01010 м. Київ, вул. Московська, 8
01.07.2008№ К-235/08
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого),
Брайка А.І., Маринчак Н.Є., Рибченка А.О., Федорова М.О.
при секретарі: Міненко О.М.
за участі представників: позивачів - Кравченка С.І. та відповідача - Ярмоли О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07)
за позовом 1. Комунального підприємства «Оріхівський ринок Оріхівської міської ради Запорізької області»
2. Комунального підприємства «Центральний парк культури та відпочинку «Дубовий гай»
3. Комунального підприємства «Бюро технічної інвентаризації Оріхівського району»
до Державної податкової адміністрації України
про визнання недійсним наказу
Заявлено позовні вимоги про визнання недійсним наказу Державної податкової адміністрації України (далі - ДПА України) від 23.06.2006 № 352 «Про затвердження узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
Постановою Господарського суду м. Києва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А в позові відмовлено.
Постанова суду мотивовано тим, що оспорюваний наказ містить чинні норми законодавства, не встановлює нових правил. Крім того, ДПА України має повноваження на видання подібних наказів, тобто оскаржуваний акт видано в межах компетенції, без перевищення повноважень. Тому враховуючи, що оспорюваний акт виданий ДПА України в межах її компетенції, з дотриманням вимог чинного законодавства, суд першої інстанції визнав, що підстави для задоволення позову відсутні.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) постанову Господарського суду м. Києва від 19.01.2007 скасовано, позов задоволено.
Апеляційний господарський суд не погодився із позицією суду першої інстанції, зазначивши, що оскарженим наказом від 23.06.2006 № 352 затверджене узагальнююче роз'яснення положень Указу Президента України, а не конкретної статті або пункту акта законодавства, що суперечить вимогам Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 № 34/5, тобто не відповідає чинному законодавству. Крім того, в своєму роз'ясненні ДПА України зазначила, що оскільки засновники (органи державної влади та органи місцевого самоврядування) державних та комунальних підприємств не є суб'єктами малого підприємництва і їх частка в цих підприємствах перевищує 25 відсотків, дія Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» на зазначені підприємства не поширюється.
При цьому пославшись на ст. 73, 78 Господарського кодексу України, суд апеляційної інстанції визнав, що засновником (учасником) комунального підприємства є територіальна громада. І оскільки територіальна громада не є юридичною особою, тому ст. 7 Указу не поширюється на комунальні підприємства. А так як вказаним обставинам суд першої інстанції належної оцінки не дав, тому було визнано недійсним узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», затверджене наказом ДПА України від 23.06.2006№ 352.
Не погодившись із постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07), відповідач - ДПА України подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення та залишити в силі постанову Господарського суду м. Києва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А. На думку скаржника судами були зроблені висновки, що не відповідають обставинам справи, оскільки відповідач відповідно до пп. 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення податкових зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та в межах своєї компетенції, згідно Закону України «Про державну податкову службу в Україні», підготував та видав узагальнююче податкове роз'яснення діючих норм Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», яке було затверджене наказом № 352. Але скаржник вважає, що вказаний наказ № 352 не підлягав реєстрації в Міністерстві юстиції України, оскільки п. 5 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731 визначено, що на державну реєстрацію не подаються акти, зокрема, якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення вищестоящих органів, спрямовані на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, органів господарського управління та контролю, що не мають нових правових норм.
Позивачі надали об'єднані заперечення на касаційну скаргу, в якому проти скарги заперечили, повністю підтримавши постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги, заперечення на неї та пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Вирішуючи даний спір, необхідно звернути увагу на те, що відповідно до п.п.4.4.2 (г) ст. 4 Закону України від 21.12.2000 № 2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами в державними цільовими фондами» - податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Отже залежно від компетенції органу, який прийняв такий документ, і характеру та обсягу правовідносин, що врегульовано ним, акти поділяються на нормативні і такі, що не мають нормативного характеру, тобто індивідуальні. А нормативно-правові акти, які видаються міністерствами іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, тобто є обов'язковими для інших органів виконавчої влади, органів господарського управління і контролю, а також підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт, підлягають державній реєстрації (п.1 Указу Президента України від 03.10.1992 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади».
При цьому враховуючи, що згідно п.п.4.4.2 (г) ст. 4 зазначеного Закону - платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання податкових роз'яснень, які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу), необхідно зазначити, що предметом позову став наказ, який затвердив податкове роз'яснення, що стосується системи оподаткування. Тобто в даному випадку судами встановлені фактичні обставини справи про те, що 23.06.2006 Державна податкова адміністрація України видала наказ № 352 «Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування положень Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (далі Роз'яснення), де в ч. 8 зазначеного Роз'яснення зазначається, що оскільки засновники (органи державної влади та органи місцевого самоврядування) державних та комунальних підприємств не є суб'єктами малого підприємництва і їх частка в цих підприємствах перевищує 25 відсотків, дія Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» на зазначені підприємства не поширюється.
Таким чином помилковим є посилання суду апеляційної інстанції на те, що оскаржений наказ від 23.06.2006 № 352 суперечить вимогам Порядку від 12.04.2005 так як узагальнююче роз'яснення роз'яснює положення Указу Президента України, а не конкретної статті або пункту акта законодавства.
Також є помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо не поширення ст. 7 Указу на позивачів (із посилання на ст. 73, 78 Господарського кодексу України), мотивуючи тим, що засновником (учасником) комунального підприємства є територіальна громада, з тієї підстави, що територіальна громада не є юридичною особою.
А оскільки підставами для визнання акта недійсним є невідповідність його вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт, де обов'язковою умовою визнання акта недійсним є також порушення у зв'язку з прийняттям відповідного акта прав та охоронюваних законом інтересів підприємства чи організації позивача у справі, тому висновок суду першої інстанції про те, що оспорюваний наказ є актом індивідуальної дії, що породжує права і обов'язки тільки для того кола суб'єктів, якому він адресований, - для органів державної податкової служби - є правомірним. Відповідно посилання позивачів на те, що оскаржуваний наказ порушує їх права та законні інтереси на думку суду першої інстанції вірно визнано необґрунтованим, оскільки виходячи з норм Закону України «Про систему оподаткування» - сплата податків є обов'язком платника податків, а не його правом. Крім того, як вже зазначалося, суд першої інстанції вірно визнав, що оскаржуваний наказ породжує права і обов'язки тільки для органів державної податкової служби, а не платників податків.
Також необхідно погодитись із позицією скаржника про те, що п. 3.4 наказу Міністерства юстиції України від 12.04.2005 № 34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції від 12.04.2005 № 381/10661) «Про вдосконалення порядку державної реєстрації нормативно-правових актів у Міністерстві юстиції України та скасування рішення про державну реєстрацію нормативно-правових актів» - уточнено, що на державну реєстрацію не подаються акти, зокрема, якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення органів вищого рівня; рекомендаційного, роз'яснювального та інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз'яснення тощо).
З огляду на встановлене судами та враховуючи зазначене вище, суд касаційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оспорюваний акт виданий Державною податковою адміністрацією України в межах її компетенції, з дотриманням вимог чинного законодавства, підстави для вдоволення позову відсутні. Відповідно постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) підлягає скасуванню як така, що винесена за помилкових юридичних висновків з порушенням норми матеріального права. Постанову Господарського суду м. Києва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А необхідно залишити в силі.
Керуючись ст. ст. 160, 220, 221, 223, 226, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Державної податкової адміністрації України задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2007 по справі № 46/467-А (22а-1540/07) скасувати.
Постанову Господарського суду м. Києва від 19.01.2007 по справі № 46/467-А залишити в силі.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 КАС України.
Головуючий О.В. Карась
Судді А.І. Брайко
Н.Є. Маринчак
А.О. Рибченко
М.О. Федоров