04 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 640/26112/19
адміністративне провадження № К/990/17217/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєва І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/26112/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оліус» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Василенко Г. Ю.) від 28 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Мєзєнцев Є. І., Епель О. В., Файдюк В. В.) від 08 квітня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оліус» (далі - ТОВ «Оліус») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 вересня 2019 року № 0062615572 та № 0072615572.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про їх реальність.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02 вересня 2019 року № 0062615572 та № 0072615572 в частині, яка стосується контрагента ФОП ОСОБА_1 . У задоволенні іншої частини позову відмовлено.
4. Постановою Верховного суду від 06 червня 2023 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. За наслідками нового розгляду справи рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 вересня 2019 року № 0062615572 та № 0072615572, прийняті Головним управлінням ДПС у місті Києві.
Стягнуто на користь ТОВ «Оліус» судові витрати зі сплату судового збору в розмірі 19 210 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві.
6. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 02 травня 2024 року Головне управління ДПС у місті Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Оліус» в задоволенні позову.
7. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02 травня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
8. Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. 27 травня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «Оліус» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року залишити без змін.
10. 03 грудня 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1513 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 03 грудня 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, судді: Васильєва І. А., Шишов О. О.
12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
13. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 08 липня 2019 року по 26 липня 2019 року Головним управлінням ДПС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Оліус».
14. За результатом проведеної перевірки складено акт від 02 серпня 2019 року № 164/26-15-14-07-02-10/30573826, у висновках якого зазначено, що перевіркою встановлено порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2019 року на суму 58 284 грн та занижено податок на прибуток на загальну суму 3 916 291 грн, в т.ч. за півріччя 2016 року на суму 689 405 грн, за три квартали 2016 року на суму 1 461 712 грн, за 2016 рік на суму 2 549 085 грн, за 1 квартал 2017 року на суму 14 050 грн, за півріччя 2017 року на суму 132 769 грн, за три квартали 2017 року на суму 1 210 280 грн, за 2017 рік на суму 1 312 897 грн, за 1 квартал 2018 року на суму 12 960 грн, за півріччя 2018 року на суму 25 160 грн, за три квартали 2018 року на суму 38 880 грн, за 2018 рік на суму 51 840 грн, за 1 квартал 2019 року на суму 2 469 грн;
- статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, щодо подання не в повному обсязі податкових розрахунків (форма №1-ДФ) за II квартал 2016 року -І квартал 2019 року.
15. На підставі вищезазначеного акта перевірки, 12 вересня 2019 року Головним управлінням ДПС у місті Києві винесено податкові повідомлення-рішення:
№ 0062615572, яким за порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 4 895 364 грн;
№ 0072615572, яким за порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в Декларації реєстраційний номер № 9083442668 від 24 квітня 2019 року за І квартал 2019 року на суму 58 284 грн.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки від 02 серпня 2019 року є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення № 0062615572, та № 0072615572, не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
18. Обґрунтовуючи такі висновки суди першої та першої інстанцій послалися на те, що факт здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій.
Судами наголошено, що позивач виступав як продавець товарів. На підтвердження своєї діяльності позивачем надано суду докази про наявність складів та товару, який там зберігався та був у подальшому проданий контрагентам, докази наявності трудових ресурсів, договори поставок та купівлі продажу товару. Крім того, оплата за товар здійснювалась на умовах 100% передоплати, що підтверджується наявними в справі платіжними інструкціями та виписками банку.
19. При цьому, суди зауважили, що висновок Головного управління ДПС у місті Києві про нереальність здійснення господарських операцій базується на тому, що згідно баз даних ДФС України, даних податкової звітності та інформації з зовнішніх джерел наявна інформація про неподання контрагентами позивача податкової звітності, відсутність у них основних фондів, трудових ресурсів, та витрат, необхідних для ведення фінансово-господарської діяльності. Крім того, за даними Єдиного державного реєстру судових рішень, контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень.
Вказане на думку відповідача свідчить про здійснення господарської діяльності з вищезазначеними контрагентами без настання правових наслідків, для забезпечення податкової вигоди третіх осіб шляхом формального оформлення первинних документів. Тобто, фактично ТОВ «Оліус» було проведено господарські операції з контрагентами, що декларувалися, шляхом формального складення первинних документів, які не супроводжувалися дійсним рухом активів у процесі виконання операцій саме з цими контрагентами.
20. Водночас надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу суди попередніх інстанцій виснували, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
21. При цьому суди зауважили, що податкова інформація не є підставою для того, щоб вважати правочин таким, що не відбувся, та не спростовує реальності виконання господарської операції. Доводи податкового органу не містять посилань про направлення запитів на адресу прокуратури, інформацію щодо наявних кримінальних проваджень, порушених у 2014- 2018 роках, для встановлення судом фактів, що можуть свідчити про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Відповідачем, окрім Акту перевірки, не надано жодного доказу на підтвердження правомірності винесених оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі застосували норми пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 20 серпня 2020 року по справі № 826/5743/14, від 10 квітня 2020 року по справі № 823/1389/16, від 24 березня 2020 року по справі № 260/410/19, від 03 березня 2020 року по справі № 140/2715/18, від 05 березня 2021 року по справі № 826/23914/15 та зокрема у постанові від 23 березня 2023 року по справі № 826/23657/15.
25. Податковий орган звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин цієї справи повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерській документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та їх у сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
26. На переконання відповідача, перелічені в акті перевірки контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару, наявності протоколів допиту деяких директорів контрагентів позивача, які повідомили про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності підприємств. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності.
27. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація та відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.
28. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Підприємства з контрагентами-покупцями. Зокрема, контролюючий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій по даній справі не було здійснено повного та всебічного дослідження доказів на які посилався відповідач, зокрема: не наведено та не спростовано жодного доводу суті порушень про які детально описано в акті податкової перевірки позивача, стосовно невідповідності складення первинних документів у розрізі реквізитів, часу та місця складення та інших дефектів у їх оформленні, що свідчать про лише формальний підхід до їх складення та спростовує реальність вчинення таких господарських операцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
34. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
35. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
36. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
37. Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
38. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
39. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
40. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
41. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
42. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
43. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
44. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
45. Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
46. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
47. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов'язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов'язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
48. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
49. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
50. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
51. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
52. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
53. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
54. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
55. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов'язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ «Оліус» з контрагентами-покупцями на предмет їх реальності.
56. Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено загальний опис договорів укладених між позивачем та його контрагентами, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій. Зміст кожної окремої операції позивача з кожним окремим контрагентом не знайшов свого відображення у судових рішеннях. Здійснивши опис наданих документів виключно шляхом зазначення їх реквізитів, суди в подальшому надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу, які, однак, з огляду на Акт перевірки, наводилися у розрізі кожного контрагента у сукупності як наявною податковою інформацією, так і за наслідками оцінки наданих до перевірки документів.
57. Більш того, у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій відсутнє відображення первинних документів, на підставі яких позивач формував дані бухгалтерського і податкового обліку за наслідками господарських операцій з контрагентами-покупцями.
58. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
59. Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні послуги (транспортування продукції) та товари були отримані від указаних в первинних документах контрагентів, а також чи в дійсності позивач здійснював поставки товарів на адреси покупців. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками/покупцями, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
60. На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
61. Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі.
62. Однак, під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі. Суди повинні були не лише навести перелік документів, які складалися між позивачем і його контрагентами, але і з'ясувати, які саме документи (в контексті їх оформлення) були надані до перевірки. З огляду на кількість контрагентів, судам слід було ретельно перевірити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків у розрізі кожного окремого контрагента і операції, яка між ними відбувалася.
63. Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
64. Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган також обґрунтовував наявністю кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача. Вищезазначені контрагенти-покупці за даними кримінальних проваджень належать до підприємств транзитно-конвертаційної групи з ознаками «фіктивності» або створені (придбані) групою осіб з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає в мінімізації податкових зобов'язань.
65. Однак вказані посилання відповідача судами взагалі залишено поза увагою.
66. Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
67. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
68. Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України, підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи.
69. Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами-покупцями товарів, а відповідна інформація та дані відносно контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі.
70. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 вересня 2019 року № 0062615572 та № 0072615572.
71. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
72. Отже наведені вище процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
73. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
74. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з'ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
75. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі № 640/26112/19 скасувати, а справу направити до Київського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов