"28" вересня 2011 р. справа № 2а-9434/08/0470
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі: головуючого судді: Туркіної Л.П.
суддів: Мельника В.В. Проценко О.А.
при секретарі судового засідання: Шкуропадській В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпропетровську апеляційну скаргу Приватного підприємця ОСОБА_1
на постанову : Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2010 р. у справі № 2а-9434/08/0470 (категорія статобліку- 2.11.3)
за позовом: Приватного підприємця ОСОБА_1
до: Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську
третя особа: Державна податкова адміністрація у Дніпропетровській області
про: скасування податкового повідомлення - рішення, -
Встановив:
У вересні 2008 року фізична особа -суб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_1 (далі ПП ОСОБА_1) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просив скасувати податкові повідомлення -рішення № 00000661701/0/3473 від 30.01.2008 р., № 0000661701/1/10169 від 03.04.2008 р., № 0000661701/2/21479 від 04.07.2008 р., № 0003041701/0/21480 від 04.07.2008 р., № 0000661701/3/29114 від 15.09.2008 р., № 0003041701/1/29115 від 15.09.2008 року про визначення суми податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 266810,91 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.03.2010 року у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду обґрунтовано посиланнями на р.4 Декрету Кабінету Міністрів від 26.12.1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян»(далі - Декрет), положення якого продовжують діяти і після набрання з 01.01.2004 року чинності Законом України від 22 травня 2003 року № 889-ІV «Про податок з доходів фізичних осіб»з урахуванням положень п.9.12 ст.9 цього Закону та ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно яких, на думку суду, СПД -фізичні особи не мають законних підстав здійснювати нарахування амортизації та визначати об'єкти оподаткування прибутковим податком з урахуванням останньої
Отже, суд погодився з висновком податкового органу, що у перевіряємому періоді позивачем неправомірно було віднесено до складу валових витрат кошти на поліпшення основних фондів та амортизаційні відрахування у повному обсязі, внаслідок чого занижено загальний оподатковуваний дохід та, відповідно, занижено податкові зобов'язання з прибуткового податку на доходи від підприємницької діяльності та інші доходи громадян.
Суд також зазначив, що на підставі акту перевірки № 15/17-320/2218100195 від 23.01.2008 р., за перекручення даних, внесених до податкових декларацій у 2006 р. -2007 р., ОСОБА_1 притягнуто до адміністративної відповідальності за ст. 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення у вигляді штрафу в сумі 136 грн.
Не погодившись із рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також невідповідність рішення суду обставинам справи , просить постанову суду скасувати, позов задовольнити.
Особа, що подала апеляційну скаргу, зазначає, що судом невірно застосовано норми ст. 13 р.4 Декрету «Про прибутковий податок з громадян».
Позивач вказує, що відповідно до ст. 13 розділу IV Декрету про прибуток оподатковуваним доходом вважаеться сукупний дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) i ..документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які - включаються до складу вaлових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації.
Крім того, як вказує позивач, суд не взяв до уваги норми п.п. 4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону України 2181 від 21.12.2000р. «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та держаними цільовим фондами», згідно яких у разі, коли норма закону чи іншого нормативно -правового акту, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Позивач також вказує, що суд порушив норми ч.4 ст.9 КАС, оскільки поклав в основному свого рішення положення Інструкції №12 та Листа ДПАУ і при цьому знехтував нормами Декрету КМУ, юридична сила якого є більшою ніж вищевказаних актів, що є грубим порушенням процесуальних норм з боку суду.
Позивач вказує, що висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи та доказам, наявним у матеріалах справи, які свідчать, що позивач надав ДПІ необхідні пояснення та первинні бухгалтерські документи на підтвердження балансової вартості основних фондів.
Як вказує позивач, у постанові суду зазначається, що постанова від 07.03.2008р. про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за перекручення даних, внесених до податкових декларацій у 2006-2007р., набрала законної сили . Однак, дане твердження суду не відповідає дійсності, оскільки зазначена постанова не набрала чинності, а оскаржується у Дніпропетровському райсуді м. Дніпродзержинську. Рішення суду за результатами розгляду скарги Позивача на цю постанову ще не прийнято. Представник Позивача надав суду пояснення з цього приводу під час судового засідання, але суд з невідомої причини не прийняв це до уваги. Відповідачем не було надано до суду будь - якого доказу набрання чинності постановою по справі про адміністративну відповідальність від 07.03.2008р.
Відповідач подав заперечення на апеляційну скаргу, у яких просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу -без задоволення.
Як свідчать матеріали справи, позиція відповідача полягає у наступному.
Оскільки фізична особа -підприємець не є платником податку на прибуток та не має обов'язку вести бухгалтерський облік, тому така особа тільки формує витрати згідно з переліком статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб законодавством не передбачено, тобто нараховувати амортизацію СПД -фізичні особи не мають законних підстав.
У судовому засіданні представники позивача доводи та вимоги, викладені у апеляційній скарзі , підтримали.
Представники відповідача та третьої особи у судові засідання не прибули. Про час та місце розгляду справи відповідача та третю особу сповіщено належним чином.
Заслухавши представників позивача, дослідивши доводи апеляційної скарги, заперечень на неї, матеріали справи , суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовується сторонами, відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово -господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою -підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2006 року про 30.09.2007 року. За результатами проведеної посадовими особами відповідача планової виїзної документальної перевірки складено акт від 23.01.2008 року № 15/17-320/2218100195 (далі -акт перевірки), яким зафіксовано порушення вимог пп.5.2.1 п.5.2. ст.5, абз.1 пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України від 28.12.94 №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 334), ч. 3 ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (із змінами та доповненнями), пп.9.12.1 п.9.12 ст.9 Закону України від 22.05.03 №889-ІУ "Про податок з доходів фізичних осіб", а саме, завищення валових витрат на суму 1455290 грн. 23 коп. шляхом неправомірного включення до складу валових витрат за перевіряємий період нарахованої амортизації та зайво витрачених коштів на поліпшення основних фондів у 2006 році -на суму 772609 грн. 35 коп., за 9 місяців 2007 р. -на суму 682680 грн. 88 коп. Відповідно, виявлено заниження оподатковуваного доходу на вказані суми: у 2006 році -на 772609 грн. 35 коп., за 9 місяців 2007 р. -на 682680 грн. 88 коп. За результатами перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення -рішення № 0003761702/0/3473 від 30.01.2008 року , яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку з фізичних осіб у сумі 202841,35 грн.
Листом № 19607/0 від 24.06.2008 р. ДПІ у м. Дніпродзержинську відкликала податкове повідомлення -рішення № 0003761702/0/3473 від 30.01.2008 р. у зв'язку з технічними причинами (некоректною роботою АС Аудит), та зазначила, що слід вважати дійсним податкове повідомлення рішення № 000661701/0/3473 від 30.01.2008 р. на ту ж саму суму - 202841 грн. 35 коп.
За результатами адміністративного оскарження до ДПІ у м. Дніпродзержинську, ДПА у Дніпропетровській області, ДПА України, податкове повідомлення -рішення № 0000661701/0/3473 від 30.01.2008 р. залишено без змін, а скарги платника податків - без задоволення. Крім того, за результатами розгляду повторної скарги, Державною податковою адміністрацією у Дніпропетровській області здійснено додаткове донарахування СПД ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2006 рік, 9 місяців 2007 року на суму 63969 грн. 56 коп.
Таким чином, за результатами розгляду скарг платника податків, Державною податковою інспекцією у м. Дніпродзержинську виносились нові податкові повідомлення - рішення № 0000661701/1/10169 від 03.04.2008 р. на суму 202841 грн. 35 коп., № 0000661701/2/21479 від 04.07.2008 р., № 0003041701/0/21480 від 04.07.2008 р. на суму 63969 грн. 56 коп., № 0000661701/2/21479 від 04.07.2008 р. на суму 202841 грн. 35 коп., № 0000661701/3/29114 від 15.09.2008 р. на суму 202841 грн. 35 коп., № 0003041701/1/29115 від 15.09.2008 р. на суму 63969 грн. 56 коп.
Як зазначено вище, за висновком перевіряючих, в порушення вимог ч. 3 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України № 13-92, пп.5.2.1 п. 5.2 ст. 5, абз. 1 п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону України № 334, пп.9.12.1 п. 9.12 ст.9 Закону № 889, СПД ОСОБА_1 віднесено до складу валових витрат амортизаційні відрахування основних засобів в сумі 1304571,39 грн., в т.ч. у 2006 році -701692,79 грн., за 9 місяців 2007 р. -602878,60 грн. (абз. 5 Розділу 3.1.4 акту), що призвело до заниження оподатковуваного доходу на вказану суму. Це порушення визначено у зв"язку з тим, що ведення бухгалтерського обліку валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів законодавством, що регулює діяльність підприємців, не передбачено, тобто нараховувати амортизацію СПД -фізичної особи не мають законодавчих підстав.
З зазначеними висновками, які підтримано судом першої інстанції, не можна погодитись, виходячи з такого.
Згідно з п.22.10 ст.22 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб -СПД стосовно оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницької діяльності діють положення розділу IV Декрету про “Про прибутковий податок з громадян”.
За нормою частини 1 ст.13 Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи.
У відповідності до ч.2 ст.13 Декрету оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними із одержанням доходу. Документально підтвердженими вважаються оплачені витрати поточного звітного періоду, а також попередніх періодів, якщо вони стосуються доходу,отриманого протягом звітного періоду, та підтверджені відповідними документами.
Частиною 3 ст.13 Декрету визначено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Таким чином, у ст.13 Декрету йдеться про витрати СПД, пов'язані з одержанням доходів, а саме витрати, які згідно законодавства включаються до складу валових або підлягають амортизації.
Відповідно до додатку № 7 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю»затвердженої наказом ДПАУ від 21.04.1993р. № 12 ( далі Інструкція) фізична особа -платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерський облік, тому формує витрати за переліком ст.5 “Валові витрати”і відповідно до ст.8 “Амортизація”вказаного Закону з деякими особливостями.
Положення ст.5 (“Валові витрати”) застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку ст.5 ), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.
Відповідно до ст.8 (“Амортизація”) можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансового вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України.
Отже, діюче законодавство передбачає можливість зменшення валового доходу СПД на суму амортизаційних нарахувань у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів.
Як свідчать матеріали справи, сторонами не спростовується та обставина, що позивач реалізує умову щодо ведення обліку балансової вартості груп основних фондів. Отже, Позивачем фактично дотримано всі діючі умови законодавства щодо оподаткування прибутковим податком та врахування сум витрат на придбання основних фондів та нематеріальних активів для визначення бази оподаткування.
Таким чином, посилання відповідача та суду першої інстанції на неможливість включення позивачем до складу витрат, пов'язаних із веденням господарської діяльності, сум амортизаційних нарахувань, не відповідають нормам ст.13 Декрету “Про прибутковий податок з громадян”.
Виходячи з викладеного, рішення суду першої інстанції не можна визнати таким, що відповідає нормам матеріального права.
Щодо висновків податкових органів та суду першої інстанції стосовно витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, слід зазначити наступне.
На думку ДПІ у м. Дніпродзержинську, позивачем порушено вимоги п.п.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України №889-ІУ від 22.05.2003р. „Про оподаткування прибутку підприємств", а саме - у перевіряємому періоді до складу валових витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, було віднесено витрати на поліпшення основних фондів у сумі, що перевищує 10% від сукупної балансової вартості груп основних фондів станом на початок звітного періоду.
В зв'язку з цим, було визначено суму коштів, зайво віднесену підприємцем до валових витрат - 70 916,56 грн. - у 2006 році, та 79 802,28 грн. - за 9 місяців 2007 року. 1
Під час розгляду повторної скарги ДПА у Дніпропетровській області дійшла до висновку, що позивач взагалі не мав права відносити до складу валових витрат, кошти, витрачені на поліпшення основних фондів.
Отже, як свідчить акт перевірки та матеріали справи, самі податкові органи дійшли різних висновків щодо правомірності включення до розрахунку об'єкту оподаткування податком з доходів фізичних осіб-підприємців витрат на поліпшення основних фондів.
Так, перевіряючі лише зазначали, що позивач перевищів суму, що підлягала врахуванню. В той же час, ДПА вважає протиправним включення до розрахунку об'єкта оподаткування будь-які витрати на поліпшення основних фондів.
Суд апеляційної інстанції вважає висновки третьої особи такими, що суперечать законодавству, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 та ч.3 ст.13 Декрету КМУ №13-92 ВР від 26.12.1992р. „Про прибутковий податок з громадян" оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
П.п.8.7.1 п.8.7. ст.8 Закону України №334/94-ВР від 28.12.1994р. „Про оподаткування прибутку підприємств" платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Зазначена норма однозначно вказує на правомірність віднесення до валових витрат 10% від сукупної балансової вартості груп основних фондів.
Висновки ДПІ у м. Дніпродзержинську стосовно перевищення позивачем 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду, з якими погодився суд першої інстанції, також не можна визнати обґрунтованими та доведеними матеріалами справи.
Як свідчить акт перевірки, позивачем було зазначено наступну сукупну балансову вартість груп основних фондів: за станом на 01.01.2006р -2613882,41 грн; за станом на 01.01.2007р. -3411905,16грн.
Зазначені відомості підтверджено наданими під час перевірки аналітичними рахунками основних фондів позивача ( а.с.67, 68 т.1), , а також результатами попередніх перевірок підприємця.
Зокрема, звертаючись з запереченнями на акт перевірки (а.с. 66 т.1 ), позивач вказував наступне. «Балансовая стоимость основных средств на 01.01.2006 г. была проверена и подтверждена в ходе плановой выездной проверки за период с 01.01,2003 г. по 31.12.2005 г., проводимой; с 02.03.2006 г. по 16.03.2006 г. Факт отсутствия нарушений при проверке правильности определения валовых затрат отражен в акте о результатах проверки от 02.03.2006 г. № 148/17-121-2218100195. Ни размер амортизационных отчислений, ни расходы на улучшение основных средств в проверяемом периоде, а как следствие и балансовая стоимость основных средств по состоянию на ' 01.01.2006 г., не вызвали сомнений у ГНИ г. Днепродзержинска. Поэтому, отраженная в акте выездной плановой проверки от 23.01.2008 г. № 15/17-320/2218100195 стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2006 г. в размере 1904716,80 грн. ошибочна. 1904716,80 грн. - это у* балансовая стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2005 г., в чем Вы можете' убедиться, если посмотрите документ, из которого Вы взяли эту сумму.»
Будь-яких доказів у спростування зазначених показників податкова не надала, на підставі чого нею визначено суми, вказані у акті перевірки, - не пояснила.
Позивач також зазначає, що ним надані документи аналітичного бухгалтерського обліку та банківські рахунки, що підтверджують суми витрат на поліпшення основних фондів та дати здійснення платежів. Доводи позивача підтверджено матеріалами справи, зокрема актом приймання-передачі документів податковому органу під час перевірки ( а.с.66, т1).
Відповідно до норм ч.2 ст.71 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Пояснення та доводи позивача з конкретним зазначенням того, які саме відомості містили документи, надані позивачем, які суми витрат ними не підтверджено, відповідач не спростував.
Отже, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення, винесені відповідачем, не можна визнати обґрунтованими та такими, що відповідають законодавству, що є підставою для їх скасування та задоволення позовних вимог.
Рішення суду першої інстанції також слід визнати таким, що прийнято без врахування норм ч.2 ст. 71 КАС та з помилковим застосуванням норм матеріального права, що є підставою для скасування постанови суду та задоволення апеляційної скарги.
Виходячи з викладеного, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу Приватного підприємця ОСОБА_1 задовольнити. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2010 р. скасувати. Позов задовольнити. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення -рішення Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську № 0000661701/0/3473 від 30.01.2008 р., № 0000661701/1/10169 від 03.04.2008 р., № 0000661701/2/21479 від 04.07.2008 р., № 0003041701/0/21480 від 04.07.2008 р., № 0000661701/3/29114 від 15.09.2008 р., № 0003041701/1/29115 від 15.09.2008 р.
Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Приватного підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2010 р. скасувати.
Позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення -рішення Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську № 0000661701/0/3473 від 30.01.2008 р., № 0000661701/1/10169 від 03.04.2008 р., № 0000661701/2/21479 від 04.07.2008 р., № 0003041701/0/21480 від 04.07.2008 р., № 0000661701/3/29114 від 15.09.2008 р., № 0003041701/1/29115 від 15.09.2008 р.
Присудити на користь позивача за рахунок Державного бюджету України 5 грн. 10 коп. судових витрат.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України.
Постанова може бути оскаржена відповідно до ст. 212 КАС України.
Постанову оформлено у повному обсязі 05.01.2012 р.
Головуючий: Л.П. Туркіна
Суддя: В.В. Мельник
Суддя: О.А. Проценко