Справа № 640/10374/22 Суддя (судді) першої інстанції: Черникова А.О.
25 грудня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Грибан І.О., Карпушової О.В.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
Підприємство з іноземними інвестиціями «Амік Україна» звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2021 року №0007310703, №0007320703.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що підприємством сформовані та вчасно направлені до ДПС України довідки про зведені дані (обсяги пального), а тому податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Зазначає, що неможливість прийняття довідок про зведені дані сервером ДПС України знаходиться поза межами впливу та регулювання підприємства.
Крім того, вказує, що зафіксоване в акті перевірки порушення, передбачене пунктом 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», є безпідставним, оскільки фактично в акті перевірки не зазначено яким саме способом здійснювалося вимірювання обсягів залишків пального та не зазначено кількості разів такого вимірювання.
Також вважає необґрунтованими висновки контролюючого органу щодо порушення, передбачене пунктом 1 та 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з підстав, що жодних операцій продажу чи випадків не видачі чеків під час перевірки не встановлено.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представником Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції прийнято рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права.
Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 5 381,49 грн.
Апелянт стверджує, що позивачем несвоєчасно передані до реєстру дані, передбачені Податковим кодексом України та Порядком ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників і рівномірівлічильників рівня пального в резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів, затвердженого постановою КМУ №891, з витратоміралічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2025 та від 23.09.2025 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, призначено розгляд справи в порядку письмового провадження.
Від позивача 18.08.2025 до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній зазначає, що вчасно направлено до ДПС України відповідні довідки, а тому підприємством повною мірою виконано зобов'язання, які чинним Податковим кодексом України покладено на розпорядника акцизного складу. Стверджує, що неможливість прийняття довідок про зведені дані (обсяги пального) сервером ДПС України знаходяться поза межами впливу та регулювання підприємства, і як наслідок позивач не може нести відповідальність за дії органу державної влади.
Щодо обліку нафтопродуктів на АЗС представник зазначив, що облік ТМЦ на АЗС ведеться в повному обсязі та підтверджений первинними документами бухгалтерського обліку, які були подані під час проведення перевірки та в процесі оскарження. Жодних претензій в акті перевірки щодо наданих документів не зафіксовано.
Щодо реалізації пального на АЗС представник зазначає, що жодних операцій продажу чи випадків не видачі чеків під час перевірки не встановлено. Просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.
Відповідно до фактичних обставин справи, Головним управлінням ДПС у Одеській області проведена фактична перевірка АЗС з магазином, розташованого за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Колонтаївська, буд.58, в якому здійснює діяльність Підприємство з іноземними інвестиціями «АМІК УКРАЇНА».
За результатами проведення перевірки складено акт від 04.10.2021 № 21706/15-332-0902/30603572.
Вказаним актом перевірки зафіксовано два види порушень на АЗС ПП «АМІК УКРАЇНА», а саме:
- «перевіркою встановлено нестачу бензину А-95 у резервуарі №3-165,75 л. та у резервуарі №4-9,6 л.
В порушення підпункт 230.1.3, пункту 230.1, статті 230 ПКУ, пункту 21 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень ПКУ та п. 5, п. 6, п. 7 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівномірів-лічильників рівня пального в резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року № 891 (із змінами та доповненнями), ПП "АМІК УКРАЇНА" (код ЄДРПОУ30603572) несвоєчасно передані до реєстру дані, передбачені ПКУ та даним Порядком (щоденні дані обігу пального), з витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу (уніфікований номер - 1003474).
Перевіряючими зроблено висновок про порушення пункту 230.1.3., ст. 230 Податкового кодексу України та пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами і доповненнями».
Не погодившись із висновками акту перевірки, підприємство звернулося до ГУ ДПС у Одеській області із запереченнями вих. № 1944 від 19.10.2021.
Розглянувши вказані заперечення, ГУ ДПС в Одеській обл. листом від 08.11.2021 №14981/КПР/15-32-09-02-06 частково задовольнив заперечення ПП «АМІК УКРАЇНА».
На підставі висновків акту перевірки Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення:
- від 11 листопада 2021 року № 0007310703, яким на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 128-1.3 ст. 128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції до ПП «Амік Україна» на суму 5 000,00 грн;
- від 11 листопада 2021 року № 0007320703, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (із змінами і доповненнями), п. 1 ст. 17, абз. 3 п. 11 розд. 11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) застосовано штрафні санкції до ПП «Амік Україна» на суму 2 690,74 грн.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою вих. № 2299 від 22.11.2021 до ДПС України.
Відповідно до рішення про результати розгляду від 15.06.2022 року № 5686/6/9900-06-03-01 06 ДПС України скаргу підприємства залишило без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі по тексту - Податковий кодекс).
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Згідно підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов'язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
- обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
- добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
- добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15°С, крім показників паливо-роздавальних колонок та/або оливо-роздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв'язку у формі електронних документів, які затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як закріплено у пункті 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів визначено Порядком ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок № 891).
Пунктом 5 Порядку № 891 визначено, що електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять:
1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);
2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;
3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;
4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи;
5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо:
обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту;
добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне);
6) інформацію про осіб (прізвище, ім'я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру;
7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1-5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру);
8) інформацію про такі ознаки акцизного складу:
акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу;
акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами;
9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці;
10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Як закріплено у пункті 6 Порядку електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює).
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в підпункті 5 пункту 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Наказом Міністерства фінансів від 27.11.2018 року № 944 затверджено формат даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі. (далі - Наказ № 944).
Відповідно до пункту 1 розділу І Наказу № 944 єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.
Згідно з пунктом 1 розділу II Наказу № 944 реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм: довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1); довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
Відповідно до пункту 5 розділу II Наказу № 944 надсилання довідок до Реєстру: основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово; основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою; коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу; коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації.
Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального містить таблицю 6 в якій відображається інформація про обсяги залишків пального, що знаходиться на акцизному складі в трубопроводах, тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг отриманого та реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на акцизному складі (літри, приведені до температури 15°С).
З матеріалів справи вбачається, що позивачем сформовано та подано наступні довідки:
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 18.12.2020 була сформована підприємством 18.12.2020 та тричі направлялась до ДПС України (підтверджується протоколом), а саме: 9.12.2020 о 17:35:32; 19.12.2020 о 23:23:16; 20.12.2020 року о 15:37:52 та була доставлена до серверу ДПС України 20.12.2020 о 15:38:21;
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 31.12.2020 була сформована підприємством 31.12.2020 та тричі направлялась до ДПС України (підтверджується протоколом), а саме: 01.01.2021 о 16:26:45; 01.01.2021 о 18:15:41; 01.01.2021 о 23:03:51 та була доставлена до серверу ДПС України 20.12.2020 о 15:38:21 та була доставлена до серверу ДПС України 01.01.2021 о 16:26:24 та до Центрального рівня ДПС України 04.01.2021 року о 09:02:57;
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 01.01.2021 була сформована підприємством 01.01.2021, направлена до ДПС України (підтверджується протоколом) 02.01.2021 року о 16:43:12 та доставлена до серверу ДПС України 02.01.2021 року о 16:42:46 та до Центрального рівня ДПС України 04.01.2021 року о 09:06:07;
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 02.01.2021 була сформована підприємством 02.01.2021, направлена до ДПС України (підтверджується протоколом) 03.01.2021 о 17:56:43 та доставлена до серверу ДПС України 03.01.2021 о 17:56:19 та до Центрального рівня ДПС України 04.01.2021 о 09:16:12;
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 03.01.2021 була сформована підприємством 03.01.2021, направлена до ДПС України (підтверджується протоколом) 04.01.2021 о 19:10:10 та доставлена до серверу ДПС України 04.01.2021 о 19:09:46 та до Центрального рівня ДПС України 05.01.2021 о 08:24:28;
- довідка про зведені дані (обсяги пального) за 25.08.2021 була сформована підприємством 25.08.2021, та двічі направлялася до ДПС України (підтверджується протоколом), а саме: 26.08.2021 о 16:27:08; 26.08.2021 року о 19:05:39 та була доставлена до серверу ДПС України 27.08.2021 року о 03:16:52.
Таким чином, дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального направлялися позивачем до контролюючого органу відповідно до приписів Податкового кодексу України та Наказу № 944, а саме не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Проте, незважаючи на своєчасне подання позивачем вказаних зведених даних про залишки пального, з незалежних від підприємства причин, відповідні довідки зареєстровані в реєстрі із запізненням.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у зв'язку з неналежною роботою Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі в грудні 2020 року та в січні 2021 року, позивач 06.01.2021 звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою за вих.№25 на бездіяльність у відновленні роботи Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників, передачі облікових даних з них електронними засобами зв?язку до контролюючих органів (а.с.66-67).
ДПС України листом від 05.02.2021 за №2788/6/99-00-09-02-03-06 повідомило позивача, що за неподання або несвоєчасне подання до ДПС розпорядником акцизного складу довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі у зв'язку з неможливістю вчасно відправити документ до ДПС внаслідок тимчасового обмеження роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС відповідальність до такого розпорядника акцизного складу не застосовується.
Більше того, колегія суддів зазначає, що відповідальність розпорядника акцизного складу за прострочення строку подання довідки про зведені за добу дані про обсяги обігу і залишки пального наступає лише за наявності вини цього розпорядника.
В даному випадку Підприємство з іноземними інвестиціями «Амік Україна» надало наведені вище докази виконання податкового обов'язку по направленню таких документів (довідок із відомостями про фактичні залишки й обсяги обігу пального) за відповідні дати у встановлені законодавством строки.
Тобто Підприємством повною мірою виконано зобов'язання, які чинним Податковим кодексом України покладено на розпорядника акцизного складу, а саме: в поточну дату сформовані довідки про зведені дані (обсяги пального), у визначені строки (наступного дня) направлені засобами електронного зв'язку до ДПС України.
З матеріалів справи вбачається, що відповідачем не проаналізовано подані позивачем документи на підтвердження того, що Підприємством забезпечено вчасне подання довідок та не надано ґрунтовних заперечень з цього приводу.
Колегія суддів зазначає, що неможливість прийняття довідок про зведені дані (обсяги пального) сервером ДПС України знаходяться поза межами впливу та регулювання Підприємства, і як наслідок, позивач не може нести відповідальність за дії органу державної влади.
На підставі вищенаведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2021 року № 0007310703, яким до позивача за порушення, передбачене п. 230.1.3. ст. 230 ПК України, застосовано штрафні санкції у розмірі 5 000,00 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо складу правопорушення, яке покладено в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 0007320703 від 11.11.2021, колегія суддів зазначає, що Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією № 281/171/578/155.
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємномасовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктами 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 об'ємномасовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об'ємом, густиною та температурою. Об'єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об'ємним методом вимірюється лише об'єм нафтопродукту. Для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози. Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5 % та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Об'єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольнокасових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив. Сумарний об'єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів. Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України.
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після ЗОхвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції, що в акті перевірки не зазначено яким саме способом здійснювалося вимірювання обсягів залишків пального та не зазначено кількості разів такого вимірювання.
Відповідачем не спростовується, що всі документи щодо обліку НП на АЗС були надані до перевірки, жодних претензій до наданих документів в акті перевірки не зафіксовано.
Для виявлення фактичного залишку пального в резервуарі проводиться інвентаризація. Така інвентаризація має бути проведена не рідше одного разу на місяць (п. 13.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155). В залежності від температури навколишнього природнього середовища об'єм нафтопродукту (як одиниця обліку на АЗС згідно п. 10.1 Інструкції) змінюється, частина нафтопродукту може знаходиться у паровій фазі.
Таким чином, враховуючи, що об'єм нафтопродуктів у резервуарі є величиною змінною, що залежить від температури навколишнього природнього середовища, для встановлення фактичних залишків та коригування бухгалтерського обліку щомісячно проводяться інвентаризації.
Матеріали інвентаризації надано контролюючому органу під час проведення перевірки і законодавчо встановлених підстав для проведення позапланової інвентаризації у підприємства не було.
Відповідно до пп. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій рЯ-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Контролюючий орган стверджує, що паливо в обсязі виявленого надлишку продано (реалізовано) підприємством без проведення цієї розрахункової операції через РРО.
Водночас сам по собі факт надлишку не свідчить про реалізацію палива, оскільки вона може бути наслідком інших обставин. При цьому, доказів проведення позивачем операцій з продажу чи випадків не видачі чеків під час перевірки встановлено не було.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 11.11.2021 № 0007320703, яким до позивача за порушення, передбачене п. 12 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР, застосовано штрафні санкції у розмірі сума штрафу 2 690,74 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що доводи апеляційної скарги є абсолютно ідентичними тим, що вже були викладені відповідачем у відзиві на позовну заяву, та яким судом першої інстанції надано вірну правову оцінку і задоволено позовні вимоги.
Жодних нових аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, у апеляційній скарзі не зазначено, лише міститься посилання на норми чинного законодавства.
За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі №640/10374/22 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина
Судді І.О.Грибан
О.В.Карпушова