26 серпня 2011 р. Справа № 46796/11/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Богаченка С.І., Попка Я.С.
при секретарі судового засідання: Ливак М.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2011 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий світ» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкового повідомлення-рішення,
встановила:
У квітні 2011 року позивач ТзОВ «Торговий світ» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Тернопільської ОДПІ, в якому просив скасувати (визнати нечинним) в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 31.12.2010 року № 0000921703/0.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на те, що посадовими особами Тернопільської ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Торговий світ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 30.09.2010 року, за результатами якої складено Акт перевірки № 13428/23-420/30249693 від 27.12.2010 року. В Акті перевірки відображено висновок про те, що ТзОВ «Торговий світ» приховувало (занижувало) об'єкт оподаткування податку з доходів фізичних осіб шляхом виплати доходів працівникам у вигляді заробітної плати в «конвертах» без утримання та перерахування в бюджет податку з доходів фізичних осіб. На підставі цього Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.12.2010 року № 0000921703/0 про сплату 9513,81 грн. податку з доходів фізичних осіб і 19057,62 грн. штрафних санкцій, що застосовані за порушення п.п. «а» п. 19.2 ст. 19, п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9, п. 1.15 ст. 1, п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Це податкове повідомлення-рішення було оскаржено товариством до ДПА в Тернопільській області, однак рішенням ДПА в Тернопільській області № 3446/10/25-007/93 від 03.03.2011 року оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, а скарга без задоволення. Позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення від 31.12.2010 року № 0000921703/0 є незаконним в силу його необґрунтованості, оскільки воно винесене на підставі висновків про вчинення правопорушень, що базуються на припущеннях, а не на фактичних обставинах. В обґрунтування незгоди з оскаржуваним рішенням позивач посилається на те, що статтею 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків, у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях. У відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом МФ України від 24.05.1995 року № 88, підставою для відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Такі первинні документи повинні відповідати встановленим законом вимогам щодо їхнього змісту, форми, реквізитів. «Розрахунково-платіжні квитанції» на підставі яких винесення оскаржуване податкове повідомлення-рішення абсолютно не відповідають вище наведеним вимогам первинних документів, а відтак не можуть бути належними та допустимими доказами податкового правопорушення. Не є належними доказами і пояснення працівників мережі магазинів ТзОВ «Торговий світ», оскільки такі пояснення не підтверджені жодними документами. При проведенні перевірки працівниками Тернопільської ОДПІ не здобуто жодних доказів про наявність на підприємстві не облікованих грошових надходжень, які могли б бути джерелом покриття видатків на виплату працівникам заробітної плати «в конвертах».
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.04.2011 року, до розгляду справи залучено третіми особами : Головне управління праці та соціального захисту населення Тернопільської обласної державної адміністрації; Територіальну державну інспекцію праці у Тернопільській області та прокуратуру м. Тернополя.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.04.2011 року позов задоволено повністю, скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної інспекції № 0000921703/0 від 31.12.2010 року.
Не погоджуючись з вказаною постановою суду відповідач Тернопільська ОДПІ оскаржила її в апеляційному порядку. Вважає, що постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції відмовлено в задоволенні клопотання ОДПІ щодо необхідності ознайомлення з матеріалами справи і додатковими доказами, не надано можливості представнику відповідача надати усні пояснення та висловити доводи і заперечення щодо змісту заявлених вимог. Судом також відмовлено в задоволенні клопотання представника відповідача про виклик в судове засідання особи, яка мала правовідносини з позивачем, а також щодо витребування із органу досудового слідства інформації про порушення кримінальної справи стосовно посадових осіб ТзОВ «Торговий світ». Справу судом вирішено фактично за один день, що дає підстави сумніватись у повному і всебічному розгляді справи.
Просить апелянт скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.04.2011 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть у участь у розгляді справи та з'явились в засідання суду апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ТзОВ «Торговий світ» зареєстроване як юридична особа 25.03.2004 року та знаходиться на податковому обліку в Тернопільській ОДПІ (а.с. 6, 7).
Відповідачем Тернопільською ОДПІ в період із 28.09.2010 року по 20.12.2010 року було проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Торговий світ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 року по 30.09.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 30.09.2010 року. За результатами перевірки складено Акт перевірки № 13428/23-420/30249693 від 27.12.2010 року, в якому зафіксовано висновки про те, що товариством допущено порушення п. 1.15 ст. 1, п. 7.1 ст. 7, п.п. «а» 19.2 п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб за період з липня 2009 року по серпень 2009 року, внаслідок чого донараховано податку в сумі 9513, 81 грн., а також порушення п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», встановлено повернення надміру витрачених коштів в липні 2010 року підзвітною особою ОСОБА_4 в сумі 200 грн. пізніше граничного строку, але в межах звітного місяця (а.с. 9-36).
Із вищевказаного Акту перевірки від 27.12.2010 року вбачається, що вказані в цьому Акті висновки були зроблені контролюючим органом на підставі матеріалів, переданих прокуратурою м. Тернополя (лист № 94-2767 від 25.11.2010 року), пояснень написаних власноручно працівниками ТзОВ «Торговий світ» та доданих до пояснень платіжно-розрахункових квитанцій по заробітній платі, про виплату доходів працівникам у вигляді заробітної плати за період перевірки з 01.07.2009 року по 30.09.2010 року в «конвертах» без утримання та перерахування в бюджет податку з доходів фізичних осіб, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 9513,82 грн. (8652,83 грн. і 860,98 грн.).
На підставі вищенаведеного Акту перевірки, за порушення п.п. «а» 19.2 п. 19.2 ст. 19, п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9, п. 1.15 ст. 1, п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000921703/0 від 31.12.2010 року, яким визначено товариству податкове зобов'язання за платежем податок з доходів найманих працівників на суму 28571,43 грн., з яких 9513,81 грн. за основним платежем та 19057,62 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 8).
Рішенням ДПА в Тернопільській області № 3446/10/25-007/93 від 03.03.2011 року оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.12.2010 року залишено без змін (а.с. 37).
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що в Акті перевірки від 27.12.2010 року не зазначено доказів, які достовірно підтверджують наявність порушень в діяльності ТзОВ «Торговий світ». Жодним первинним документом не підтверджено достовірність заниження податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати фізичних осіб, які працювали у товаристві за розглядуваний період. Єдиними документами, на підставі яких відповідачем було донараховано податок та застосовано штрафні санкції, є пояснення та платіжно-розрахункові квитанції по заробітній платі, проте, норми діючого законодавства з питань оподаткування не передбачають права податкового органу на донарахування податків лише зі слів фізичних осіб, як усних так і у письмовому вигляді, без підтвердження викладених фактів первинними документами платника податків. Платіжно-розрахункові квитанції на підставі яких відповідач дійшов висновку про заниження податку з доходів фізичних осіб не оформленні відповідно до вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, а відтак зазначенні паперові носії інформації не можна вважати належними і допустимими доказами податкового правопорушення. Оскільки твердження працівників ТзОВ «Торговий світ» про виплату їм не облікованого заробітку не підкріпленні та не підтверджуються жодними належними первинними бухгалтерськими чи іншими фінансово-господарськими документами, суд прийшов до висновку про незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів повністю погоджується, виходячи з наступного.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 1.15 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
Пунктом 7.1 ст. 7 цього ж Закону визначено, що ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2 - 7.4 цієї статті.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначений статтею 8 цього Закону, де зазначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону. Податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не вплачується платнику податку особою, що його нараховує, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету в строки, встановлені законом для місячного податкового періоду.
Згідно підпункту 9.10.3 пункту 9.10 ст. 9 цього Закону, якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, встановленого підпунктом 9.10.2 цього пункту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 цього пункту. Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 9.10.1 цього пункту, та платник податку сплачує штраф, встановлений абзацом першим цього підпункту. Якщо у майбутніх податкових періодах платник податку повертає суму надміру витрачених коштів або вона стягується з такого платника податку за рішенням суду, перерахунок податкових зобов'язань такого платника податку не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується.
Підпунктом «а» пункту 19.2 статті 19 вищевказаного Закону передбачено, що особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.
Із Акту перевірки від 27.12.2010 року вбачається, що вказані в цьому Акті висновки про порушення ТзОВ «Торговий світ» вимог п.п. «а» 19.2 п. 19.2 ст. 19, п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9, п. 1.15 ст. 1, п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», були зроблені контролюючим органом на підставі матеріалів, переданих прокуратурою м. Тернополя (лист № 94-2767 від 25.11.2010 року), пояснень написаних власноручно працівниками ТзОВ «Торговий світ» та доданих до пояснень платіжно-розрахункових квитанцій по заробітній платі, про виплату доходів працівникам у вигляді заробітної плати за період перевірки з 01.07.2009 року по 30.09.2010 року в «конвертах» без утримання та перерахування в бюджет податку з доходів фізичних осіб, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 9513,82 грн. (8652,83 грн. і 860,98 грн.).
Колегія суддів вважає правильними та достатньо обґрунтованими висновки суду першої інстанції про відсутність належних та допустимих доказів, як то первинних документів, щодо заниження податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати фізичних осіб, які працювали у товаристві за розглядуваний період.
Пунктом 2.3.4 Порядку формування результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.2005 року № 327 передбачено, що не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних правопорушень перевіряючи, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб суб'єкта господарювання (наприклад, «приховання об'єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення» тощо).
Відповідно до ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно ч. 2 цієї статті первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Враховуючи вищенаведені вимоги закону до первинних документів, наявність яких є обов'язковою для того щоб первинні документи мали юридичну силу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки так звані «платіжно-розрахункових квитанцій по заробітній платі» на підставі яких податковий орган прийшов до висновку, що позивачем виплачувалась заробітна плата «в конвертах», не містять обов'язкових реквізитів первинних документів, а тому вони не можуть вважатися належними та допустимими доказами, які підтверджують факт порушення позивачем податкового законодавства.
Крім цього, колегія суддів враховує, що лист № 94-2767 від 25.11.2010 року прокуратури м. Тернополя не містить встановлених фактів чи доказів вини ТзОВ «Торговий світ» у порушенні податкового законодавства, а являється лише зверненням до відповідних уповноважених органів для вирішення питання про наявність порушень податкового, пенсійного та трудового законодавства посадовими особами ТзОВ «Ровекс» за колективним зверненням працівників мережі магазинів «Торговий світ» (а.с. 45, 54, 55-78).
В матеріалах адміністративної справи відсутні, і адміністративному суду, в тому числі колегії суддів апеляційного суду, не надано доказів наявності в діях позивача чи його службових (посадових) осіб винних дій, зокрема щодо виплати працівникам товариства заробітної плати «в конвертах» без утримання та перерахування в бюджет податку з доходів фізичних осіб, що могло б призвести до заниження податку з доходів фізичних осіб.
Відповідно до ст. 70 КАС України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст. 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З врахування вищенаведеного, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.12.2010 року №0000921703/0, яке винесено на підставі Акту перевірки від 27.12.2010 року.
Статтею 202 КАС України передбачено, що підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Колегією суддів не встановлено допущених судом першої інстанції порушень норм процесуального права, що могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини, що мають значення для справи в межах заявлених позовних вимог і висновки суду відповідають обставинам справи.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставним і необґрунтованим та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду без змін.
Керуючись ст.ст. 160 ч. 3, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів -
ухвалила:
Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2011 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий світ» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
На ухвалу протягом двадцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: В.В. Гуляк
Судді: С.І. Богаченко
Я.С. Попко
Повний текст ухвали виготовлено та підписано 29.08.2011 року.