03 лютого 2026 року справа 340/3371/25
Третій апеляційний адміністративний суду складі колегії:
головуючий суддя Суховаров А.В.
судді Головко О.В., Ясенова Т.І.,
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі апеляційну скаргу представника ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 (суддя Пасічник Ю.П.) в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкових повідомлень-рішень
ОСОБА_1 21.05.2025 звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00055720704 від 14.05.2025, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію за ненадання відповіді на запит контролюючого органу в розмірі 1020,00грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00055710704 від 14.05.2025, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 44000,00грн. за порушення законодавства в частині продажу необлікованих товарів.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.06.2025, прийнятому в спрощеному провадженні, відмовлено у задоволенні позову. Прийняте рішення суд мотивував тим, що згідно змісту фіскальних чеків, позивачем реалізовані “Брекет.самоліг.метал», “Брекет.метал.», “Брекет.керам.» запрограмовані у фіскальній пам'яті реєстратора розрахункових операцій, за окремими артикулами, за окремою вартістю, що свідчить про їх використання у наданні стоматологічної послуги, як окремого виробу медичного призначення. Суд дійшов висновку, що оскільки виготовлювачем “Брекет.самоліг.метал», “Брекет.метал.», “Брекет.керам.», які використовуються позивачем в процесі надання стоматологічних послуг є не позивач, а лікарі ортодонти, то позивач мав вести облік зазначених товарів. Суд вважав доведеним факт реалізації саме позивачем товарів медичного призначення з 01.07.2024 по 30.09.2024 року на суму 44000 грн, які не були обліковані у встановленому порядку.
В апеляційній скарзі представник позивача просить рішення суду скасувати та задовольнити позовні вимоги. Посилаються на те, що позивачем не здійснюється реалізація товарів пацієнтам, а надаються стоматологічні послуги в ході надання яких використовуються "Брекет.метал", "Брекет.керам." і тому їх використання охоплюється запрограмованою в реєстраторі розрахункових операцій послугою "Лікування та реабілітація жувальної функції пацієнта з використанням металевої брекет системи", "Лікування та реабілітація жувальної функції пацієнта з використанням керамічної брекет системи". Таким чином, позивачем не здійснюється реалізація товару, а тому він не зобов'язаний вести облік товарних запасів.
Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного.
Позивач зареєстрований як фізична особа підприємець 07.12.2022, основним видом діяльності є - 86.23 стоматологічна практика.
Згідно витягу №4487 з реєстру платників єдиного податку, позивач перебуває на спрощеній системі оподаткування - 2 група з 01.01.2023.
Наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області №358 від 07.04.2025 "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 " на підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зобов'язано провести з 07.04.2025 тривалістю 10 діб фактичну перевірку стоматологічного кабінету, за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, смт. Компаніївка, вул. Вишнева, 23, що належить позивачу.
На підставі наказу та направлень на перевірку №№1064, 1065 від 07.04.2025 посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку в стоматологічному кабінеті, за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, смт. Компаніївка, вул. Вишнева, 23, де позивачем здійснюється підприємницька діяльність.
За результатом проведеної перевірки складено акт №4523/11/28/РРО/2984216239 від 15.04.2025 в якому зазначено, що на господарській одиниці здійснюється надання стоматологічних послуг, у тому числі реалізація виробів медичного призначення через реєстратор розрахункових операцій ФН 3001044255. В ході перевірки було надано запит про надання документів від 07.04.2025, на який платником не надано документів в повному обсязі, а саме документів, що підтверджують облік товарів, що знаходяться у реалізації на господарському об'єкті; форма ведення товарних запасів та первинні документи на “Брекет.самоліг.метал», “Брекет.метал.», “Брекет.керам.». При наданні медичних послуг та продажу лікарських засобів та/або виробів медичного призначення, окремо від надання медичних послуг, що підтверджено фіскальними чеками, облік товарних запасів здійснюється на загальних підставах. Таким чином, перевіркою встановлено реалізацію товару, який не облікований у встановленому законодавством порядку, на загальну суму 44 000,00грн.
На підставі акту перевірки, ГУ ДПС в Кіровоградській області складено податкові повідомлення-рішення від 14.05.2025:
- № 00055720704, яким застосовано до позивача штрафну санкцію за порушення пункту 85.2. статті 82 Податкового кодексу України (ненадання документів, що належать або пов'язані предметом перевірки) в розмірі 1020, 00 грн.;
- №00055710704, яким застосовано до позивача штрафну санкцію за порушення пункту 12 статті 3 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' в розмірі 44000,00 грн.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки наведений у статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема такої підстави: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.;
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Отже, право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки виникає у контролюючого органу за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Зміст наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та інших матеріалів справи свідчить про те, що підставою для проведення спірної перевірки контролюючим органом визначено, у тому числі, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України, що відповідачем не заперечувалось.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформулював правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок.
Так, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки, а отже такий наказ не можна вважати протиправним.
Таким чином, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Надаючи оцінку порушенням, встановленим контролюючим органом за результатами проведеної фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Акту перевірки, відповідачем встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.07.2024 по 30.09.2024 реалізовано виробів медичного призначення на загальну суму 44000 грн.
При цьому, оскільки позивач не веде обліку товарних запасів, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що й послугувало підставою винесення спірного податкового повідомлення-рішення №00055710704 від 14.05.2025, яким застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 551400 грн.
Так, Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265/95) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №965/95 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Абзацом 2 пункту 12 статті 3 Закону зауважено, що такі вимоги (щодо ведення обліку товарних запасів) не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до вимог Закону №265/95, наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок №496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Сторонами не заперечувалось, що позивач не здійснює облік товарних запасів у відповідності до вимог Порядку №496.
Натомість, позивач наголошував, що на нього не розповсюджується дія абзацу 1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95, оскільки ним проводиться діяльність не з реалізації виробів медичного призначення а надаються медичні послуги, які включають встановлення брекет систем.
Відповідно до «Основи законодавства України про охорону здоров'я» послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров'я, реабілітаційному закладі або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.
Так, медична послуга - послідовно визначені дії або комплекс дій суб'єктами господарювання у сфері охорони здоров'я, що мають свою вартість і які, як правило, включають в себе консультацію лікаря, обстеження, діагностику, лікування, хірургічну процедуру, реабілітацію, профілактичні заходи та інші медичні дії, що зазвичай передбачають використання лікарських засобів та/або виробів медичного призначення в єдиному циклі.
За своєю природою медична послуга має самостійне значення, має бути ретельно спланована як за обсягом дій, так і пов'язаним з ними витрачанням лікарських засобів та виробів медичного призначення, що передбачені медико- технологічною документацією.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що платник єдиного податку другої групи, який здійснює діяльність виключно з надання медичних послуг, не зобов'язаний вести облік товарних запасів які використовуються в межах надання медичної послуги.
Як вбачається з наявних в матеріалах справи договорів про надання стоматологічних послуг, ФОП ОСОБА_1 надає пацієнтам комплексну стоматологічну послугу - ортодонтичне лікування за допомогою ортодонтичних конструкцій. Послуги надаються відповідно до погодженого плану лікування, в яких зазначається найменування, вид, обсяг та попередній розрахунок вартості послуг. Крім того, в планах лікування, які є додатками до договорів, передбачена фіксація, проведення корекції та зняття брекет систем.
Крім того, варто звернути увагу на лист Центру сервісного обслуговування РРО, банківського та вагового обладнання №477 від 06.06.2025, яким на запит позивача повідомлено, що у реєстраторі розрахункових операцій, зареєстрований 28.02.2023, модель 413, Екселліо DP-25, фіскальний номер 3001044255, всі артикули запрограмовані як послуги. Отже за допомогою вказаного реєстратору розрахункових операцій не могли бути реалізовані товари, а лише послуги.
Таким чином, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що реалізація брекет систем здійснюється позивачем в межах надання медичних послу, що фактично звільняє його від обов'язку вести в порядку, облік товарних запасів відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №965/95, що виключає підстави для накладення штрафних санкцій за порушення зазначеної норми.
Оскільки у позивача відсутній обов'язок вести облік товарних запасів, то до нього не можуть бути застосовано штрафні санкції за ненадання до контролюючого органу документів щодо обліку товарних запасів.
Таким чином, податкові повідомлення - рішення №00055720704 від 14.05.2025, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію за ненадання відповіді на запит контролюючого органу в розмірі 1020,00грн. та №00055710704 від 14.05.2025, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 44000,00грн. за порушення законодавства в частині продажу необлікованих товарів є протиправними та підлягають скасуванню.
Судом першої інстанції ухвалено рішення при неповному з'ясуванні обставин справи, з невірним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і відповідно до статті 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, з суб'єкта владних повноважень на користь позивача підлягає стягненню сплачений судовий збір в сумі 6056,00 грн в тому числі 2422,40 грн за подання позові та 3633,60 грн за подання апеляційної скарги.
Керуючись статтями 241 - 245, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд
Апеляційну скаргу представника ОСОБА_1 задовольнити.
Скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 та прийняти нову постанову.
Позовну заяву ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ-43995486): №00055720704 від 14 травня 2025 року, яким до ФОП - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) застосовано штрафну (фінансову) санкцію за ненадання відповіді на запит контролюючого органу в розмірі 1020,00грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ-43995486): №00055710704 від 14 травня 2025 року, яким до ФОП - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 44000,00грн. за порушення законодавства в частині продажу необлікованих товарів.
Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ-43995486) судовий збір у розмірі 6056,00 грн.
Постанова набирає законної сили з 03.02.2026 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя А.В. Суховаров
судді О.В. Головко
судді Т.І. Ясенова