"18" липня 2012 р. м. Київ К/9991/83635/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Лосєв А.М.
Судді: Бившева Л.І.
Шипуліна Т.М.,
при секретарі Титенко М.П.
за участю представників:
позивача:не з'явився,
відповідача:не з'явився,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Закритого акціонерного товариства «Березівський молочний завод»
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.05.2010 р.
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2011 р.
у справі № 2а-9853/08/1570
за позовом Закритого акціонерного товариства «Березівський молочний завод»
до Березівської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Закрите акціонерне товариство «Березівський молочний завод»(надалі позивач, ЗАТ «Березівський молочний завод») звернулося до суду з позовом до Березівської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області (надалі відповідач, Березівська МДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06.05.2010 р. (суддя -К.С. Єфіменко), залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2011 р. (колегія суддів у складі: головуючий суддя -О.О. Димерлій, судді: О.В. Єщенко, Л.Є. Зуєва) у задоволенні позову відмовлено повністю.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Відповідач надав письмові заперечення на касаційну скаргу позивача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить вказану касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що представниками податкового органу проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 р. по 31.12.2007 р., за результатами якої 07.03.2008 р. складено акт № 198/23-00/31253680 (надалі акт).
Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів, зокрема, підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(надалі -Закон України «Про податок на додану вартість»), у зв'язку з чим, було зменшено від'ємне значення з податку на додану вартість на суму 205 000,00 грн.; підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»(надалі -Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»), що призвело до заниження податку на прибуток за 2007 рік на суму 287 861,00 грн.
На підставі акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 20.03.2008 р. № 0000192301/0, яким зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 205 000,00 грн.; від 20.03.2008 р. № 0000182301/0, яким визначено позивачу суму податкового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 398 594,00 грн., у т.ч. 287 861,00 грн. -основного платежу та 110 733,00 грн. -штрафних (фінансових) санкцій.
Вказані податкові повідомлення-рішення були предметом адміністративного оскарження, за результатами якого скарги позивача залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін та прийнято остаточні податкові повідомлення-рішення від 04.09.2008 р. №0000362301/0/4 та №0000182301/3.
Що стосується заниження позивачем суми валових доходів у розмірі 126 445,20 грн., у зв'язку з невключенням до їх складу кредиторської заборгованості, яка виникла через банкрутство контрагента позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Відмовляючи у задоволенні позову у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачу було відомо про припинення діяльності ТОВ «РАЙЗ-Н», оскільки відповідно до положень частини першої статті 14 Закону України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»(надалі -Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»), обов'язковим є публікація в центральному офіційному друкованому органі об'яви про порушення справи про банкрутство боржника. У зв'язку з чим, суди зробили припущення, що позивач вважається таким, що був сповіщений належним чином про проведення процедури банкрутства відносно власного контрагента, а встановлення дати, з якої позивачу необхідно було провести корегування податкових зобов'язань повинно було відбутися шляхом отримання відповідних даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців у відповідності до положень статті 20 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», якою визначено порядок надання відомостей з Єдиного державного реєстру.
З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку, що оскільки банкрутство контрагента позбавило останнього можливості пред'явлення вимоги про компенсацію вартості наданих позивачу будівельно-монтажних робіт на суму 126 445,20 грн., то в силу приписів підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»вартість наданих робіт слід вважати безповоротною фінансовою допомогою, яка повинна включатися до валового доходу платника податку на прибуток.
Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 1.25 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності; фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності).
Згідно з абз. 3 підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», безповоротна фінансова допомога -це сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.
Частиною першою статті 257 Цивільного кодексу України (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Кредиторська заборгованість у позивача перед ТОВ «РАЙЗ-Н» виникла у квітні 2006 року. Актом перевірки охоплено період діяльності позивача з 01.10.2006 р. по 31.12.2007 р.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій не дали належної правової оцінки доводам податкового органу, який зробив передчасні висновки про отримання позивачем від ТОВ «РАЙЗ-Н»безповоротної фінансової допомоги, які не узгоджуються з положеннями підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки у періоді, що перевірявся не сплив строк позовної давності, передбачений статтею 257 Цивільного кодексу України за зобов'язаннями ЗАТ «Березівський молочний завод» перед ТОВ «РАЙЗ-Н».
Що стосується правомірності віднесення до складу валових витрат посередницьких послуг, наданих позивачу ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД, колегія суддів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у І кварталі 2007 року відніс до складу валових витрат посередницькі послуги, виконані ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД згідно з договором від 01.09.2006 р. на загальну суму 1 000 000,00 грн.
Вказана сума була включена до складу валових витрат на підставі накладної від 30.03.2007 р. № 211580, акта здачі-прийняття робіт від 30.03.2007 р. РН-0011580.
Суди визнали обґрунтованими доводи податкового органу про неможливість зробити будь-які висновки про обсяг та перелік наданих послуг, визначити зміст проведених операцій за наявними первинними документами, оскільки вони не відображають, які саме роботи виконані, ким безпосередньо, у якій час (податковому періоді). Окрім того, з наданих представником позивача звітів про надання посередницьких послуг вбачається, що вказані роботи були здійснені на виконання відповідних пунктів наказу від 30.09.2006 р. № 32, а не умов договору про надання посередницьких послуг від 01.09.2006 р.
Окрім того, податковий орган вважає, що з наданих матеріалів не вбачається, що дії з проведення атестації контрольно-випробувальної лабораторії, проведення атестації з виробництва молока, молочної сировини і молочних продуктів, отримання паспорту на асортимент молочної продукції, розроблення документації для отримання санітарно-епідеміологічних висновків на продукцію молоко сухе знежирене ґатунок «Екстра»здійснювались саме фахівцями ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД, а не посадовими особами ЗАТ «Березівський молочний завод».
Встановлені факти, на думку судів першої та апеляційної інстанцій, свідчать про те, що посередницькі послуги ТОВ «Каскад Продакшн»ЛТД за договором від 01.09.2006 р. фактично не надавались, а усі роботи за цим договором були здійсненні безпосередньо самим замовником -ЗАТ «Березівський молочний завод». Тому віднесення витрат з оплати ненаданих посередницьких послуг у сумі 1 000 000,00 грн. за згаданим договором порушує приписи підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого не належать до складу валових витрат будь-які витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та пункту 5.1 статті 5 цього ж Закону, згідно якого під валовим витратами розуміється сума будь-яких витрат платника у грошовій, матеріальній, нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються таким платником для їх подальшого використання у власній господарський діяльності
Крім того, суди зазначили, що згідно змісту акта за III квартал 2007 року позивачем віднесено до складу валових витрат транспортні послуги з перевезення будматеріалів у сумі 25 000,00 грн. на підставі: договору перевезення від 02.01.2007 р.; рахунку-фактури №2СФ-000613; акта виконаних робіт № 613 від 30.09.2007 р., які були надані ТОВ «Каскад-Транспорт»ЛТД; подорожніх листів.
Разом з тим, суди погодилися із висновками посадових осіб відповідача про те, що зазначені рахунок-фактура, акт виконаних робіт та подорожні листи не відповідають вимогам первинних документів, оскільки не містять інформації щодо змісту операції, а саме: видів, найменування вантажу та його вимірників, пунктів відправлення та призначення вантажу, виду транспорту.
У зв'язку з чим, судами було підтверджено встановлений податковим органом факт порушення вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що виразився у завищенні позивачем валових витрат за І та III квартали 2007 року на суму 1 025 000,00 грн., що, у свою чергу, призвело до заниження, у періоді, що перевірявся, податку на прибуток підприємств на суму 287 861,00 грн.
Зазначені висновки податкового органу за вказаним епізодом стали підставою для підтвердження законності визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки судів помилковими, зважаючи на наступне.
Як зазначалось вище, між позивачем (замовник) та ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД (виконавець) було укладено договір від 01.09.2006 р. та договір перевезення від 02.01.2007 р.
Відповідно до пункту 1.2 Договору від 01.09.2006 р. ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД зобов'язалося надати позивачу послуги: щодо організації атестації контрольно-випробувальної лабораторії у державній метрологічній системі; щодо організації атестації виробництва молока, молочної сировини і молочних продуктів; з забезпечення розробки документів для отримання паспорту на асортимент молочної продукції; послуги з забезпечення розробки документів для отримання висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи.
Факт виконання умов договорів підтверджено наявними у матеріалах справи актом здачі-прийняття робіт від 30.03.2007 р. № РН-0011580 та розшифровкою до акту прийому-передачі виконаних посередницьких послуг згідно договору від 01.03.2006 р., актом виконаних робіт від 30.09.2007 р. № 613, платіжними документами, які відображені у бухгалтерському обліку, накладною від 30.03.2007 р. № РН-0011580, податковими накладними від 30.03.2007 р. № 3866, від 30.09.2007 р. № 613, подорожніми листами.
Крім того, суд касаційної інстанції зазначає, що з'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції судам слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.
Водночас судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.
Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.
Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції -умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Так, на думку суду касаційної інстанції, посилання судів попередніх інстанцій на те, що з наданих представником позивача звітів про надання посередницьких послуг вбачається, що вказані роботи були здійснені на виконання відповідних пунктів наказу від 30.09.2006 р. № 32, а не умов договору про надання посередницьких послуг від 01.09.2006 р., як на підтвердження факту, який свідчить про відсутність реальності операцій, є передчасними.
У матеріалах справи міститься наказ ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД від 30.09.2006 р. № 32, підписаний генеральним директором І.В. Александровим, у якому зобов'язано начальника відділу якості В.М. Естранову здійснити дії пов'язані із виконанням умов пункту 1.2 Договору від 01.03.2006 р.
За результатами виконання згаданого наказу було складено «Звіт про проведення робіт згідно наказу № 32 від 30.03.2006 р. по пунктах 1 та 2», підписаний начальником відділу якості В.М. Ест рановою, та адресований на затвердження генеральному директору ТОВ «Каскад-Продакшн»ЛТД І.В. Александрову та голові правління ЗАТ «Березівський молочний завод»В.В. Нізовцеву.
Крім того, факт виконання посередницьких послуг підтверджено, наявними у справі документами, виготовленими за результатами виконання умов договору від 01.03.2006 р., а саме: свідоцтвом про атестацію № РО-436/2006 від 27.12.2006 р. на право проведення вимірювань у сфері поширення державного метрологічного нагляду; атестатом № 00019 від 05.02.2007 р. на виробництво молока, молочної сировини і молочних продуктів; висновками Державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 05.03.02-04/10651 від 03.03.2007 р., № 05.03.02-04/10649 від 03.03.2007 р.; паспортом № 1 на асортимент молочної продукції.
Отже, суду першої інстанції під час нового розгляду справи слід мати на увазі, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Факт порушення контрагентами-постачальниками продавців своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе: що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або що діяльність платника податку, його взаємозалежних осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників. Однак таких доказів податковим органом до суду не надано і вказані обставини судами не досліджувалися.
Згідно з статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.
Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, постанова та ухвала у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись, ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214 - 215, 220, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Касаційну скаргу Закритого акціонерного товариства «Березівський молочний завод»задовольнити частково.
2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.05.2010 р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2011 р. у справі № 2а-9853/08/1570 скасувати.
Справу № 2а-9853/08/1570 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:(підпис)Лосєв А.М.
Судді(підпис)Бившева Л.І.
(підпис)Шипуліна Т.М.