"19" грудня 2012 р. м. Київ К-451/10
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.
за участю: секретаря Хомініч С.В.
представника відповідача - Дерябкіної В.Л.
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя на постанову Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 02.09.2009 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2009 року у справі №2а-1127/09/2770 за позовом Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова в особі Чорноморської філії Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:
Постановою Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 02.09.2009 року, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2009 року, позовні вимоги Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова в особі Чорноморської філії Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя-задоволено повністю. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення №0003202310/0 від 16.11.2005, №0003212310/0 від 16.11.2005, №0003202310/2 від 31.03.2006, №0003212310/2 від 31.03.2006, №0000032310/1 від 25.01.2006, №0000292310/2 від 31.03.2006, №0000292310/3 від 16.06.2006, №0003202310/3, №0000032310/3, №0003212310/3 від 14.06.2006, якими позивачу визначено суми податкового зобов'язання з податку на прибуток та додану вартість.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями, відповідач 24.12.2009 року звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 06.01.2009 року прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі відповідач просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 02.09.2009 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2009 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, п. 1.16, п. 1.17 ст. 1, п. 13.8 ст. 13, п.п. 2.1.4 п. 2.1 ст. 2, п.п. 4.1.1, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п.п. 5.4.2 п. 5.4. ст. 5, п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 1.2 ст.1, п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 9.4, п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», ст.ст. 67, 86, 159, п. 3 ч. 1 ст.163 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі акту №95/10/23-123/25750506/219 від 04.11.2005 від 04.11.2005, складеного за результатом комплексної виїзної планової документальної перевірки Чорноморської філії Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова щодо дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2002 по 30.06.2005, податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.11.2005 №0003202310/0 про визначення суми податкового зобовязання з податку на прибуток в розмірі 143200,00грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 102300,00грн., №0003212310/0 про визначення суми податкового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 92632,87грн. та застосування штрафних санкцій і сумі 46826,44грн.
За результатами розгляду скарг Чорноморської філії Московського Державного Університету ім. М.В. Ломоносова Інспекцією надіслані на адресу позивача нові податкові повідомлення-рішення №0000292310/3 від 16.06.2006 про визначення суми податкового зобовязання з податку на прибуток в розмірі 262400,00грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 253350,00грн., №0003202310/3 від 14.06.2006 про визначення суми податкового зобовязання з податку на прибуток в розмірі 143200,00грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 102300,00грн., №0000032310/3 від 14.06.2006 про застосування штрафних санкцій в розмірі 500 грн., №0003212310/3 від 14.06.2006 про визначення суми податкового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 12646,22грн. та застосування штрафних санкцій і сумі 6833,11грн.
Підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань слугував висновок податкового органу про порушення позивачем п.п.4.1.1 п. 4.1 ст. 4, п. 5.2, ст. 5, п. 8.4 ст.8, п. 3.1 ст. 3, п. 16.1 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», внаслідок не включення до валового доходу коштів, перерахованих нерезидентом як фінансування утримання представництва та внаслідок не включення до валових витрат пов'язаних з наданням освітніх послуг студентам, що навчаються на безкоштовному відділенні, безпідставного включення витрат на придбання бібліотечних фондів до складу валових, а також порушення вимог п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, п.п. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6, п. 9.4, п.9.6 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 92632,87грн. При цьому, податковий орган виходив з того, що з 31.03.2005 позивач підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, з огляду на те, що загальна сума зобов'язань від здійснення його діяльності по наданню послуг, які підлягають оподаткуванню протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 300000,00грн.
Судом встановлено, що Чорноморська філія Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова не є юридичною особою, відповідно до положення Про Чорноморську філію Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова, останню засновано у складі Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова (м.Москва), вона є його структурним підрозділом, розташованим поза меж його місцезнаходження і постійно виконує його функції, в тому числі, й представницькі.
Чорноморська філія Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова знаходиться на балансі Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова (м.Москва), як структурний підрозділ університету, здійснює бухгалтерський облік через центральну бухгалтерію Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова (м.Москва), використовує в бухгалтерському обліку рахунки центральної бухгалтерії Чорноморська філія Московського державного університету ім. М.В.Ломоносова має самостійний баланс, розрахунковий рахунок в банківській установі за місцем розташування, штамп, бланк і печатку зі своїм найменуванням. Засновником й власником філії є нерезидент Московський державний університет ім. М.В.Ломоносова (Російська Федерація).
Відповідно до п.1.17 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» постійні представництва нерезидентів в Україні - розташовані в Україні представництва іноземних компаній і фірм, міжнародних організацій та їх філій, що не мають дипломатичного імунітету та дипломатичних або прирівняних до них привілеїв, наданих міжнародним договором або законом, створені у будь-якій організаційній формі і не мають статусу юридичної особи, через які повністю або частково проводиться підприємницька діяльність нерезидента, а також фізичні особи, які представляють в Україні інтереси нерезидента та перебувають з ним у цивільно-правових відносинах, і українські юридичні особи, що представляють нерезидентів в Україні.
Відповідно до п.п. 2.1.4 п.2.1 ст. 2 зазначеного Закону, платниками податку є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників.
Пунктом 13.5. ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що суми доходів нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Згідно п.п.4.1.6 п.4.1 ст. 4 зазначеного Закону передбачено, що валовий доход включає в себе доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку в звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платником податку в звітному періоді, за винятком випадків, коли така безповоротна фінансова допомога та безоплатні товари (роботи, послуги) отримуються неприбутковими організаціями у порядку, визначеному пунктом 7.11 цього Закону, або такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, тобто зазначеному пункті міститься пряма норма, яка виключає суму валового з доходу як самого нерезидента, так і його постійного представництва.
Вказана норма є універсальною та розповсюджується на постійні представництва та філії як нерезидентів, так і резидентів. Незалежність постійного представництва від нерезидента полягає в тому, що постійне представництво має вести окремий від нерезидента облік своєї діяльності з метою визначення свого прибутку, що підлягає оподаткуванню.
В Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначено об'єктом оподаткування безпосередньо нерезидента, а не його постійне представництво, оскільки представництво не є юридичною особою, а є відокремленим підрозділом нерезидента, джерелом такого прибутку має бути інша особа, із власності якої, нерезиденту в особі постійного представництва передаються кошти, майно, результат робіт та/або послуг. У разі перерахування коштів від нерезидента його постійному представництву для утримання, не здійснюється перехід права власності на ці кошти.
Відповідач наполягає на тому, що кошти, які надходять від нерезидента на утримання постійного представництва, включаються у валовий дохід, як оплата за послуги, що надаються нерезиденту постійним представництвом.
Разом з тим, постійне представництво нерезидента не є юридичною особою і не займається самостійно комерційною діяльністю, у всіх випадках воно діє від імені іноземного суб'єкту господарської діяльності і будь-які операції цивільно-правового характеру, які передбачають укладення договору, в межах однієї юридичної особи неможливі, а відповідно, фінансування постійного представництва не може розглядатися як плата за послуги, надані таким постійним представництвом нерезиденту.
Філії (відділення), представництва відкриваються головним підприємством - юридичною особою, не є стосовно головного підприємства іншими суб'єктами підприємницької діяльності.
У зв'язку з тим, що філії (відділення), представництва є часткою цього підприємства - суб'єкта підприємницької діяльності, одержані цінності залишаються у власності юридичної особи, яка їх створила, і передаються лише в управління керівнику філії, балансовий прибуток філій (відділень), представництв не збільшується на суму коштів, включаючи валютні цінності, вартість матеріальних цінностей і нематеріальних активів, одержаних від головного підприємства.
За приписами п.п. 4.1.6 п. 4.1. ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у валовий дохід не включається вартість товарів (робіт, послуг), якщо господарська операція є внутрішньою і здійснюється між платником податків і його відокремленим підрозділом.
Оскільки філія не є юридичною особою, а отримання матеріальних активів не може розглядатися як господарська діяльність, направлена на отримання прибутку, з огляду на те, що при цьому, не здійснюються цивільно-правові відносини й не переходить право власності на майно, висновок податкового органу щодо порушення позивачем п.п.4.1.1. п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є неправомірним.
Щодо донарахування податку на додану вартість перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2004 по 19.10.2004 позивач не був зареєстрований платником ПДВ та не мав відповідного свідоцтва, проте здійснював операції (надавав послуги освіти), що підпадають під оподатковування ПДВ у загальному порядку, визначеному вимогами Закону України «Про податок на додану вартість». Вартість наданих послуг по вищій освіти за ІІ і III квартали 2004 року у період відсутності ліцензії на надання освітніх послуг у сфері вищої освіти серії АА №867650 від 26.10.2004 р., реєстраційний №2422-Л (видана Міністерством освіти і науки України), тобто в період, коли зазначені операції були оподатковуваними відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість», склала 910095,31грн. У період з квітня по червень 2005 року Чорноморська філія Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова здійснювала навчання на курсах допрофесійної підготовки та поглиблення знань по деяких предметах загальноосвітньої школи: математика, історія, фізика, хімія, російська мова і література, англійська мова, інформатика, біологія, суспільствознавство і географія. Севастопольською державною адміністрацією Чорноморській філії Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова видана ліцензія серії АА №125703 від 22.12.2000 (реєстраційний № 23) на право надання освітніх послуг (курси допрофесійної підготовки і поглиблення знань по деяких предметах загальноосвітньої школи) на термін з 22.12 2000 по 01.01.2005. Оскільки документ, що підтверджує продовження терміну дії зазначеної ліцензії, у ході перевірки пред'явлений не був, а послуги в сфері позашкільного утворення філія продовжувала здійснювати й після 01.01.2005, щодо зазначених послуг по перевірці визначені податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 1.588,00грн.
Також, Чорноморською філією Московського державного університету ім. М.В. Ломоносова давалися інші послуги (передача в оренду нежилих приміщень, проведення наукових заходів зі стягуванням організаційних внесків, реалізація збірників доповідей, розміщення викладачів у гуртожитку) на загальну суму 55291,09грн., щодо яких по перевірці визначені податкові зобов'язання з ПДВ у розмірі 11058,22грн.
Відповідно до п. 1.2. ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції згідно із Законом України №2505-ІV від 25.03.2005, платником податку на додану вартість є також представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.
Згідно з п.п.2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість», особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі, з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачено, надано) такій особі, або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх двадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000грн. (без урахування податку на додану вартість).
Разом з тим, перевірка позивача проводилася за період з 01.10.2002 по 30.06.2005, а обов'язок зареєструватися як платник податку на додану вартість виник у позивача тільки після 03.06.2005, з моменту набрання чинності п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 із змінами внесеними згідно із Законом України від 03.06.2005 №2642- ІV, що свідчить про неправомірність визначення позивачеві податкових зобов'язань.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку щодо необхідності задоволення позовних вимог, правильно застосувавши норми матеріального та процесуального права до спірних правовідносин.
Відповідно до частини 1 статті 224 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231 та ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 02.09.2009 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2009 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 236 -238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна
Судді: ___________________ Л.І. Бившева
___________________ А.М. Лосєв