, 30 грн.;
- видаткові накладні: від 4 січня 2011 року № РН-0000005 на загальну суму з ПДВ 203095,00 грн.; від 4 січня 2011 року № РН-0000006 на загальну суму з ПДВ 125252,22 грн.; від 11 січня 2011 року № РН-0000008 на загальну суму з ПДВ 29032,02 грн.; від 11 січня 2011 року № РН-0000010 на загальну суму з ПДВ 31569,02 грн.; від 19 січня 2011 року № РН-0000015 на загальну суму з ПДВ 21502,00 грн.; від 27 січня 2011 року № РН-0000022 на загальну суму з ПДВ 46152,00 грн.; від 8 лютого 2011 року № РН-0000031 на загальну суму з ПДВ 161315,40 грн.; від 15 лютого 2011 року № РН-0000052 на загальну суму з ПДВ 105527,00 грн.; від 1 березня 2011 року № РН-0000062 на загальну суму з ПДВ 150998,40 грн.; від 3 березня 2011 року № РН-0000063 на загальну суму з ПДВ 56726,00 грн.; від 6 квітня 2011 року № РН-0000097 на загальну суму з ПДВ 84384,00 грн.; від 6 квітня 2011 року № РН-0000104 на загальну суму з ПДВ 4695,30 грн.; від 22 квітня 2011 року № РН-0000110 на загальну суму з ПДВ 44555,00 грн.;
- товарно-транспортні накладні від 4 січня 2011 року № РН-0000005; від 4 січня 2011 року № РН-0000006; від 11 січня 2011 року № РН-0000008; від 11 січня 2011 року № РН-0000009; від 11 січня 2011 року № РН-0000010; від 19 січня 2011 року № РН-0000015; від 27 січня 2011 року № РН-0000022; від 8 лютого 2011 року № РН-0000031; від 15 лютого 2011 року № РН-0000052; від 1 березня 2011 року № РН-0000062; від 6 квітня 2011 року № РН-0000097; від 19 квітня 2011 року № РН-0000104; від 22 квітня 2011 року № РН-0000110.
Оплата за придбані товари здійснена позивачем, що підтверджується банківськими виписками (том 2 а.с.5-17)
Крім того, в матеріалах справи наявні податкові накладні, виписані ТОВ «Піраміда»: від 4 лютого 2010 року № 26 на загальну суму з ПДВ 237006,50 грн.; від 5 лютого 2010 року № 27 на загальну суму з ПДВ 272600,00 грн., від 15 лютого 2010 року № 28 на загальну суму з ПДВ 16841,92 грн., від 19 лютого 2010 року № 31 на загальну суму з ПДВ 61040,00 грн., від 23 лютого 2010 року № 32 на загальну суму з ПДВ 6837,36 грн., від 25 лютого 2010 року № 36 на загальну суму з ПДВ 119417,64 грн., від 15 лютого 2010 року № 114 на загальну суму з ПДВ 338460,07 грн., від 21 грудня 2010 року № 130 на загальну суму з ПДВ 80412,50 грн., від 22 грудня 2010 року № 131 на загальну суму з ПДВ 18655,00 грн., від 10 січня 2011 року № 11 на загальну суму з ПДВ 29288,16 грн., від 19 січня 2011 року № 13 на загальну суму з ПДВ 10230,83 грн., від 26 січня 2011 року № 14 на загальну суму з ПДВ 35159,17 грн., від 27 січня 2011 року № 15 на загальну суму з ПДВ 10993,03 грн., від 1 березня 2011 року № 61 на загальну суму з ПДВ 10231,13 грн., від 3 березня 2011 року № 88 на загальну суму з ПДВ 56726,28 грн., від 29 березня 2011 року № 89 на загальну суму з ПДВ 69864,19 грн., від 6 квітня 2011 року № 96 на загальну суму з ПДВ 14519,81 грн., від 15 квітня 2011 року № 105 на загальну суму з ПДВ 49250,30 грн.
Також, в матеріалах справи містяться копії довіреностей на отримання придбаного товару (том 3, а.с. 92-105) та журнал реєстрації довіреностей (том 3, а.с. 106-117).
Вищенаведені документи судами попередніх інстанцій не досліджувалися, що і стало підставою для висновку про відсутність доказів того, що договори укладені позивачем з контрагентом саме з метою настання реальних наслідків.
Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність доказів використання у власній господарській діяльності товарів придбаних позивачем у ТОВ «ВКФ «Піраміда», колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів, а не обмежуватись виключно доказами, що подані сторонами у справі. Вказаний принцип передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.
Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.
Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
При цьому, слід мати на увазі, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Крім того, судами попередніх інстанцій не надано оцінки тому, що придбання металовиробів спрямоване на забезпечення виробничої діяльності Позивача, що визначено підпунктом 2.1.1 Статуту підприємства.
Разом з тим, як вбачається в матеріалів справи ( том а.с. 123-126), під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції було здійснено допит свідків ОСОБА_5 (менеджер з постачання ТОВ «Прогресбуд») та ОСОБА_6 (завідувач складу ТОВ «Прогресбуд»).
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.
Як слідує з рішення суду апеляційної інстанції, пояснення свідків залишилися поза увагою суду, а відтак, судом не надано належного обґрунтування судового рішення.
Також, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає не підтвердженими належними та допустимими доказами посилання судів попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях на встановлені податковим органом обставини того, що в Додатку № 5 до декларації з податку на додану вартість за звітний період «лютий 2010 року» ТОВ «ПКФ «Піраміда» не відображено суми податкового зобов'язання в розмірі 118 957, 00 по взаємовідносинах з позивачем.
Крім того, суд звертає увагу на те, що факт порушення контрагентами-постачальниками продавців своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе: що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або що діяльність платника податку, його взаємозалежних осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників. Однак таких доказів податковим органом до суду не надано і вказані обставини судами не досліджувалися.
Також чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований цей податок, що включений платником податку до податкового кредиту.
Вимоги пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» та пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України щодо надмірної сплати податку на додану вартість як необхідної умови повернення з бюджету сум цього податку його платникові стосується саме цього платника і сплати ним податку у ціні придбання товарів (послуг) його постачальникам.
Такий висновок узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду України при вирішенні спорів цієї категорії.
Так, у постановах Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року у справі № 21-500во08, від 1 червня 2010 року у справі № 21-573во10 Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
До того ж, про неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб'єкта господарювання, у випадку неправомірних дій іншого зазначено в практиці Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «…Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні по справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії», пунктом 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Рішення Європейського Суду з прав людини згідно зі статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» мають в Україні значення джерела права. Більше того, частина 2 статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України вимагає врахування практики Європейського Суду з прав людини при вирішенні справ.
Крім того, не знаходять свого підтвердження матеріалами справи висновки судів попередніх інстанцій про те, що контрагенти позивача зареєстровані за зверненням невстановлених осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів.
Як слідує з акту перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в ньому відсутні посилання податкового органу саме щодо таких обставин.
Щодо висновків органу податкового органу та судів попередніх інстанцій про нікчемність правочинів, укладених ТОВ ПКФ «Піраміда» колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на наступне.
Відповідно до статті 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Стаття 203 Цивільного кодексу України передбачає загальні вимоги, які є необхідним для чинності правочину, а саме: зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам; особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності; волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі; правочин має вчинятися у формі, встановленій законом; правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним; правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.
Статтею 204 Цивільного кодексу України закріплено презумпцію правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Відповідно до статті 215 Цивільного кодексу України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. У цій же статті розмежовується два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Оспорюваним є правочин, якщо його недійсність прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом. Такий правочин може бути визнаний недійсним судом.
Згідно пункту 4 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 6 листопада 2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» нікчемний правочин є недійсним через невідповідність його вимогам закону та не потребує визнання його таким судом. Оспорюваний правочин може бути визнаний недійсним лише за рішенням суду. Виконання чи невиконання сторонами зобов'язань, які виникли з правочину, має значення лише для визначення наслідків його недійсності, а не для визнання правочину недійсним. У разі якщо правочин ще не виконаний, він є таким, що не створює жодних юридичних наслідків (частини 1 статті. 216 Цивільного кодексу України, пункту 7 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 6 листопада 2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними»).
У статті 228 Цивільного кодексу України визначено перелік правочинів, які є нікчемними, як такі, що порушують публічний порядок: 1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина; 2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Так, судами попередніх інстанцій не враховано, що Законом України від 2 жовтня 2010 року №2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» (набрав чинності 1 січня 2011 року) статтю 228 Цивільного кодексу України доповнено частиною 3, згідно якої що у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне - з неї першій стороні на відшкодування одержаного.
Таким чином, законодавець з 1 січня 2011 року виключив правочини, які були укладені з метою суперечною інтересам держави та суспільства, з кола нікчемних правочинів і відніс такі правочини до оспорюваних.
Однак, звернення податковим органом до суду із позовом про визнання недійсними в установленому порядку договорів, укладених між позивачем та ТОВ ПКФ «Піраміда», судами не з'ясовувалось, а, відтак, передчасними є висновки про невідповідність правочинів загальним умовам чинності правочину та наявність мети, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій задовольняючи позов, не звернули уваги на те, що однією із підстав для зменшення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та донарахування суми податкових зобов'язань згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу яких виник спір, стали висновки податкового органу про включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податкових накладних, що були виписані постачальниками товарів та послуг в попередніх до дати включення податкових періодах та не дослідили правомірність донарахування контролюючим органом зобов'язань з податку на додану вартість з цих підстав.
Так, при новому розгляді справи, судам слід звернути увагу й на те, що рішенням Державної податкової служби у м. Києві від 3 травня 2012 року № 2564/10/12-114 (том 1, а.с. 137- 141) донарахування позивачу сум зобов'язання з податку на додану вартість за порушення вимог пункту 201.1 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.4 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за період січень - червень 2011 року по податкових накладних, строк включення яких до складу податкового кредиту (365 днів) не минув на загальну суму 911954,78 визнано необґрунтованим: скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Печерському районі м. Києві від 24 лютого 2012 року № 0001322305 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 4894030,00 та застосування штрафної санкції в розмірі 841439,00 грн. в частині зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ на загальну суму 911954,78 грн., в тому числі в січні на суму 15205,63 грн., березні на суму 266921,00 грн., квітні на суму 198000,17 грн., травні на суму 264 204,79, червня на суму 167 623,00 грн.
Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.1, підпункту 7.4.5 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що полягає у включенні до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по податкових накладних, які були виписані постачальниками товарів та послуг в попередніх до дати включення податкових періодах без документального підтвердження дати отримання податкових накладних при новому розгляді справи судами слід звернути увагу на те, що згідно підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:
- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Відповідно до офіційних роз'яснень, наданих Державною податковою адміністрацією України, у межах наданих Законом повноважень, у Листі від 11 серпня 2003 року № 6936/6/15-2415-9 «Щодо відновлення податкового кредиту по податковій накладній, яка на момент перевірки податковим органом не була оформлена постачальником належним чином» у разі коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду), не позбавляється права на включення вказаної в ній суми ПДВ до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.
Така ж позиція висвітлена у Листі Державної податкової адміністрації України від 30 грудня 2005 року № 26268/7/16-1117 «Про деякі питання справляння податку на додану вартість» де, зокрема, зазначено, що отримавши податкову накладну (у поточному податковому періоді), покупець товару (за умови виконання норм підпункту 7.4.1 зазначеного вище пункту 7.4) набув права на включення суми податку, вказаній у цій податковій накладній, до податкового кредиту. Вказана сума має бути відображена у рядку 10.1 податкової декларації з ПДВ за поточний звітний період. При цьому додаток 1 до податкової декларації з ПДВ «Розрахунок коригування сум ПДВ» не заповнюється, оскільки ніякого коригування раніше відображеного податкового кредиту в даному випадку не здійснюється.
Підпунктом «г» підпункту 4.4.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити реальність господарських операцій з урахуванням наявних у матеріалах справи доказів, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися. Разом з тим, суду слід звернути увагу, що якщо контрагент порушив вимоги податкового законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
Крім того, суду необхідно перевірити висновки податкового органу про протиправність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податкових накладних, що були виписані постачальниками товарів та послуг в попередніх до дати включення податкових періодах та дослідити правомірність донарахування контролюючим органом зобов'язань з податку на додану вартість з цих підстав та надати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Водночас суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону «Про податок на додану вартість», викладеної в постанові Верховного Суду України від 27 березня 2012 року у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи викладене та те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, з урахуванням наведеного, керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПрогресГруп» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 вересня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2013 року у справі № 2а-8775/12/2670 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуюча: Н. Є. Блажівська
Судді: М.І. Костенко
Є.А. Усенко