09 лютого 2012 р. м.Вінниця Справа № 2а/0270/5652/11
Вінницький окружний адміністративний суд в складі
Головуючого судді Воробйової Інни Анатоліївни,
при секретарі судового засідання: Щербатюк Л.Є.
за участю представників :
позивача : Любарської К.Ю.
відповідача : Климчук Л.В., Лесика В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні матеріали справи
за позовом: приватного акціонерного товариства "Вінницький завод "Будмаш"
до: Державної податкової інспекції м.Вінниці
про: визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень
До Вінницького окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство «Вінницький завод «Будмаш» із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції м. Вінниця про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 грудня 2011 року форми «Р»№0002622310 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 180384,00 грн., форми «П»№0002632310 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 235999 грн., форми «Р» №0000421722 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходу найманих працівників в сумі 61 949 грн. та форми «Р» №5052340 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування в сумі 7354 грн.
Позовні вимоги мотивовано тим, що оскаржувані рішення податкового органу є протиправними, оскільки ґрунтуються на безпідставних висновках акту виїзної планової перевірки.
В подальшому, до початку розгляду справи по суті, позивачем додатково до обґрунтувань наведених у позовній заяві подано пояснення, у яких зазначено ряд обставин в підтвердження позиції щодо протиправності оскаржуваних рішень, а також зазначено про те, що вже після винесення оскаржуваних рішень, відповідач листом відкликав свій висновок з акта перевірки та виклав нову редакцію акта.
При цьому, позивачем звернуто увагу на ту обставину, що податковим законодавством не передбачено можливості викладати висновки перевірки у листах чи іншій кореспонденції у довільній формі.
Окрім того, на думку позивача, вказаний лист є письмовим доказом визнання відповідачем помилок та невірності висновків, зазначених в акті перевірки, на підставі якого сформовано податкові повідомлення-рішення.
Так, в обґрунтування свої позиції позивачем зазначено, що не відповідають вимогам законодавства, яке діяло на момент формування валових витрат підприємством, висновки податкового органу щодо необхідності відкорегувати валові витрати товариства попередніх періодів на суму безнадійної заборгованості попередньо віднесеної до валових доходів, як безнадійну заборгованість перед СПД ОСОБА_4
В розрізі даної обставини позивач серед іншого зазначає, що сума заборгованості товариства перед СПД ОСОБА_4 взагалі не є безнадійною заборгованістю в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», однак була віднесена підприємством до складу валових доходів. При цьому, законодавчі приписи, які б передбачали корегування в такому випадку валових витрат відсутні.
Одночасно, позивачем вказано на те, що в силу правил ведення податкового обліку та необхідності корегування так званих «запасів», до валового доходу придбані у ОСОБА_4 товари віднесені товариством ще в періоді їх придбання, поряд із віднесенням їх вартості до валових витрат. Дотримання позиції податкового органу в даному випадку призведе до потрійного оподаткування відповідних сум.
Окрім того, позивач зазначає, що законодавча норма, на яку посилається відповідач, зокрема пункт 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не регулює правила визначення та коригування валових витрат та валових доходів внаслідок проведення процедур врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості чи визнання боргу покупця безнадійним, що визначається статтею 12 даного Закону.
Поряд із цим, позивач обґрунтовуючи позицію щодо протиправності податкових повідомлень-рішень про донарахування сум податку на прибуток та зменшення сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток посилається на відсутність у акті перевірки будь-якого обґрунтування щодо висновку про виключення з витратної частини підприємства 399 858 грн., як таких, що не пов'язані з веденням господарської діяльності. Не зрозуміло також з яких саме витрат складається дана сума.
Звернуто позивачем увагу також на ту обставину, що на визначення податкового зобов'язання позивача вплинула сума виключена з витратної частини підприємства одночасно із виключенням її в ході камеральної перевірки, результати якої на момент винесення оскаржуваних рішень були предметом судового розгляду.
Більш того, камеральною перевіркою суми виключені з валових витрат підприємства у другому кварталі 2011 року, в той час як в ході даної перевірки їх виключено вже із першого кварталу із посиланням при цьому на акт камеральної перевірки, що вказує на невірність показників, які враховано при обрахунку донарахованого податку.
Відносно застосованих штрафних санкцій за порушення в розрізі звітування по доходах фізичних осіб, які оподатковуються податком з доходів таких осіб позивачем зазначено, що відповідне порушення встановлено податковим органом відносно фізичних осіб-підприємців, які співпрацювали із товариством, як контрагенти, а не наймані працівники або працівники за цивільно-правовими трудовими угодами, що виключає існування правових підстав для твердження про порушення позивачем відповідного законодавства.
Одночасно низку аргументів наведено позивачем і стосовно протиправності рішення про накладення штрафних санкцій за порушення законодавства в силу здійснення торгівлі без придбання відповідного патенту.
Серед таких аргументів, не врахування податковим органом того, що як у 2009 так і у 2010 році діяло законодавство за яким санкції за порушення у сфері патентування є адміністративно-господарськими, а відтак, обмежені річним строком їх застосування з моменту вчинення порушення.
Одночасно позивач вказує на відсутність у підприємства будь-яких торгових точок, а відтак і необхідності у придбанні патенту, проведення податковим органом невірного обрахунку санкції (зокрема, нарахування санкції за всі дні місяця, у якому фактично відбулась одна або кілька продаж, у конкретні дати, а також неврахування вартості патенту та розміру збору, які в даному випадку є визначальними, оскільки саме з їх розміру проводиться обрахунок санкції).
Відтак, позивач вважає, що висновки відповідача повністю спростовуються наведеними аргументами, а рішення підлягають скасуванню, як протиправні.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала в повному обсязі, та, посилаючись на обставини викладені в позовній заяві, просила суд скасувати податкові-повідомлення рішення. Окремо, представник суду пояснила, що у відповіді на заперечення до акту перевірки, податковий орган, обґрунтовуючи правомірність виключення зі складу валових витрат суми у розмірі 399 858 грн. посилається на висновки акту перевірки попередніх податкових періодів. При цьому, такі посилання відсутні в акті перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані рішення.
В свою чергу, представники відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечували та просили суд відмовити в його задоволенні, серед іншого пояснивши, що сума виключена з витратної частини підприємства поряд із виключенням її в ході камеральної перевірки при обрахунку податку на прибуток не враховувалась. Одночасно представниками увага зверталась на відсутність первинної документації, що підтверджувала б понесення товариством витрат в сумі 399 858 грн.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, оцінивши надані докази в їх сукупності, суд встановив наступне.
11 травня 1994 року Відкрите акціонерне товариство «Вінницький завод «Будмаш»зареєстрований виконавчим комітетом Замостянської районної ради народних депутатів м. Вінниці, як юридична особа, місцезнаходження: м. Вінниця, вул. Гонти, 30, ідентифікаційний код: 01267863,
В період з 30.10.2011 року по 18.11.2011 р. посадовими особами державної податкової інспекції у м. Вінниці, проведено планову виїзну перевірку ВАТ «Вінницький завод «Будмаш»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 30.06.2011 року.
Результати перевірки оформлені актом від 25.11.2011 року №4601/23/01267863 та довідками до акту перевірки (а. с.10-37).
Відповідно до висновків вказаного акту, перевіркою встановлено наступні порушення:
«1) На порушення п.3.1 ст.3, пп..4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.9 ст.5, п.5.1 ст.5, пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.11.2 ст.11, п.5.2.5 п.5.2 ст.5, ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 150180 грн., у тому числі:
- за 3 квартал 2009року (відповідний звітний період 3 квартали 2009 року) в сумі 62762 грн.
- за 4 квартал 2009 року (відповідний звітний період 2009 рік) в сумі 19957 грн.
- за 2 квартал 2010 року (відповідний звітний період 1 півріччя 2010 р.) в сумі 5344 грн.
- за 4 квартал 2010 року (відповідний звітний період 2010 рік) в сумі 32749 грн.
- за 1 квартал 2011 року в сумі 29368 грн.
Встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток в сумі 2171937 грн. в тому числі:
- за 2009 р. в сумі 994713 грн.-завищення.
- за 1 квартал 2010 року в сумі 994713 грн. - завищення.
- за 2 квартал 2010 року (відповідний звітний період 1 півріччя 2010 р.) в сумі 1229 грн. - заниження.
- за 3 квартал 2010 року (відповідний звітний період 3 квартали 2010 року) в сумі 145730 грн. - заниження.
- за 4 квартал 2010 року (відповідний звітний період 2010 рік) в сумі 549175 грн. -заниження.
- за 1 квартал 2011 року в сумі 876187 грн. - завищення.
2) пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України від 22.05.2003 року № 889-ІУ "Про податок з доходів фізичних осіб" (із змінами та доповненнями), пі 19.2 ст.119, ПІ27.1 ст.127 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-У1 (із змінами та доповненнями), в результаті чого:
- за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб пеня в сумі 14671 грн.;
- за порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб-штраф в сумі 510 грн.,
- за порушення платником податків порядку правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати до бюджету - штраф в сумі 61439 грн.
3) ст. 267 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ, а саме: здійснення торгівельної діяльності з продажу продукції за готівку без придбання відповідного торгового патенту».
Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивач звернувся зі скаргою (від 01.12.2011 року, а.с.38-39) до начальника Державної податкової інспекції у м. Вінниці, розглянувши яку, остання погодилась з висновками викладеними в акті та залишила їх без змін, направивши на адресу позивача відповідний лист від 07 грудня 2011 року №73161/10/23 (а.с.40-43).
За висновками акту перевірки 9 грудня 2011 року ДПІ у м. Вінниці прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0002622310 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 180384 грн., форми «П» №0002632310 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 235999 грн., форми «Р» №0000421722 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходу найманих працівників в сумі 61949 грн. та форми «Р»№5052340 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування в сумі 7354 грн.
Судом у справі також встановлено, що вже після винесення оскаржуваних рішень, листом від 19.12.2011р. № 75767/10/23 державною податковою інспекцією у м. Вінниці, у зв'язку з виявленням описок при складанні акту перевірки, пункти 3.1.4 та 4 даного акту викладено у новій редакції та зазначено, що попередню редакцію пунктів 3.1.4 та 4 слід вважати відкликаною.
Зокрема, відповідно до вказаних виправлень пункт 4 акту - «Висновок»викладено в наступній редакції:
«1) На порушення п.3.1 ст.3, пп..4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.9 ст.5, п.5.1 ст.5, пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.11.2 ст.11, п.5.2.5 п.5.2 ст.5, ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 22.05.97р. №283/97-ВР із змінами та доповненням встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 150180 грн., у тому числі:
за 2 півріччя 2009 року -на 82719 грн., з яких:
- 3 квартал 2009року -заниження податку на суму 62762 грн.
- 4 квартал 2009 року -завищення від»ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 994713 грн., та заниження податку на 19957 грн.
за 2010 рік -завищення від»ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 148667 грн., та заниження податку на 38093 грн.
- за 1 квартал 2011 р. -завищення від»ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 758714 грн., та заниження податку на 29368 грн.
Відповідно до акта камеральної перевірки ДПІ у м. Вінниці № 861/15-1/01267863 від 29.08.2011 р., встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року на суму 758714 грн. (яке виникло в 4 кварталі 2009 року). Прийнято податкове повідомлення рішення форми П №0010241520 від 16.09.2011 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 758714 грн.
2) пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", п. 19.2 ст.119, п.127.1 ст.127 Податкового Кодексу України, в результаті чого:
- за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб - пеня в сумі 14671 грн.;
- за порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб-штраф в сумі 510 грн.,
- за порушення платником податків порядку правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати до бюджету - штраф в сумі 61439 грн.
3) ст. 267 Податкового кодексу України, а саме: здійснення торгівельної діяльності з продажу продукції за готівку без придбання відповідного торгового патенту.»
Разом з тим слід зазначити, що виправлення описок у акті перевірки не вплинуло на розмір донарахованих податків та штрафних санкцій.
Визначаючись щодо позовних вимог, суд, серед іншого, виходить з того, що оскаржувані рішення винесено на підставі акту перевірки, який має відповідати певним критеріям.
Зокрема, вимоги до акту перевірки регламентовано Порядком оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, який затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984 та зареєстровано в МЮУ 25.08.2055 р. №925/11205 (далі -Порядок №984).
Зокрема пунктами 4, 5, 6 даного Порядку визначено, що:
- акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;
- за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;
- факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Порушення наведених вимог прослідковується в описовій частині акту стосовно обґрунтування всіх виявлених порушень податкового законодавства, які покладено в основу прийнятих рішень.
Щодо висновків акту перевірки про заниження податку на прибуток та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток суд вказує на наступне.
В акті перевірки (а. с. 23) зазначено, що у зв'язку із смертю контрагента підприємства -СПД ОСОБА_4 підприємству необхідно було відкоригувати валові витрати на суму 416 325 грн. попередньо віднесену підприємством до валових доходів як безнадійну заборгованість.
Фактично, слідуючи висновкам відповідача, підприємство у перевіряємий період повинно було не тільки включити вартість отриманих, але неоплачених товарів, у валові доходи, як безнадійну заборгованість але й одночасно зменшити на цю ж суму валові витрати, що призвело б до подвійного оподаткування.
До такого висновку відповідача суд ставиться критично з огляду на наступне.
Так, відносини щодо оподаткування прибутку підприємств до набрання чинності Податковим кодексом України врегульовано Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств»№334.
Відповідно до ст. 3 даного Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону.
Таким чином, до збільшення об'єкта оподаткування призводить як збільшення валових доходів, так і зменшення валових витрат.
Збільшення валових доходів на суму безнадійної заборгованості в сумі 416325 грн. призводить (без врахування інших господарських операцій підприємства) до виникнення у підприємства зобов'язання по сплаті податку з цієї суми.
Водночас, зменшення валових витрат на цю ж суму призводить до зменшення загальної суми валових витрат, а отже ще раз до збільшення доходів на цю ж суму. Таким чином, податок з прибутку має обраховуватись вже із суми, яка її вдвічі перевищує відповідний борг.
Безпідставність висновків про зменшення витратної частини підприємства на суму, яку попередньо віднесено до дохідної його частини, як безнадійну вбачається також у тому, що відповідно до п. 5.21. ст. 5 Закону №334 до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат не тільки сплачених, але й нарахованих протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
В свою чергу, за змістом пункту 5.9 статті 5 Закону №334 платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, серед яких і товар на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Як встановлено в судовому засіданні та не заперечується сторонами, товар товариству поставлено СПД ОСОБА_4 на оплатних умовах, відтак, даний товар є таким, що враховується при веденні обліку балансової вартості запасів.
За приписами наведеної норми, у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
Як вбачається з положень Закону №334, відображення будь-яких показників в податковому обліку здійснюється суб'єктом господарювання із врахування всіх господарських операцій, що відбулись у такому періоді, серед яких, у випадку ПАТ «Вінницький завод «Будмаш»угода із ОСОБА_4
В даному випадку судом не досліджується правильність ведення податкового обліку попередніх періодів товариства, зокрема, періоду придбання у ОСОБА_4 товару за який в подальшому виникла заборгованість, однак, у суду відсутні підстави вважати, що облік формувався із порушеннями.
При цьому, дана обставина та аналіз наведених норм Закону №334 має значення, оскільки спростовує посилання відповідача на п. 5.1. ст. 5 Закону №334 та твердження відповідача про відсутність здійснення компенсації вартості товарів, як такої, що є обов'язковою для віднесення її до складу валових витрат, а на сьогодні обставиною, що зумовлює виключення зі складу таких витрат.
Адже, в розмінні податкового обліку компенсація здійснена за рахунок відображення товару, як запасів у дохідній частині підприємства і не проведено лише фактичний розрахунок за такий товар.
Більш того, слід зазначити, що правомірність віднесення підприємством оприбуткованих товарів до складу валових витрат у 2008 році, податковим органом не оспорюється та підтверджується висновками попереднього акту перевірки.
Таким чином, за підприємством залишився чистий борг перед контрагентом, який в подальшому віднесено до валового доходу і знову ж таки оподатковано.
Відтак, зменшення на відповідну суму показника валових витрат підприємства призведене (внаслідок збільшення в такому випадку його дохідної частини) до оподаткування даної суми втретє.
Відповідно до частини другої статті 17 Господарського кодексу України з метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань держави закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати зокрема усунення подвійного оподаткування.
В судовому засіданні державна податкова інспекція у м. Вінниці, щодо обліку безнадійної заборгованості посилалася лише на загальні норми Закону, які регулюють поняття валових доходів та валових витрат. Однак, не наводить конкретних посилань на норми Закону, які б містили вимоги до підприємства, одночасно із віднесенням суми безнадійної заборгованості до валових доходів, зменшувати валові витрати.
Проаналізувавши норми чинного законодавства, суд наголошує на тому, що відповідні норми Закон не містить.
Окрім того, слід зазначити, що в даному випадку, підприємством до складу валового доходу, як безнадійну заборгованість віднесено прострочену заборгованість перед померлою особою в той час, як за положеннями пункту 1.25 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»безнадійна заборгованість -це, серед іншого, прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Таким чином, віднесена до валового доходу сума заборгованості товариства перед СПД ОСОБА_4 не підпадає під наведене у п. 1.25 поняття безнадійної заборгованості, а відта, не є такою. В цей же час заборгованість позивача, віднесена ним до валового доходу, податковим органом ототожнена із безнадійною.
Разом з тим, дана обставина податковим органом під час перевірки встановлена не була, в той час як є значущою, оскільки до спливу строку позовної давності, Закон не вимагає віднесення даної суми й до валових доходів.
Узагальнюючи наведене, суд дійшов до висновку про необґрунтованість відповідних висновків податкового органу, які серед іншого, покладено в обрахунок оскаржуваних податкових повідомлень-рішень щодо податку на прибуток.
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій.
Нарахування податку на прибуток в разі порушення вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно формування валових витрат виключає визнання рішення податкового органу недійсним в якійсь сумі цих податків. Таке рішення підлягає визнанню протиправним повністю, оскільки суд перевіряє обґрунтованість рішення податкового органу, зокрема, й у частині розрахунків, і не може самостійно нараховувати податки, збори, штрафні (фінансові) санкції.
Разом з тим, суд вважає за необхідне зазначити, що не бере до уваги посилання позивача на протиправність висновків щодо виключення з витратної частини підприємства 758714 грн., як таких, що в ході даної перевірки виключені у 1-му кварталі 2011 року, а в ході камеральної у 2-му кварталі цього ж року.
Так, 28 серпня 2011 року проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за другий квартал 2011 року.
За результатами перевірки складено акт від 29 серпня 2011 року № 861/144/15-1/01267863, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.09.2011 року №0010241520 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 758714 грн.
Так, як встановлено в судовому засіданні із пояснень інспектора, яка здійснювала документальну планову перевірку, дана сума у 1-му кварталі 2011 р. виключена, як така що відображена в ньому із попередніх податкових періодів, зокрема 2009 року, у яких неправомірно сформована та які також охоплено даною перевіркою.
Окрім того, дана сума не взята до уваги при обрахунку винесених рішень саме із врахуванням того, що врахована при оформленні результатів камеральної перевірки.
Водночас, суд звертає увагу на відсутність відповідного обґрунтування в акті перевірки, що є порушенням Порядку №984, адже податкові повідомлення-рішення формуються на підставу акту перевірки, а не пояснень наданих інспектором в судовому засіданні.
Окрім того, в акті перевірки зазначено також, що підприємством за період з 01.07.2009 р. по 31.03.2010 р. встановлено завищення валових витрат на суму 399858 грн. які не пов'язані з веденням господарської діяльності, тобто немає доказу наявності витрат в перевіряємому періоді, доцільність їх здійснення та які не підтверджені даними бухгалтерського обліку підприємства за перевіряємий період, а також витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких перевірених правилами ведення податкового обліку.
Встановлено, що у відповідях на заперечення підприємства на даний акт перевірки, відповідачем зазначено, що на завищення витрат на суму 399858 грн. мали вплив результати попередньої документальної перевірки підприємства проведеної за період з 01.01.2008 р. по 30.06.2009 року (акт від 14.12.2009 року №303/23/01267863) та винесене за результатами даної перевірки податкове повідомлення-рішення про донарахування податку на прибуток, у зв'язку з чим немає підстав для віднесення витрат за даний період у період з 01.07.2009 по 31.03.2010 року.
Однак, слід зазначити, що наведений аргумент відсутній у акті перевірки і жодного посилання на акт попередньо проведеної перевірки не містить.
Разом з тим, суд вважає за необхідне звернути увагу на протиріччя у доводах податкового органу з приводу виключення зазначеної суми коштів зі складу валових витрат.
Так, відповідач зазначає про те, що відповідні витрати виключено з валових, як такі, що не пов'язані із веденням господарської діяльності, поряд із цим зазначаючи про не підтвердження даних витрат первинними документами в силу їх відсутності.
Однак доводи відсутності таких документів в судовому засіданні не доведено. Зокрема, не надано доказів витребування відповідної документації в ході проведення перевірки, а також невиконання відповідної вимоги перевіряючих.
Окрім того, суд звертає увагу на те, що висновки про те, що витрати не пов'язані із веденням господарської діяльності і те, що витрати не підтверджені первинною документацією є абсолютно різними за своєю суттю висновками. Так, в першому випадку можна довести як існування витрат так і понесення їх не в ході господарської діяльності, в той час як в іншому випадку довести неможливо існування витрат як таких.
Таким чином, обґрунтування висновків перевірки одночасно обома аргументами, вказує на не дослідження відповідних обставин в ході перевірки. Окрім того, достатніх аргументів не надано і в ході судового розгляду.
Суд бере до уваги також приписи статті 71 КАС України щодо обов'язку податкового органу, як відповідача у публічно-правовому спорі, доказувати правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Визначаючись щодо позовних вимог, суд виходить також із того, що податкові повідомлення-рішення від 09 грудня 2011 року форми «Р»№0002622310 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 180384 грн., форми «П»№0002632310 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 235999,00 грн. з наведених вище підстав підлягають визнанню протиправним і скасуванню в повному обсязі.
Оцінюючи правомірність застосування до підприємства штрафних санкцій за порушення платником податків правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати до бюджету в сумі 61949 грн. суд виходить з наступного.
Так, перевіркою повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб встановлено порушення п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, а саме подання до ДПІ у м. Вінниці не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів (форми № 1ДФ), сплачених на користь приватних підприємців, яким ВАТ «Вінницький завод «Будмаш»перерахував кошти за надані ним послуги, виконані роботи, тощо, а також подав з недостовірними відомостями декларацію форм №1ДФ про суми перерахованого податку до бюджету.
При цьом, відповідачем зазначено, що підприємством порушено ст. 119, 127 ПК України.
Відповідно до пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Згідно із пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
В результату встановленого факту, до підприємства за порушення порядку сплати податку з доходів фізичних осіб та подання не в повному обсязі відомостей застосовано відповідальність у вигляді штрафів в сумі 61439, 04 грн. (25% від неоподаткованого доходу) та 510 грн. за подання не у повному обсязі відповідної податкової звітності.
Однак, до даних доводів ДПІ у м. Вінниці суд ставиться критично з огляду на наступне.
З акту зрозуміло, що підприємство оплативши послуги підприємцям, повинно було зазначити їх в своїй звітності (№1ДФ, яка, як відповідно до наказу №451 від 29.09.2003 р. так і відповідно до наказу №1020 від 24.12.2010 р взагалі не передбачає зазначення там підприємців-контрагентів платника податку, як їх податкового агенту) та сплатити податок з отриманого ними доходу.
Відносно даної обставини слід зазначити, що форма №1ДФ, як та що діяла в 2009-2010 рр., так і та, що впроваджена в 2011 р. складається стосовно працівників платника податку.
Зокрема, у формі зазначаються такі показники як: «працювало у штаті», «працювало за цивільно-правовими договорами»/«працювало за сумісництвом», «дата прийняття на роботу»та «дата звільнення з роботи».
Таким чином, державною податковою службою ототожнено договірні відносини із фізичними особами -підприємцями та відносини за цивільно-правовими договорами які є трудовими, а не комерційними, внаслідок чого порушено п. 177.8 ст. 177 ПКУ.
Наведеною нормою визначено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Окрім того, в акті перевірки взагалі не наведено конкретних фактів із зазначенням дати виплати та суми оподаткованого доходу фізичним особам без сплати відповідного податку до бюджету в той час, як лише констатовано факт неперерахування податку, не зазначено з якого конкретно доходу не сплачено даний податок, стосовно яких осіб та з яких сум по кожній особі, що є порушенням вищезгаданого Порядку №984.
Таким чином суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «Р»№0000421722 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходу найманих працівників в сумі 61949 грн. підлягає скасуванню.
До аналогічного висновку суд прийшов оцінюючи правомірність рішення про застосовано штрафні санкцій за порушення законодавства про патентування в сумі 7354 грн. прийнятого за висновками акту про здійснення позивачем торгівельної діяльності з продажу продукції за готівку без придбання відповідного торгового патенту виходячи з наступного.
Так, відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Відповідно правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.
У свою чергу, заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.
Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій.
Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
при вирішенні питання про застосування передбачених статтею 123 та іншими нормами Податкового кодексу України штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, суд виходить з такого.
Із 6 серпня 2011 року Законом України № 3609-VI підрозділ 10 розділу ХІХ «Перехідні положення»доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
З дати набрання чинності вказаних змін штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Податкового кодексу України.
При вирішенні питання щодо застосування передбачених Податковим кодексом України штрафних санкцій до податкових правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року, варто враховувати таке, що відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
З викладеного випливає, що врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності).
Наводячи в акті перевірки факти здійснення торгівельної діяльності з продажу продукції за готівку, відповідач зазначає, що такі факти мали місце в 2009-2010 роках та лише 2 з них в 2011 році, коли діяв ПК України.
Таким чином, відповідач неправомірно застосовує норми ПК до правовідносин, які склались до його прийняття.
Аналогічної думки притримується і Вищий адміністративний суд України про що зазначив у листі від 24 листопада 2011 року № 2198.
Відтак, в даному випадку застосуванню підлягає Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», згідно з ч. 3 ст. 2 якого, торговий патент видається за плату суб'єктам підприємницької діяльності державними податковими органами за місцезнаходженням цих суб'єктів або місцезнаходженням їх структурних (відокремлених) підрозділів, суб'єктам підприємницької діяльності, що провадять торговельну діяльність або надають побутові послуги (крім пересувної торговельної мережі), - за місцезнаходженням пункту продажу товарів або пункту з надання побутових послуг, а суб'єктам підприємницької діяльності, що здійснюють торгівлю через пересувну торговельну мережу, - за місцем реєстрації цих суб'єктів.
Відповідно до ч. 2 ст.1 цього ж Закону суб'єктами правовідносин, які підлягають регулюванню за цим Законом, є юридичні особи та суб'єкти підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи, - резиденти і нерезиденти, а також їх відокремлені підрозділи (філії, відділення, представництва тощо), які займаються підприємницькою діяльністю, передбаченою частиною першою цієї статті, тобто торговельною діяльністю.
Так, в акті не зазначено місцезнаходження жодного пунктів продажу товарів, на які мав би бути отриманий патент.
Окрім того, як в акті, так і в довідці від 25.11.2011 року №4592/23/01267863, в якій описано порушення вимог ст. 267 ПКУ не зазначено, реалізація якої саме продукції здійснювалась підприємством у відсутність торгового патенту. Не вказано також, у який спосіб та виходячи з чого розраховувалась санкція, за виявлене перевіркою порушення.
Так, відповідальність суб'єктів підприємницької діяльності за порушення вимог Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності»визначена ст. 8 цього Закону.
Зокрема, суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють торговельну діяльність, операції з торгівлі готівковими валютними цінностями, операції з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг, у разі порушення вимог цього Закону несуть таку відповідальність:
за здійснення операцій, передбачених цим Законом, без одержання відповідних торгових патентів або з порушенням порядку використання торгового патенту, передбаченого частиною другою статті 7 цього Закону, сплачують штраф у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний термін діяльності суб'єктів підприємницької діяльності із зазначеним порушенням.
Таким чином, визначальною в даному випадку є вартість торгового патенту за провадження конкретного виду діяльності, яка ні в акті перевірки, ні в довідці не зазначена.
В свою чергу, санкції, за аналогічне порушення допущене в 2011 році визначено ст. 125 ПКУ.
Зокрема, за здійснення діяльності, передбаченої статтею 267 цього Кодексу, без отримання відповідних торгових патентів або з порушенням порядку використання торгового патенту, передбаченого підпунктами 267.6.4 - 267.6.6 пункту 267.6 статті 267 цього Кодексу (крім діяльності у сфері розваг), суб'єкти господарювання, що проводять торговельну діяльність, здійснюють торгівлю готівковими валютними цінностями, діяльність у сфері розваг та надають платні послуги, сплачують штраф у подвійному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності, але не менше подвійного його розміру за один місяць.
Однак розміру відповідного збору податковим органом також не зазначено.
Окрім того, суд бере до уваги те, що в акті перевірки інспектором чітко не вказано конкретні дати здійснення продажу продукції за готівку без торгового патенту. В цей же час вказано, що відповідну діяльність підприємство здійснювало протягом липня-грудня 2009 року; березня-жовтня 2010 року; грудня 2010 року; квітня та червня 2011 року, не враховуючи кількості днів у які такий продаж здійснювався реально.
Такий обрахунок є протиправним, оскільки враховуватись повинні виключно дні здійснення конкретної операції, які зокрема наведено у окремій таблиці довідки №4592/23/01267863 від 25.11.2011 року (а. с. 14), складеної поряд із актом та в самому акті (а. с. 36).
В даному ж випадку, санкція застосована за всі дні відповідних місяців включно із вихідними та святковими днями, які не є днями здійснення будь-якої діяльності взагалі, що в питаннях здійснення продажу з патентом або без такого має вирішальне значення впливаючи на розмір безпідставно застосованих санкцій.
Окрім того, слід відмітити, що застосована санкція є різновидом адміністративно-господарської санкції.
Відповідно до ст. 238 Господарського кодексу України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.
Згідно із ч. 1 ст. 250 ГК України (у редакції, чинній на час допущення позивачем порушення правил здійснення господарської діяльності) адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Тобто, з дня порушень вчинених на думку державної податкової служби з липня 2009 року по грудень 2009 року та з березня 2010 року по жовтень 2010 року, до дати прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (09.12.2011 року) минув період, що є більшим за календарний рік.
Санкції, застосовані відповідачем за спірним рішенням є адміністративно-господарськими і на них поширюється правило щодо строків їх застосування, встановлене ст. 250 ГК України.
Згідно із ч. 2 ст. 250 (у редакції, згідно із Законом України від 02.12.2010 року N 2756-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України") дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
Частиною 2 статтю 250 ГК України доповнено згідно із Законом України від 02.12.2010 року N 2756-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України", який набрав чинності 01.01.2011 року.
Повторюючи позицію суду викладену вище, щодо застосування законодавства яке діяло на момент вчинення правопорушення одночасно із законодавством, яке діє на час застосування штрафних санкцій за його вчинення суд наголошує на тому у Рішенні Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № І-рп/99 зазначено, що дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності. Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості суб'єктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що до спірних відносин (які виникли до 01.01.2011 року) підлягає застосуванню норма ст. 250 ГК України, у редакції, що діяла до 01.01.2011 року.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення форми «Р»№5052340 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування в сумі 7354 грн. є протиправним та таким що підлягає скасуванню.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, орган державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно ч. 1 ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Надавши правову оцінку всім обставинам справи, які знайшли своє підтвердження в ході судового засідання, доводяться як показами представників сторін, так і матеріалами справи, суд з метою захисту прав та інтересів позивача, вважає, що позов слід задовольнити, шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 70, 71, 79, 86, 94, 158, 162, 163, 167, 255, 257 КАС України, суд -
Позов задовільнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Вінниці за формою "Р" №0002622310 від 09.12.2011 р., за формою "П" №0002622310 від 09.12.2011 р., за формою "Р" №0000421722 від 09.12.2011 року та формою "Р" №0005052340 від 09.12.2011 року.
Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного акціонерного товариства "Вінницький завод "Будмаш" (вул. Гонти, 30, м.Вінниця, р/р 26005035517700 в АКБ "Укрсиббанк" м.Вінниці, МФО 351005, код ЄДРПОУ 01267863) 28, 35 грн. (двадцять вісім грн. 35 коп.) судового збору, сплаченого згідно квитанції №101739.769.1 від 20.12.2011 року.
Постанова суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 КАС України.
Відповідно до ст. 186 КАС України, апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.
Суддя Воробйова Інна Анатоліївна