19 листопада 2025 року м. Житомир справа № 240/3529/24
категорія 111030000
Житомирський окружний адміністративний суд у складі:
судді Семенюка М.М.,
розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №168/33-00-07-01 яким до ПП "Укрпалетсистем" застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 1 621 006,30 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №170/33-00-07-02 яким до ПП "Укрпалетсистем" застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 20 386 874,48 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 року за №169/33-00-07-01 яким ПП "Укрпалетсистем" зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн.
В обґрунтування позову зазначає про поверхневий та формальний характер складання акту перевірки; ПП "Укрпалетсистем" як продавець відображає отримані кошти як дохід в бухгалтерському обліку в момент підписання (виписки) видаткової накладної/акт приймання передачі на талони, але розрахунковий документ видається в момент фізичного відпуску товару з АЗС; різниці зумовлені у випадку придбання і оплати палива (та ін. товарів) через онлайн магазин UPGgood (т.з. «скринька» UPG) і подальшого фізичного отримання на АЗС; різниці зумовлені у випадку продажу палива за картками емітентів; контролюючим органом в рамках проведеної перевірки було проігноровано факт того, що позивачем за даним видом операцій з реалізації паливно-мастильних матеріалів складались та реєструвались податкові накладні Єдиному реєстрі податкових накладних, однак із різницею між датою реалізації товару (датою зарахування коштів) за даним бухгалтерського обліку і датою його фактичного відвантаження (відпуску) на АЗС за даними СОД РРО; дані інформаційної системи СОД РРО не можуть братися до уваги, тому що отримана інформація належних контролюючого органу інтегрованих інформаційних баз не є первинними документами, які створюють для платника правові наслідки та не можуть вважатися належними доказами у питаннях, що стосується встановлення фактів дотримання податкового законодавства платником; на час проведення камеральної перевірки Позивача, винесення спірного податкового повідомлення-рішення одночасно діяли дві норми, які звільняють від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог Податкового кодексу України, але мали місце під час дії різних обставин; на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 31.01.2024 року вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом'якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище Закон має зворотну дію в часі.
Ухвалою від 26.02.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, яка призначена до розгляду за правилами загального позовного провадження.
Відповідач подав відзив на позов (т.11 а.с.224-257), в якому просить відмовити в задоволені позовних вимог, вказуючи, що перевіряючими було встановлено відхилення обсягів реалізацій (роздрібний продаж, відпуск) паливно-мастильних матеріалів та товарів через мережу автозаправних станцій сум виторгів по фіскальних чеках за даними почекової інформації з СОД РРО та даними бухгалтерського обліку, яке становить 19 452 075,62 грн за періоди: липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн., жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. та січень 2023 на суму 7 784 244,72 грн; на вимоги перевіряючих щодо надання пояснень та документів з приводу вказаних розбіжностей позивач повідомив, що розбіжність між СОД РРО та даними бухгалтерського обліку пояснюється різновидом господарських операцій і різницею між датою реалізації товару і датою його фактичного відвантаження та, що підприємство не використовує регістри накопичення «Продажі податковий облік» і регістри «Журнал проводок» в розрізі ставок ПДВ в своєму обліку; оскільки перевіркою було встановлено, що ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» порушено вимоги п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Кодексу, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 242 012,60 грн. за липень 2022 на суму 281 596,72 грн., за серпень 2022 на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 1 297 374,12 грн, було прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 №169/33-00-07-01; оскільки позивачем не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу на загальну суму 19 452 075,62 грн. в т. ч. ПДВ 3 242 012,60 грн., в т. ч. за липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн. в т. ч. ПДВ 281 596,72 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн. в т. ч. ПДВ 929 223,20 грн, жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. в т. ч. ПДВ 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 7 784 244,72 грн. в т. ч. ПДВ 1 297 374,12 грн, було прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 від 31.01.2024 №168/33-00-07-01; щодо податкового повідомлення- рішення від 31.01.2024 №170/33-00-07-02, то воно прийнято відповідно до вимог Податковго кодексу України з урахуванням внесених до нього змін, щодо застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію платником податків податкових накладних.
Позивач відповіді на відзив не подав.
В судовому засіданні:
- представник позивача просив позов задовольнити, та пояснив, що дані СОД РРО не можуть бути ідентичні даним бухгалтерського обліку підприємства, оскільки покупці спочатку купують картки на пальне, а потім здійснюються відвантаження пального за цими картками;
- представник відповідача просив відмовити в задоволенні позову;
- за згодою представників сторін суд перейшов до розгляду справи в письмовому провадженні.
Проаналізувавши та оцінивши досліджені в судовому засіданні докази у сукупності, суд приходить до висновку про часткове задоволення позову з наступних підстав.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, за липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень 2023 року, з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акту перевірки від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 (т.1 а.с.14-58), згідно висновків якого встановленого порушення позивачем:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від'ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 744 069,0 грн., в т. ч. за липень 2022 на суму 281 597,0 грн., серпень 2022 на суму 929 223,0 грн, жовтень 2022 на суму 733 819,0 грн. та січень 2023 на суму 1 799 431,0 грн.
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові на загальну суму 22 464 416,42 грн. в т. ч. ПДВ 3 744 069,40 грн., в т. ч. за липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн. в т. ч. ПДВ 281 596,72 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн. в т. ч. ПДВ 929 223,20 грн, жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. в т. ч. ПДВ 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 10 796 585,52 грн. в т. ч. ПДВ 1 799 430,92 грн.
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки підприємством порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період: липень - жовтень 2022 та січень 2023 року:
на загальну суму податку на додану вартість (податкові накладні, розрахунки коригування на збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - 72 065 925,93 грн.
на загальну суму податку на додану вартість (розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - (-)4 326 004,53 грн.
на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) в розмірі 54 696 769,03 грн.
На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення (т. 1 а.с.210-225), розглянувши які, комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення (т.1 а.с.226-234):
1. по п.1 висновку акта перевірки висновки наступні:
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення з ПДВ, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від'ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 242 012,61 грн., за липень 2022 року на суму 281 596,72 грн., за серпень 2022 року на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 року на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 року на суму 1 297 374,12 грн.
2. по п.2 висновку акта перевірки висновки наступні:
- п.201.10 ст.201 ПК України підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкових накладних на загальну суму 19 452 075,62 грн. в т.ч. ПДВ 3 242 012,60 грн., в т.ч. за липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн. в т.ч. ПДВ 281 596,72 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн. в т.ч. ПДВ 929 223,20 грн., жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. в т.ч. ПДВ 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 7 784 244,72 грн. в т.ч. ПДВ 1 297 374,12 грн.
3. по п.3 висновку акта перевірки: п. 3 висновку акту перевірки від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 залишити без змін.
На підставі акта від 27.12.2023 № 851/33-00-07-02/32285225 та за результатами розгляду заперечень на нього відповідачем 31.01.2024 прийнято податкові повідомлення-рішення якими:
- № 168/33-00-07-01 (т.1 а.с.101-103) - до ПП "Укрпалетсистем" за нездійснення, в порушення вимог п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на суму ПДВ 3242012,61 грн за липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно зі ст. 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1 621 006,30 грн;
- № 169/33-00-07-01 (т.1 а.с.98-100) - ПП "Укрпалетсистем" зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн за період липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року ПП "Укрпалетсистем" з підстав порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України підприємством;
- № 170/33-00-07-02 (т.1 а.с.104-120) - до ПП "Укрпалетсистем" за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН визначених п.201.10 ст.201 ПК України за липень-жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно з п.120-1.1 ст. 120-1 та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 20 386 874,48 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02.
Відповідно до вказаного рішення та розрахунку штрафу до нього (т.1 а.с.106-120), штраф в сумі 20 386 874,48 грн був застосований за порушення термінів, визначених п.201.10 ст.201 ПК України, реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних в кількості 1264 штуки, складених позивачем в період липень-жовтень 2022 року, січень 2023 року.
Згідно позовної заяви, підставою для оскарження вказаного рішення є те, що застосування штрафу згідно з п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України в даному випадку суперечить вимогам внесених Законами № 591-IX, № 2260-ІХ, № 2876-ІХ змін до ПК України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов'язком платника податку. Цей обов'язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов'язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
На даний час Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Також з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23, постанова у який ухвалена 26.02.2025.
Застосовуючи сформульовані Верховним Судом висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, суд звертає увагу, що у справі предметом спору є застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені у період з 01.07.2022 по 31.01.2023, а зареєстровані після 15 липня 2022 року, тому відповідач правомірно застосував до позивача штрафні санкції згідно пункту 201.10. статті 201 ПК України.
При цьому суд зауважує, що відповідно розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 (т.1 а.с.106-120), за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування від 24.01.2023 №№ 22071,19264, 19265 (у розрахунку штрафу під порядковими номерами 303-305), від 31.01.2023 №№ 21038, 21039, 21168 (у розрахунку штрафу під порядковими номерами 462-464) податковим органом застосовано штраф згідно п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України і позивач ніяких доводів та доказів, які б свідчили про неправомірність застосування цього штрафу не зазначає.
Суд звертає увагу, що позивачем ні в позові, ні його представником в судовому засіданні не вказувалось:
- про невідповідність даних зазначених в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 (т.1 а.с.106-120) щодо будь яких зазначених у цьому розрахунку податкових накладних або розрахунків коригування податкових накладних;
- за якими саме податковими накладними або розрахунками коригування податкових накладних, зазначеними в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 (т.1 а.с.106-120) застосований штраф у більшому розмірі, ніж передбачено п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Таким чином, перевіривши в межах доводів позовної заяви податкове повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 на відповідність приписам ч. 2 ст. 2 КАС України, суд вважає, що воно прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Щодо податкових повідомлень-рішень
- № 169/33-00-07-01 (т.1 а.с.98-100) - ПП "Укрпалетсистем" зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн за період липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року ПП "Укрпалетсистем" з підстав порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України;
- № 168/33-00-07-01 (т.1 а.с.101-103) - до ПП "Укрпалетсистем" за нездійснення, в порушення вимог п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на суму ПДВ 3242012,61 грн за липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно зі ст. 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1 621 006,30 грн.
Як встановлено судом та не заперечується учасниками справи, позивач здійснює реалізацію (роздрібний продаж, відпуск) паливно-мастильних матеріалів та товарів через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС) із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), що призначені для відпуску споживачам і використовуються підприємством у відповідності до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій; розрахунки за продані паливно-мастильні матеріали та товари здійснюються готівкоюта/або безготівково (форми розрахунків: із застосуванням платіжних карток, талонів, старт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів) із роздрукуванням фіскальних звітних чеків РРО.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію".
Відповідно до ст.16 Закону України "Про інформацію" податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020 система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:
1) функціонування у цілодобовому режимі;
2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;
3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;
4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;
5) збереження документів:
створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;
створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;
6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Як встановлено судом та не заперечується учасниками справи:
- згідно даних СОД РРО позивачем було в липні-серпні, жовтні 2022 року, січні 2023 року продано паливно-мастильних матеріалів та товарів на загальну суму 5 775 428 023,85 грн (т. 1 а.с.30);
- за даними бухгалтерського обліку позивача в липні-серпні, жовтні 2022 року, січні 2023 року було реалізовано паливно-мастильних матеріалів та товарів на загальну суму 5 755 975 948,23 грн (т.1 а.с.30, 96);
- позивач не використовує в своєму обліку регістри накопичення «Продажі податковий облік» і регістри «Журнал проводок» (т.1 а.с.31).
Згідно п.44.1. ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Позивачем ні контролюючому органу до прийняття спірних рішень, ні суду доказів того, що ним було реалізовано паливно-мастильних матеріалів та товарів на суму 19 452 075,62 грн за періоди: липень 2022 на суму 1 689 580,32 грн., серпень 2022 на суму 5 575 339,17 грн., жовтень 2022 на суму 4 402 911,41 грн. та січень 2023 на суму 7 784 244,72 грн., не надано.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговуєплатника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п.188.1 ст.188 Кодексу, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з нихпрепаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Отже, враховуючи вищевикладене, суд вважає правомірними висновки відповідача про порушення позивачем вимоги п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 242 012,60 грн. за липень 2022 на суму 281 596,72 грн,за серпень 2022 на суму 929 223,20 грн., за жовтень 2022 на суму 733 818,57 грн. та січень 2023 на суму 1 297 374,12 грн, а тому податкове повідомлення-рішення № 169/33-00-07-01 не визнає протиправним і не скасовує.
При цьому суд звертає увагу, що п. 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Судом встановлено, що у позивача виникли податкові зобов'язання з ПДВ в липні 2022 року на суму 281 596,72 грн, в серпні 2022 року на суму 929 223,20 грн., в жовтні 2022 року на суму 733 818,57 грн. та в січні 2023 року на суму 1 297 374,12 грн, а тому він був зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, чого не зробив.
Відповідно до п. 201.10 ПК України, у позивача обов'язок зареєструвати податкові накладні у зв'язку з продажем товарів в січні 2023 року на суму ПДВ 1 297 374,12 грн виник після 08.02.2023, а тому враховуючи вищевикладені висновки суду про застосування розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в даному випадку застосуванню підлягають приписи Підрозділ 2 вказаного розділу, в яких зазначено:
"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів."
Таким чином позивача зобов'язаний був зареєструвати податкові накладні у зв'язку з продажем товарів в січні 2023 року на суму ПДВ 1 297 374,12 грн відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до 18.02.2023, чого не зробив, а тому за вказане порушення відповідач повинен був застосувати рішенням від 31.01.2024 № 168/33-00-07-01 штраф згідно п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у розмірі 15 відсотків суми податку на додану вартість, оскільки на дату прийняття вказаного рішення порушено строк реєстрації від 61 до 365 календарних днів, тобто в сумі 194606,12 грн, а не у розмірі 50% - 648687,06 грн (т.1 а.с.103), а тому податкове повідомлення-рішення № 168/33-00-07-01 в частині застосування штрафу в сумі 454080,94 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи ціну позову, часткове задоволення позову, приписи ст. 139 КАС України, понесені позивачем у зв'язку із розглядом справи судові витрати, які складаються зі сплаченого ним судового збору в розмірі 30280 грн (т.1 а.с.11), на його користь слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати в сумі 544,54 грн.
На підставі викладеного, керуючись статтями 242-246 КАС України, суд
вирішив:
Позов Приватного підприємства "Укрпалетсистем" (вул. Березюка, 15, с. Ушомир, Коростенський р-н, Житомирська обл, 11571, код 32285225) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, код 44045187) задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.01.2024 № 168/33-00-07-01 в частині застосування штрафу у розмірі 454080,94 грн.
Відмовити в задоволенні інших позовних вимог.
Стягнути на користь Приватного підприємства "Укрпалетсистем" судові витрати в сумі 544,54 грн за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя М.М. Семенюк
19 листопада 2025 р.