м. Київ
17 березня 2026 року
справа № 320/22556/25
адміністративне провадження № К/990/4896/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. Я., Олендера І. Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (суддя - Василенко Г. Ю.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року (судді: Черпак Ю. К., Кобаля М. І., Штульман І. В.),
у справі №320/22556/25
за позовом Підприємства об'єднання громадян «Конкордія»
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Рух справи
У травні 2025 року Підприємство об'єднання громадян «Конкордія» (далі - Підприємство, позивач у справі) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 березня 2025 року:
- № 109950705 форми «В1», яким встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 41 644 309, 00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 10 411 077, 25 грн;
- № 109960705 форми «В4», яким встановлено суму завищення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 68 443 467, 00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року, адміністративний позов задоволено.
Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки контролюючим органом не доведено нереальність господарських операцій позивача та безпідставність формування ним податкового кредиту і заявленого бюджетного відшкодування ПДВ. Суд зазначив, що господарські операції підтверджені належними первинними документами, зокрема митними деклараціями, договорами та актами, а висновки податкового органу ґрунтуються переважно на припущеннях, інформації про «ризиковість» платника та даних кримінального провадження. Апеляційний суд погодився з такими висновками та залишив рішення суду першої інстанції без змін, вказавши на відсутність належних доказів порушень податкового законодавства з боку позивача.
03 лютого 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №320/22556/25.
Верховний Суд ухвалою від 16 лютого 2026 року відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача, справу витребував з суду першої інстанції. Цією ж ухвалою задоволено клопотання Головного управління ДПС у Київській області та зупинено дію рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №320/22556/25 до розгляду справи Верховним Судом.
02 березня 2026 року справа №320/22556/25 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Підприємство об'єднання громадян «Конкордія» (код ЄДРПОУ 41813948) зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській області. Основним видом діяльності підприємства є виробництво, імпорт, сортування, пакування, реалізація вживаного одягу, взуття та текстильних виробів, у тому числі на експорт. Підприємство має статус організації громадського об'єднання осіб з інвалідністю і користується пільгою зі сплати ПДВ відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підтверджується дозволом Київської обласної державної адміністрації від 05 квітня 2021 року № 189.
На підставі направлення від 12 лютого 2025 року № 1597/10-36-07-05, виданого ГУ ДПС у Київській області та наказу ГУ ДПС у Київській області від 06 лютого 2025 року № 586-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства об'єднання громадян «Конкордія» (податковий номер 41813948)», на підставі підпункту 191.1.1 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.22 пункту 69, підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2024 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20 січня 2025 року № 9418729341 від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування.
За результатами перевірки складено акт від 25 лютого 2025 року № 11594/10-36-07-05/41813948, в якому податковим органом зафіксовано порушення платником пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4, 200.7 статті 200 ПК України, що призвело до безпідставного завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ на 41 644 309, 00 грн (форма «В1») та завищення від'ємного значення з ПДВ, що переноситься на наступний звітний період, на 68 443 467, 00 грн (форма «В4»).
В основу висновків акта перевірки контролюючим органом покладено те, що реальність вчинення господарських операцій позивача неможливо підтвердити у зв'язку з прийнятими рішеннями від 05 лютого 2020 року № 18849 та від 15 квітня 2024 року № 9749 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, якими встановлено наявність ризикових операцій та надано статус відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку з наступних причин: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій; постачання товарів/послуг за відсутності необхідних умов та/або обсягу матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об'єкти оподаткування), відповідно до поданої по контролюючих органів звітності. При цьому встановлено відсутність придбання послуг із оренди об'єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг із оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей та паливно-мастильних матеріалів тощо. Накопичення залишків нереалізованих товарів відбувалося за відсутності (або недостатності) власних чи орендованих складських приміщень, що підтверджується поданою до контролюючих органів звітністю, а також відсутністю придбаних послуг зі зберігання.
З огляду на зазначене податковий орган дійшов висновку, що оскільки реальність господарських операцій позивача не підтверджується, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, задекларований на папері, то подані позивачем податкові накладні не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.
Також, підставою для висновку про порушення позивачем положень податкового законодавства стали відомості про проведення досудового розслідування у кримінальному проваджені за № 42020000000002101 від 03 листопада 2020 року за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 111, частиною третьою статті 212 КК України, в рамках якого встановлено, що позивач протягом 2019-2021 років сформував значний обсяг податкового кредиту за рахунок укладання формальних договорів купівлі-продажу фактично раніше реалізованих товарів з підприємствами імпортної або транзитної груп. Використовуючи власні виробничі потужності здійснено виготовлення продукції (одяг, взуття та сумки, що були у використанні) та реалізовано в адресу не встановлених платників податків, які не є платниками ПДВ. При цьому за наявними даними, фактичної поставки сировини, виробництва нових товарів та їх реалізація не відбувається. Отже позивач використовується організаторами протиправного механізму відшкодування ПДВ з державного бюджету, із залученням інших суб'єктів господарювання із ознаками фіктивності, псевдооперацій поставки товарів підприємствам, які не є платниками ПДВ, а також незаконно отриманої податкової пільги зі сплати ПДВ.
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 18 березня 2025 року:
- № 109950705 форми «В1», яким встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 41 644 309, 00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 10 411 077, 25 грн;
- № 109960705 форми «В4», яким встановлено суму завищення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, 68 443 467, 00 грн.
Доводи касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, контролюючий орган у касаційній скарзі посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що відповідно до пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України є підставами для касаційного перегляду судових рішень.
Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували положення підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, статтей 44, 198, 200 ПК України, дійшовши помилкового висновку про наявність у позивача правових підстав для формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. На переконання контролюючого органу, суди безпідставно визнали належними доказами первинні документи, надані позивачем, без перевірки фактичного здійснення господарських операцій та без встановлення реального руху активів.
У касаційній скарзі наголошено, що відповідно до правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002018, від 10 квітня 2020 року у справі № 1440/1967/18, у справі № 826/10347/15, формальне оформлення первинних документів саме по собі не є достатнім доказом реальності господарських операцій, якщо такі документи не підтверджують фактичного руху товарів, активів або змін у майновому стані платника податків.
Контролюючий орган вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували встановлені під час перевірки обставини, які свідчать про відсутність у позивача необхідних матеріальних та трудових ресурсів для здійснення задекларованих господарських операцій, а також про неможливість підтвердження фактичного постачання товарів у відповідних обсягах. На думку скаржника, такі обставини прямо свідчать про відсутність реального характеру операцій, а відтак - про безпідставність формування податкового кредиту.
Скаржник також посилається на те, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України показники податкового обліку повинні формуватися виключно на підставі належних первинних документів, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. За відсутності факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть бути включені до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених документів.
Окремо у касаційній скарзі зазначено, що положення статті 198 ПК України передбачають можливість формування податкового кредиту лише у разі фактичного придбання товарів чи послуг для використання у господарській діяльності платника податку. Водночас суди не перевірили, чи відбулося реальне постачання товарів, їх транспортування, зберігання та подальша реалізація, а також чи мав позивач відповідні виробничі, складські та інші ресурси для здійснення заявлених операцій.
На переконання контролюючого органу, суди також неправильно застосували положення статті 200 ПК України, які регулюють порядок формування від'ємного значення ПДВ та бюджетного відшкодування. Скаржник зазначає, що за відсутності реального придбання товарів або послуг відсутні підстави для формування податкового кредиту, а отже - і для виникнення від'ємного значення ПДВ, яке може бути заявлене до бюджетного відшкодування.
Крім того, скаржник звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій не врахували дані інформаційно-аналітичних баз податкового органу та результати перевірки, які свідчать про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. За твердженням контролюючого органу, такі обставини підтверджують сумнівний характер здійснених господарських операцій та мають бути оцінені у сукупності з іншими доказами у справі.
Також відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій безпідставно проігнорували інформацію про наявність кримінальних проваджень, у межах яких досліджуються обставини можливого використання позивача у схемах незаконного формування податкового кредиту та безпідставного отримання бюджетного відшкодування з ПДВ. На думку контролюючого органу, ці обставини у сукупності з іншими доказами підтверджують відсутність ділової мети у здійснених операціях.
У касаційній скарзі зазначено про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема статей 9, 72- 78, 90 та 242 КАС України, які зобов'язують суд досліджувати докази у їх сукупності та надавати оцінку кожному доказу з точки зору належності, допустимості та достовірності. На переконання скаржника, суди фактично обмежилися формальною оцінкою поданих позивачем документів, не дослідивши обставини фактичного здійснення господарських операцій та не перевіривши доводи контролюючого органу щодо їх нереальності.
Крім того, контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту та заявлення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, оскільки безпідставно поклали в основу своїх висновків висновок судово-економічної експертизи від 03 липня 2025 року №03-07-2025.
На думку скаржника, при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не врахували вимог Закону України «Про судову експертизу», Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, а також Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року №53/5.
Відповідач зазначає, що наданий позивачем висновок експерта не відповідає вимогам до такого виду доказів, оскільки не містить належного аналізу первинних бухгалтерських і фінансових документів за перевіряємий період, не містить посилань на конкретні первинні документи, які слугували підставою для формування відповідних висновків, а також не містить дослідження повноти відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку підприємства.
Крім того, на переконання контролюючого органу, суди попередніх інстанцій безпідставно надали зазначеному висновку експерта вирішального значення, хоча відповідно до положень статті 108 КАС України висновок експерта не має наперед встановленої сили доказу та підлягає оцінці судом у сукупності з іншими доказами у справі.
Скаржник наголошує, що судами не враховано правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 квітня 2023 року у справі №904/4982/20, від 16 грудня 2020 року у справі №916/2740/19, від 06 вересня 2022 року у справі №924/898/21 та від 02 листопада 2022 року у справі №915/442/21, відповідно до яких судова експертиза призначається лише у разі дійсної необхідності у спеціальних знаннях для встановлення обставин справи, тоді як у цій справі питання, які досліджувалися експертом, можуть бути встановлені судом на підставі наявних у матеріалах справи документів.
У зв'язку з наведеним контролюючий орган просить Верховний Суд скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпунктів 14.1.18, 14.1.36, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1. статті 14 ПК України:
бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника;
господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Також пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7. статті 200 ПК України).
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (пункт 200.8. статті 200 Кодексу).
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12. статті 201 Кодексу).
Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.
Згідно з вимогами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних бухгалтерського та податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів колегія суддів враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов'язкова ознака господарської операції.
Зі змісту касаційної скарги вбачається, що її доводи зводяться до тверджень про неправильне застосування судами норм Податкового кодексу України, неповне дослідження доказів, а також безпідставне врахування судами висновку судово-економічної експертизи. Разом з тим аналіз оскаржуваних судових рішень свідчить, що наведені доводи не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Як установили суди попередніх інстанцій, підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки, відповідно до якого контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність формування позивачем податкового кредиту та, як наслідок, завищення від'ємного значення та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Водночас суди встановили, що зазначені висновки контролюючого органу ґрунтуються переважно на припущеннях щодо нереальності господарських операцій та на податковій інформації про відповідність платника критеріям ризиковості, а не на аналізі конкретних господарських операцій та первинних документів позивача.
Зі змісту судових рішень вбачається, що суди попередніх інстанцій встановили, що у процесі господарської діяльності позивачем здійснювався імпорт одягу, який був у користуванні (секонд хенд), його обробка та подальша реалізація (в тому числі на умовах експорту).
Суди дослідили значний масив первинних документів, які характеризують господарську діяльність Підприємства та підтверджують його спроможність реально здійснювати операції з імпорту, обробки та реалізації товару. Зокрема, серед них наявні:
- штатні розписи, накази про прийняття на роботу, табелі обліку робочого часу, відомості з нарахування та виплати заробітної плати, що свідчать про фактичне функціонування підприємства, наявність кадрового потенціалу та постійної чисельності працівників;
- списки осіб з інвалідністю, витяги з актів огляду МСЕК, довідки з Державного центру зайнятості, які підтверджують виконання підприємством соціальних гарантій відповідно до законодавства;
- договори оренди та суборенди виробничих, складських і офісних приміщень, а також акти надання послуг, рахунки на оплату, технічні паспорти об'єктів, акти обстеження приміщень, що свідчать про наявність у підприємства матеріально-технічної бази для здійснення діяльності;
- зовнішньоекономічні контракти, договори комісії з контрагентами (ТОВ «Манавгат», ТОВ «Смічов», ТОВ «Рітаріс», ПОГ «Текстиль-трейд», ТОВ «Іфагор»), додатки до них, звіти комісіонера, акти приймання-передачі товару з комісії, які підтверджують безперервність імпортно-експортних операцій та їх документальне оформлення;
- митні декларації за 2021- 2024 роки, що фіксують фактичне ввезення товарів на митну територію України, сплату митних платежів, у тому числі ПДВ, а також платіжні доручення та банківські виписки, які безпосередньо підтверджують здійснення розрахунків із бюджетом;
- договори поставки, видаткові накладні, акти приймання-передачі товару, договори транспортно-експедиційних послуг, акти надання послуг, акти списання товарів та звіти про реалізацію, які демонструють завершеність господарських циклів - від імпорту товару до його подальшого продажу.
Сукупність зазначених доказів, за висновком судів попередніх інстанцій, підтверджує, що підприємство є реально діючим суб'єктом господарювання, який має кадрові, організаційні та технічні ресурси для здійснення задекларованої діяльності, а також належним чином оформлює та обліковує всі господарські операції. Надані матеріали повністю спростовують доводи контролюючого органу про формальний характер діяльності та відсутність у позивача фактичної можливості виконувати відповідні операції.
Суди попередніх інстанцій установили, що протягом 2024 року позивач здійснив операції з імпорту на митну територію України товару (одягу, взуття, що було у користуванні), що підтверджується вантажно-митними деклараціями.
Зазначені митні декларації охоплюють господарські операції, здійснені у межах діяльності підприємства, та безпосередньо пов'язані з формуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування у податковій декларації за грудень 2024 року.
Саме за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених при митному оформленні товарів за наведеними деклараціями, позивач сформував податковий кредит відповідного звітного періоду, який став підставою для визначення суми бюджетного відшкодування, відображеної у рядку 20.2.1 декларації.
Таким чином, між зазначеними митними деклараціями та заявленим до відшкодування податком існує прямий причинно-наслідковий зв'язок, що підтверджує законність формування суми бюджетного відшкодування.
Крім того, суди повередніх інстанцій врахували, що позивач надав митні декларації за попередні періоди (з 2021 по 2023 роки), які підтверджують сталість господарської діяльності підприємства, його присутність на ринку імпорту вживаного одягу та взуття, а також системність здійснення операцій із постачання товарів на митну територію України.
Як зазначено в оскаржуваних судових рішеннях, митні декларації, які містяться у матеріалах справи, були надані позивачем до перевірки. У свою чергу, контролюючий орган не навів в акті перевірки жодних зауважень щодо їх форми та зазначених у них відомостей. Відсутні й зауваження відповідача до здійснених позивачем митних платежів.
Суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що з наданих до справи доказів простежується послідовний причинно-наслідковий зв'язок між ввезенням товару на митну територію України та подальшим документальним оформленням імпорту: кожна митна декларація містить реквізити сплачених митних платежів (у тому числі ПДВ), факт їх зарахування підтверджено банківськими документами, після чого відповідні суми віднесено до податкового кредиту звітного періоду.
Суди попередніх інстанцій дослідили правовідносини позивача з ТОВ «Манавгат» (договір № MN-KN-1 від 01 грудня 2021 року), ТОВ «Смічов» (договір № SMI-KN-2 від 01 листопада 2022 року), ТОВ «Рітаріс» (договір № 6-PIT-KN від 01 травня 2023 року), ПОГ «Текстиль-трейд» (договір № 3 від 02 березня 2020 року), ТОВ «Іфагор» (договір № IFKN/11 від 04 листопада 2021 року), а також звіти комісіонера (позивача), додатки до договорів комісії, акти прийому-передачі товару з комісії, договори поставки, договори оренди, договори суборенди, акти прийому-передачі.
За умовами зазначених договорів позивач як комісіонер зобов'язувався за дорученням контрагентів як комітентів здійснювати від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену договором винагороду такі дії: придбання у нерезидентів України вживаних одягу, взуття, речей; укладання імпортних зовнішньоекономічних договорів купівлі-продажу товару з нерезидентами України; збереження та транспортування товару відповідно до базису поставки за контрактом; укладення необхідних договорів митного оформлення товару при отриманні та за необхідності виконання всіх необхідних митних платежів. Відповідно до пункту 1.2 договорів товар, що пройшов митне оформлення передається комісіонером комітенту, та є власністю комітента. Відповідно до пункту 3.4 договорів ціною цього договору є вартість наданих комісіонером послуг відповідно до Звітів комісіонера та актів прийому-передачі наданих послуг. Такі господарські операції підтверджуються актами приймання-передачі товару з комісії, додатками до договорів комісії, звітами комісіонера та актами надання послуг.
Суди визнали безпідставними твердження відповідача про відсутність зовнішньоекономічних контрактів, оскільки такі договори фактично існують, надані суду та досліджені під час розгляду справи. Їх реквізити відображені у відповідних митних деклараціях, а факт митного оформлення та сплати ПДВ підтверджується належними первинними документами. Митні декларації, оформлені відповідно до вимог законодавства, додатково посвідчують право позивача на податковий кредит і бюджетне відшкодування з імпорту згідно з абзацом першим пункту 201.12 статті 201 ПК України.
Надані у справі звіти комісіонера (позивача) та акти приймання-передачі товару свідчать про завершення виконання договорів комісії, відсутність претензій комітентів до обсягу та якості наданих послуг, а також про оприбуткування й подальшу реалізацію товару.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що до звітів комісіонера (позивача) у контролюючого органу зауважень не було як під час перевірки так і під час розгляду справи судом. Відповідач досліджував Договори, Додатки до договорів, звіти комісіонерів, ВМД.
Придбаний позивачем товар у подальшому був реалізований іншим суб'єктам господарювання, що підтверджується численними договорами та видатковими накладними, копії яких долучені до матеріалів справи. Відповідач вказаного не заперечує.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що вказаних вище обставин контролюючий орган не спростував.
Посилання скаржника на те, що надані позивачем первинні документи не підтверджують реальності господарських операцій, не заслуговують на увагу, оскільки відповідні доводи були предметом дослідження судами попередніх інстанцій та отримали належну правову оцінку. Суди встановили, що контролюючий орган не навів конкретних доказів, які б свідчили про недостовірність або фіктивність зазначених документів, а також не довів відсутності фактичного руху товарів чи коштів за відповідними операціями.
Колегія суддів також відхиляє доводи касаційної скарги щодо того, що суди безпідставно не врахували обставини відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку.
Сам по собі факт включення платника податків до переліку ризикових платників податку не є безумовним доказом нереальності здійснених ним господарських операцій та не може слугувати достатньою підставою для позбавлення такого платника права на формування податкового кредиту. Відповідні правові висновки неодноразово висловлювалися Верховним Судом у подібних правовідносинах.
Подібним чином не можуть бути підставою для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій і відомості про наявність кримінальних проваджень, на які посилається контролюючий орган.
Суди попередніх інстанцій установили, що такі відомості не містять вироку суду або інших процесуальних рішень, якими було б встановлено протиправність дій позивача чи фіктивність відповідних господарських операцій. Саме по собі існування кримінального провадження не є доказом порушення податкового законодавства платником податків.
Таким чином, судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій. Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентом в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
Верховний Суд також відхиляє доводи касаційної скарги щодо безпідставного врахування судами висновку судово-економічної експертизи.
Із змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що висновок експерта не був єдиною підставою для прийняття судами відповідних рішень, а оцінювався у сукупності з іншими доказами у справі.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта не має наперед встановленої сили та підлягає оцінці судом разом з іншими доказами. У цій справі суди саме так і вчинили: експертний висновок було досліджено поряд з іншими доказами, а його зміст лише підтвердив висновки судів щодо недоведеності контролюючим органом обставин, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Твердження скаржника про те, що експерт нібито вийшов за межі своїх повноважень або надав правову оцінку встановленим обставинам, не знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи.
З аналізу матеріалів справи вбачається, що експерт досліджував документи бухгалтерського та податкового обліку позивача і зробив висновки щодо їх відповідності даним податкової звітності, що належить до сфери спеціальних економічних знань. Натомість правову оцінку встановленим обставинам надавали саме суди, що відповідає вимогам процесуального закону.
З огляду на приписи частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов'язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Проте, всупереч наведеного процесуального обов'язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам, що надані сторонами та зібрані судами на підставі статті 9 КАС України, які спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та його заявлення до бюджетного відшкодування.
Суд визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, здійснені у ряді постанов, які наведені скаржником в касаційній скарзі та, на думку скаржника, не враховані судами при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об'єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.
Колегія суддів Верховного Суду не знайшла підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №320/22556/25 залишити без змін.
Поновити дію рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №320/22556/25.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Р. Ф. Ханова
Судді: І. А. Гончарова
І. Я. Олендер