"01" серпня 2012 р. м. Київ К/9991/12444/12
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
при секретарі Сватко А.О.
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Яготинської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області (далі -Яготинська МДПІ)
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.08.2010
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2012
у справі № 2а-6451/10/1070
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Українська молочна компанія" (далі -Товариство)
до Яготинської МДПІ
та Головного управління Державного казначейства України в Київській області (далі -Управління),
за участю прокуратури Київської області,
про скасування податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача -Граніша В.Я.,
відповідача (Яготинської МДПІ) -Шевченка Т.М.,
відповідача (Управління) -не з'явились.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У червні 2007 року Товариство звернулося до суду з позовом, в якому з урахуванням подальшого уточнення позовних вимог просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.03.2007 № 000151600/0, від 18.04.2007 № 0000161600/0, від 10.05.2007 № 002011500/0, № 0002021500/0, № 0002031500/0, № 0002041500/0, № 0002051500/0 та № 0002061500/0, від 24.05.2007 № 000260500/0, № 0002591500/0, №0002581500/0, а також від 05.06.2007 № 0002011500/1, № 0002021500/1, № 0002061500/1, № 0002041500/1, № 0002051500/1 та № 0002061500/1 (далі -оспорювані рішення) та визнати право Товариства на бюджетне відшкодування з ПДВ на загальну суму 5 126 428 грн. за 6-12 місяці 2006 року та 1-4 місяці 2007 року.
Справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.05.2010 прийняті у справі рішення було скасовано з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав необхідності залучення до участі у справі відповідного органу Державного казначейства України.
За наслідками повторного розгляду справи постановою Київського окружного адміністративного суду від 18.08.2010, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2012, позов задоволено частково; оспорювані рішення скасовано з посиланням на незаконне позбавлення позивача права на податкову вигоду за операціями з придбання та спорудження основних фондів Товариства; в решті позову відмовлено з мотивів невідповідності обраного позивачем способу захисту порушеного права вимогам чинного законодавства.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Яготинська МДПІ просить скасувати прийняті у справі рішення попередніх інстанцій та відмовити у позові, посилаючись на неправильне застосування судами приписів підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».
У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані рішення без змін, а скаргу -без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Яготинської МДПІ з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями Товариству було відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ в загальній сумі 5 126 428 грн. за періоди з червня по грудень 2006 року та з січня по квітень 2007 року. Свою позицію податковий орган мотивував посиланням на те, що протягом перших 12 календарних місяців з моменту реєстрації платник не має права на бюджетне відшкодування незалежно від змісту господарських операцій -тобто і у разі формування від'ємного значення ПДВ за рахунок податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження об'єктів основних фондів.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку із, зокрема, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог підпункту 7.7.1 пункту 7.7 цієї ж статті Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
За змістом підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 названого якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).
Водночас підпунктом «а»підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»передбачалося, що не має права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування, та/або мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Вищий адміністративний суд України погоджується із здійсненим судами тлумаченням наведеної правової норми.
Так, судами обґрунтовано було зазначено, що у цьому нормативному приписі під час визначення ознак особи, яка не має права на отримання бюджетного відшкодування, вживається також і розділовий сполучник «або», що має семантичний відтінок протиставлення та означає взаємовиключний вибір з кількох елементів - «один з двох можливих», якими є дата реєстрації платника ПДВ та обсяг оподатковуваних операцій. Нарахування ж податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів є виключенням, що поширюється як на випадки реєстрації платника менш ніж 12 календарних місяців до дати подання заяви на бюджетне відшкодування, так і на випадки перевищення суми бюджетного відшкодування обсягів оподатковуваних операцій.
Правильність такої правової позиції підтверджується і подальшими змінами, внесеними законодавцем до підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Так, Законом України від 28.12.2007 № 107-VІ абзац другий підпункту "а" підпункту 7.7.11 пункту 7.7 замінено двома абзацами, відповідно до яких не має права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка:
була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів за рішенням Кабінету Міністрів України) (перший абзац);
мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів) (другий абзац).
В цій редакції підпункт «а»діяв до 22.05.2008, тобто до визнання змін, внесених до Закону № 168/97-ВР підпунктом 2 пункту 13 розділу II Закону України від 28.12.2007 № 107-VI, такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними), згідно з Рішенням Конституційного Суду України від 22.05.2008 № 10-рп/2008.
В подальшому Законом України від 03.06.2008 № 309-VІ підпункт «а»підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»викладений в такій самій редакції.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що протягом усього дослідженого періоду встановлене у вказаному підпункті обмеження права на отримання бюджетного відшкодування платниками протягом перших 12 календарних місяців з моменту реєстрації платником ПДВ не поширювалося на випадки формування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів. Таке тлумачення підпункту «а»підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»підтверджується послідовністю законодавця саме в такому регулюванні цього питання при подальшій зміні редакцій вказаного припису.
Враховуючи, що власне зміст спірних операцій як операцій з придбання та спорудження основних фондів податковим органом не оспорюється, так само як і реальний характер цих операцій, то слід погодитися з висновками судів про незаконність оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Водночас суди, зазначивши, що вимога позивача щодо визнання права на бюджетне відшкодування з ПДВ на загальну суму 5 126 428 грн. не відповідає передбаченим чинним законодавством способам захисту порушеного права, відмовили у цій частині позову, що є наслідком розв'язання спору по суті.
В даному разі провадження у справі у відповідній частині підлягає закриттю на підставі пункту 1 частини першої статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на те, що вказані вимоги не можуть бути предметом розгляду в адміністративному суді.
З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Яготинську МДПІ її правонаступником -Яготинської міжрайонної державною податковою інспекцією Київської області Державної податкової служби.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 228, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Замінити Яготинську міжрайонну державну податкову інспекцію Київської області її правонаступником -Яготинською міжрайонною державною податковою інспекцією Київської області Державної податкової служби.
2. Касаційну скаргу Яготинської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби задовольнити частково.
3. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.08.2010 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2012 у справі № 2а-6451/10/1070 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання права товариства з обмеженою відповідальністю "Українська молочна компанія" на бюджетне відшкодування з ПДВ на загальну суму 5 126 428 грн. за 6-12 місяці 2006 року та 1-4 місяці 2007 року.
У цій частині провадження у справі закрити.
4. В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.08.2010 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2012 у справі № 2а-6451/10/1070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько
Суддя М.І. Костенко