16 липня 2025 року
м. Київ
справа № 320/29423/23
адміністративне провадження № К/990/16089/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
представників Позивача: Макарчука Р.С., Ларіонова М.О.,
представника Відповідача: П'ятигорця Д.А.,
розглянувши у відритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року (суддя Горобцова Я.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (судді: Аліменко В.О., Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МАНАД"
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «МАНАД» (далі - Позивач, ТОВ «МАНАД») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (надалі також- ГУ ДПС, Відповідач), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №10665/0709;
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Київській області від 31 квітня 2023 року №716-п про призначення документальної позапланової перевірки ТОВ «МАНАД» з питань дотримання вимог валютного законодавства.
Обґрунтовуючи позовні, вимоги Позивач покликався на те, що ним не було допущено порушення граничних строків розрахунків по зовнішньоекономічним контрактам, з огляду на укладення із компанією SC Transylvania Invest SRL (Румунія) договорів про зарахування зустрічних вимог, а отже штрафні санкції до нього застосовано протиправно. Позивач наголошував на порушенні порядку проведення документальної виїзної позапланової перевірки з огляду на неправомірність наказу про її призначення.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 13 вересня 2024 року позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 червня 2023 року №10665/0709 про застосування до ТОВ «МАНАД» штрафних санкцій у вигляді пені у розмірі 15 165 809, 63 грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Роблячи висновок про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що:
- випадки, у яких суб'єктам господарювання забороняється припиняти зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. При цьому жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньоекономічними операціями законами України (у тому числі Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність») не передбачено;
- Положення актів Національного банку України не регулюють підприємницьку діяльність суб'єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, не містять прямої заборони припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних вимог, так як підзаконні акти не можуть обмежувати дію норм законів України, якими передбачено вільний вибір сторонами форми розрахунків;
- суперечності щодо можливості завершення здійснення банками валютного нагляду на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог наявні в пункті 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова № 18) та підпункті 5 пункту 10 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 7 (далі - Інструкція № 7), з огляду на положення статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» повинні трактуватися на користь Позивача;
- обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам, не означають та не встановлюють заборону суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання зарахуванням зустрічних вимог. Резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені). У разі припинення зобов'язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог;
- сторони зовнішньоекономічних операцій - ТОВ «МАНАД» та SC Transylvania Invest SRL (Румунія), здійснюючи експортно-імпортні операції, обґрунтовано виходили з того, що законами України передбачено їх право на застосування такої форми розрахунків як зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог та з того, що таке право не може бути скасоване підзаконними актами;
- укладаючи 14 жовтня 2022 року, 16 жовтня 2022 року, 26 жовтня 2022 року, 10 листопада 2022 року, 24 листопада 2022 року, а також 5 серпня 2022 року, 12 серпня 2022 року, 14 жовтня 2022 року угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог сторони по контрактам № 2022072 від 04 травня 2022 року та № 12052022/795 РА від 12 травня 2022 року добросовісно покладалися на те, що строки їх виконання настали, вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями, є однорідними, виражені в одній грошовій одиниці - євро, між сторонами немає спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання, тому такі вимоги можуть бути зараховані відповідно до статті 601 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України). Вказані операції сторони відобразили у своєму бухгалтерському обліку, а також підписали відповідні акти звірки взаємних розрахунків. При цьому у матеріалах справи відсутні докази щодо оскарження вказаних правочинів та визнання їх недійсними;
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 березня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року - без змін.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). На думку Відповідача, під час ухвалення оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосуванні норми матеріального права та порушено норми процесуального права, а також не надано належну правову оцінку обставинам у справі, визнано встановленими обставинами, що не доведені наявними у справі доказами.
Вказує, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення пункту 14-6 Постанови № 18 за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування вказаної норми права в поєднанні з реалізацією норм Закону України «Про валюту і валютні операції» та Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Покликаючись на правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23 липня 2024 у справі № 240/25642/22, зазначає, що вимоги пункту 14-6 Постанови № 18 мають обов'язковий характер для спірних правовідносин.
Cтверджує, що Закон України «Про валюту і валютні операції» та Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» мають різний предмет регулювання, не підміняють один одного, а встановлюють послідовно умови здійснення зовнішньоекономічної діяльності (Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність») та умови валютного регулювання в частині встановлення строків надходження валютної виручки та відповідальність суб'єктів господарювання за їх порушення (Закону України «Про валюту і валютні операції»). Зазначає, що вказане свідчить про невиправдане відхилення судами першої та апеляційної інстанції застосування до спірних правовідносин обмежень, закріплених в пункті 14-6 Постанови № 18 в поєднанні з реалізацією норм Закону України «Про валюту і валютні операції», в частині дотримання строків надходження валютної виручки та відповідальності за їх порушення.
Зазначає, що судом першої інстанції, висновки якого підтримано судом апеляційної інстанції, під час з'ясування обставин справи не досліджено та не надано правову оцінку відповідності зустрічних вимог, зарахованих між Позивачем та нерезидентом SC Transylvania Invest SRL (Румунія), критерію «однорідності». Внаслідок цього визнано встановленими обставини, які не доведено наявними у справі доказами. А також неправильно застосовано положення статей 524, 533 ЦК України, Закону України «Про валюту і валютні операції», Постанови № 18. При цьому стверджує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі № 914/3217/16.
Наголошує на відсутності підстав вважати виконаними експортні контракти між Позивачем та нерезидентом SC Transylvania Invest SRL (Румунія) шляхом зарахування зустрічних вимог в силу їх неоднорідності. Посилається на те, що оскільки фіксування в договорах позики, за якими SC Transylvania Invest SRL (Румунія) набуло право вимоги за курсом Євро, не змінило валюти зобов'язання, то валюта платежу, у тому числі й заборгованості, залишилася, як і було визначено умовами відповідних договорів - гривня. Судами не проаналізовано місту укладених ТОВ «Манад» договорів позики в аспекті зміни валюти платежу, не досліджено та не надано оцінки договорам відступлення права вимоги, за якими SC Transylvania Invest SRL (Румунія) набуло право вимоги до Позивача.
Вказує, що судами попередніх інстанцій судові рішення ухвалено з неправильним застосуванням частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», пункту 7 розділу II Інструкція № 7, та без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 20 грудня 2024 року у справі № 160/6138/24. При цьому зазначає, що датою початку відліку строку валютного контролю при експортних операціях - це дата оформлення вивізної митної декларації, а не дата, розвантаження вагонів, як помилково зазначили суди попередніх інстанцій
2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
На обґрунтування своєї позиції представник Позивача наводить відповідне правове регулювання та судову практику, зокрема, постанови Верховного Суду від 7 лютого 2023 року у справі №813/1342/16, від 2 лютого 2023 року у справі № 640/1884 /19 ,8 від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18, від 7 липня 2022 року у справі № 81 3/17 64 /18, від 18 квітня 2024 року у справі №420/11771/23.
Зазначає, що твердження Відповідача про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах не відповідає дійсності. На його думку зі змісту касаційної скарги не вбачається жодних обґрунтувань щодо неврахування судами попередніх інстанцій висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, або ж неправильного застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Стверджує, що касаційна скарга фактично дублює доводи, викладені в акті перевірки, відзиві на позовну заяву, а також апеляційній скарзі та при цьому не містить обґрунтування неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Доводи касаційної скарги в частині обґрунтування підстав для відкриття касаційного провадження зводяться до незгоди із висновками судів попередніх інстанцій щодо обставин справи та наполяганні на переоцінці наявних у справі доказів, що не є належним обґрунтуванням наявності підстав касаційного оскарження судового рішення та виходить за межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України.
Вказує, що розрахунки з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) на підставі зовнішньоекономічних контрактів були проведені у межах встановлених законодавством граничних строків повернення валютної виручки шляхом укладення договорів про зарахування зустрічних вимог, протягом періоду з 5 серпня 2022 року по 24 листопада 2022 року в межах законодавчо встановлених строків. При цьому відзначає, що право суб'єктів господарювання здійснювати розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог передбачено законами України та не може бути скасовано чи обмежено підзаконними нормативно-правовими актами, зокрема, Постановою № 18. Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови №18, адресовані виключно уповноваженим банкам. Крім того, на думку Позивача, суперечливі положення щодо можливості завершення здійснення банками валютного нагляду на підставі документи про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, які містять Постанова №18 та Інструкція № 7 повинні трактуватися на користь суб'єкт господарювання.
Покликається на те, що оскільки зустрічні вимоги, зарахування яких було між ним та SC Transylvania Invest SRL (Румунія), мали грошовий характер (передбачали передачу іншій стороні грошових коштів), то вони були однорідними, незважаючи на зазначення різних валют у договорах, за якими вони виникли. Крім того, на думку Позивача, на момент пред'явлення SC Transylvania Invest SRL (Румунія) вимог щодо сплати заборгованості за договорами позики та договорами відступлення прав вимоги, зобов'язання ТОВ «МАНАД» перед SC Transylvania Invest SRL (Румунія) було виражено в Євро.
Вказує, що постанова Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі №914/3217/16 не є релевантною до правовідносин у цій справі, оскільки ухвалена у спорі про визнання недійсним одностороннього правочину, здійсненого у формі заяви про припинення зобов'язання із сплати боргу за договором кредитної лінії, вираженого у валюті Євро, шляхом зарахування зустрічного зобов'язання банку за договором банківського вкладу в доларах США.
При цьому зазначає, що у ході проведення перевірки, при складенні акта перевірки та на етапі розгляду справи в суді першої інстанції Відповідач не наводив жодних доводів щодо неоднорідності зустрічних вимог між ТОВ «МАНАД» та SC Transylvania Invest SRL (Румунія). Підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення слугували виключно висновки Відповідача щодо недотримання положень пункту 14-6 Постанови №18. А отже, на думку Позивача, доводи Відповідача у касаційній скарзі щодо нібито неоднорідності зустрічних вимог є фактично спробою змінити результати перевірки та підмінити мотиви прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, що вказує на непослідовність та суперечливість поведінки Відповідача.
Зазначає, що Відповідач безпідставно посилається на те, що договори про зарахування зустрічних однорідних вимог між Позивачем та SC Transylvania Invest SRL (Румунія) є нікчемними, оскільки він з відповідними позовами до суду не звертався та жодних судових рішень про нікчемність вказаних договорів не ухвалювалось.
Стверджує, що Відповідач неправомірно здійснив розрахунок початку перебігу строків з дня складення митних декларацій, оскільки відповідно до правових висновків Верховного Суду початком відліку строку для надходження валютної виручки є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України або переходу права власності на товар. Покликається на те, що Відповідачем розрахунок розміру пені здійснено з неправильно визначеної суми/розміру валюти як бази для нарахування пені, а також з використанням некоректного валютного курсу Євро.
Крім того, зазначає, що Відповідачем не надано належних документів, які підтверджують наявність у підписанта касаційної скарги повноважень діяти в інтересах ГУ ДПС в порядку самопредставництва.
В додаткових поясненнях Позивач зазначив про те, що зарахування зустрічних вимог за експортними операціями з SC Transylvania Invest SRL (Румунія) було здійснено за довго до сплину 180-денного граничного строку, навіть якщо його відраховувати з дати оформлення митних декларацій. При цьому наголосив на необхідності ведення відліку граничного строку валютних розрахунків саме з моменту фактичного перетину товаром митного кордону, а не з дати оформлення митних декларацій.
Також Позивач, вказуючи на наявність судової практики щодо застосуванням обмежень запроваджених пунктом 14-6 Постанови № 18, покликався на постанову Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 та постанови Верховного Суду від 2 лютого 2023 року у справі №640/1884/19, від 7 лютого 2023 року у справі №813/1342/16, від 7 липня 2022 року у справ і № 813/1764/18.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
ГУ ДПС в період з 25 квітня 2023 року по 1 травня 2023 року та з 2 травня 2023 року по 8 травня 2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МАНАД» з питань дотримання вимог валютного законодавства України при розрахунках за зовнішньоекономічними контрактами: від 12 травня 2022 року № 12052022/795 РА, від 4 травня 2022 року № 2022072, за період з 4 травня 2022 року по 1 травня 2023 року.
За результатами перевірки складено акт від 8 травня 2023 року №8815/10-36-07-09-04/32670436, яким встановлено порушення частини другої статті 13 Закону України «Про валютні операції» в частині порушення граничних строків розрахунків по зовнішньоекономічному контракту від 4 травня 2022 року № 2022072 з компанією SC Transylvania Invest SRL (Румунія) в сумі 942 366, 45 ЄВРО та по контракту від 12 травня 2022 року № 12052022/795 РА з компанією SC Transylvania Invest SRL (Румунія) в сумі 40 171, 86 ЄВРО.
ТОВ «МАНАД» не погладжуючись з зазначеним актом перевірки подало заперечення на нього від 30 травня 2023 року № 32329/6, за результатами розгляду яких листом від 13 червня 2023 року № 13085/12/10-36-07-09 повідомлено про те, що висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
19 червня 2023 року на підставі акту від 8 травня 2023 року № 8815/10-36-07-09-04/32670436 прийнято податкове повідомлення - рішення № 10665/0709, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15 165 809,63 грн за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Доводи, наведені Відповідачем в касаційній скарзі, зводяться до оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог щодо наступних ключових питань:
- визначення дати початку відліку строку валютного контролю при експортних операціях;
- невідповідність зустрічних вимог, зарахованих між Позивачем та нерезидентом SC Transylvania Invest SRL (Румунія), критерію «однорідності» в розрізі визначення валюти платежу за зобов'язаннями зарахування зустрічних вимог за якими здійснювалось;
- неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень пункту 14-6 Постанови № 18 за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування вказаної норми права в поєднанні з реалізацією норм Закону України «Про валюту і валютні операції» та Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Відтак, відповідно до положень статті 341 КАС України рішення судів попередніх інстанцій підлягають перегляду виключно в межах зазначених ключових питань.
Відповідно до частин першої та другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів, грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
За правилами частини третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Відповідно до пункту 2 Постанови № 18 банки продовжують роботу з урахуванням обмежень, визначених цією постановою. Банкам забороняється проводити операції, що порушують визначені цією постановою обмеження, сприяють або можуть сприяти їх уникненню.
Пунктом 14-2 Постанови № 18 передбачено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.
Відповідно до частини п'ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції №7 банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов'язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:
вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;
вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги;
між сторонами не було спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання.
Відповідно до статей 627, 628 ЦК України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов'язковим для виконання сторонами.
Правила припинення зобов'язання сформульовані в главі 50 "Припинення зобов'язання" розділу І книги п'ятої "Зобов'язальне право" ЦК України. Норми цієї глави передбачають, що зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 ЦК України ), зокрема, зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги (стаття 601 ЦК України). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК України), згідно з частиною третьою якої господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.
При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов'язаннях, де кредитор за одним зобов'язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов'язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов'язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов'язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов'язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов'язань можуть бути різними.
Згідно із частиною першою статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 вже зробив висновок щодо застосування наведених норм у правовідносинах щодо відповідальності резидента за ненадходження валютної виручки в разі припинення зобов'язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Припинення зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пункту 1.10 вказаної Інструкції № 136 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов'язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов'язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі справа № 420/12562/23.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Позивачем (продавець) та SC Transylvania Invest SRL (Румунія) (покупець) було укладено зовнішньоекономічні контракти:
- № 2022072 від 04 травня 2022 року, відповідно до умов якого продається кукурудза вражаю 2021 року маркетингового року, українського походження (товар) у кількості 4.150 метричних тон +- 10% та за контрактною ціною, ціна EURO 235 за метричну тону, на базисі Д'яково-Халмеу, Україна-Румунія. Вартість контракту 975 250, 00 EURO +- 10%, в залежності від кількості поставленого товару;
- № 12052022/795 РА від 12 травня 2022 року, згідно умов якого продається кукурудза вражаю 2021 року маркетингового року, українського походження (товар) у кількості 4.550 метричних тон +- 10% та за контрактною ціною, ціна EURO 243 за метричну тону, на базисі Д'яково-Халмеу, Україна-Румунія. Вартість контракту 1 105 650, 00 EURO +- 10%, в залежності від кількості поставленого товару.
На виконання умов контракту ТОВ «МАНАД» відвантажило товар нерезиденту SC Transylvania Invest SRL (Румунія) відповідно до митних декларацій: за контрактом № 12052022/795 РА від 12 травня 2022 року на загальну суму 942 366, 45 EURO (еквів. 28 952 280, 28 грн); за контрактом № 2022072 від 04 травня 2022 року на загальну суму 1 212 339, 15 EURO (еквів. 37 982 901, 49 грн).
Згідно документів, наданих до перевірки, валютна виручка від нерезидента SC Transylvania Invest SRL (Румунія) за вказаними контрактами не надходила.
Як зазначено судами попередніх інстанцій, до перевірки надано договори про зарахування зустрічних вимог укладені між нерезидентом SC Transylvania Invest SRL (Румунія) та ТОВ «МАНАД»:
- за контрактом № 12052022/795 РА від 12 травня 2022 року на загальну суму 938 879, 05 EURO, а саме: від 14 жовтня 2022 року №4/2022 tm, №5/2022 tm,від 26 жовтня 2022 року №6/2022 tm, від 10 листопада 2022 року №7/2022 tm, від 24 листопада 2022 року №8/2022 tm;
- за контрактом № 2022072 від 04 травня 2022 року на загальну суму 1 198 279, 99 EURO: від 5 серпня 2022 року №1/2022 tm, № 2/2022 tm, від 12 серпня 2022 року № 3/2022 tm, від 14 жовтня 2022 року № 4/2022 tm.
Під час проведення перевірки Відповідачем враховані договори про зарахування зустрічних вимог від 5 серпня 2022 року №1/2022 tm та №2/2022 tm, від 12 серпня 2022 року № 3/2022 tm, укладені до доповнення Постанови № 18 пунктом 14-6, який діє з 6 вересня 2022 року та не враховано договори укладені після зазначено дати - від 14 жовтня 2022 року № 4/2022 tm, від 14 жовтня 2022 року №4/2022 tm, №5/2022 tm,від 26 жовтня 2022 року №6/2022 tm, від 10 листопада 2022 року №7/2022 tm, від 24 листопада 2022 року №8/2022 tm при виконанні зобов'язань за контрактами укладеними Позивачем з SC Transylvania Invest SRL (Румунія).
Пунктом 14-6 Постанови № 18, встановлено, що банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Стосовно обмежень запроваджених вказаною нормою суд звертає увагу на наявність усталеної практики Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.
Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в зазначеній вище постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 вказав наступне: «Практика обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті вперше була запроваджена Постановою Правління НБУ від 20 серпня 2014 року №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».
Метою такого обмеження було недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму та врегулювання ситуації на валютному ринку України та контролю валютних операцій. Їх норми адресовані уповноваженому банку, що здійснює валютний контроль за експортною операцією. Саме у контексті мети введено в дію обов'язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України частини надходжень у визначеному розмірі.
В подальшому, дія таких обмежень пролонгувалась Правлінням НБУ шляхом прийняття типових постанов, в т. ч. і постанов Правління НБУ №386 та №410, у пунктах 4 яких встановлено, що уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операції).
Водночас, вказані обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені Постановами Правління НБУ №386 та №410, адресовані виключно уповноваженим банкам. Обов'язок продажу валютної виручки у певному розмірі сам по собі не є обмеженням для сторін у здійсненні розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог.
Крім того, вказані положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб'єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено вільний вибір сторонами контракту форми розрахунків.»
Аналогічна правова позиція відображена в постанові Верховного Суду від 07 лютого 2023 року у справі № 813/1342/16.
Колегія суддів враховує, що викладені вище правові висновки Верховного Суду були сформульовані у контексті застосування положень Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який станом на момент виникнення правовідносин у тих справах був чинним.
Разом з тим, хоча зазначений Закон втратив чинність у зв'язку з набранням чинності Законом України «Про валюту і валютні операції», наведені вище висновки та підходи Верховного Суду залишаються актуальними та підлягають застосуванню до спірних правовідносин. Це пояснюється тим, що Закон України «Про валюту і валютні операції» не запровадив нових концептуальних підходів до вирішення питання припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог або відступлення права вимоги, не змінив засад свободи вибору способу розрахунків у межах законодавчо дозволених форм, а також не заперечив можливості припинення валютних зобов'язань способами, передбаченими цивільним законодавством.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі № 420/12562/23.
Отже, правові висновки, сформульовані Верховним Судом у наведених вище постановах, зберігають свою правову значущість і можуть бути враховані при вирішенні цієї справи.
Таким чином, доводи касаційної скарги щодо відсутності практики Верховного Суду з питання встановлення нормативно - правовими актами Національного банку України заборони щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті не знайшли свого підтвердження.
З огляду на зазначене Суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про те, що сторони зовнішньоекономічних операцій - ТОВ «МАНАД» та SC Transylvania Invest SRL (Румунія), здійснюючи експортно-імпортні операції, обґрунтовано виходили з того, що законами України передбачено їх право на застосування такої форми розрахунків як зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог та з того, що таке право не може бути скасоване підзаконними актами.
А також Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам, не означають та не встановлюють заборону суб'єктам господарювання припиняти зобов'язання зарахуванням зустрічних вимог.
Водночас Суд зазначає, що правові позиції, викладені Верховним Судом в постанові від 23 липня 2024 у справі № 240/25642/22, на яку покликається Відповідач у касаційній скарзі, не є релевантними до цих правовідносин, оскільки в зазначеній справі досліджувалось питання встановлення Національним Банком граничних строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Як вже було зазначено Судом, Відповідач, встановлюючи порушення Позивачем строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за контрактами №12052022/795 РА від 12 травня 2022 та № 2022072 від 04 травня 2022 року виходив з неможливості врахування договорів про зарахування зустрічних вимог від 14 жовтня 2022 року № 4/2022 tm, від 14 жовтня 2022 року №4/2022 tm, №5/2022 tm,від 26 жовтня 2022 року №6/2022 tm, від 10 листопада 2022 року №7/2022 tm, від 24 листопада 2022 року №8/2022 tm з огляду на обмеження, встановлені пунктом 14-6 Постанови № 18.
Відтак, єдиною підставою для висновку про допущення Позивачем порушення частини другої статті 13 Закону України «Про валютні операції» в частині граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами слугувало неврахування Відповідачем договорів про зарахування зустрічних вимог.
Відтак, хоча обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 Постанови № 18 не підлягають застосування до Позивача, водночас саме застосування Відповідачем вказаних положень до угод про зарахування зустрічних вимог слугували підставою для висновку про допущення Позивачем порущення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та відповідно для нарахування йому пені оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.
Враховуючи наведене, Суд не переходить до надання правової оцінки доводам Відповідача щодо визначення дати початку відліку строку валютного контролю при експортних операціях та невідповідності зустрічних вимог, зарахованих між Позивачем та нерезидентом SC Transylvania Invest SRL (Румунія), критерію «однорідності», оскільки вони не були покладені в обґрунтування висновків, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави їх для скасування чи зміни відсутні.
В частині доводів Позивача про те, що Відповідачем не надано належних документів, які підтверджують наявність у підписанта касаційної скарги повноважень діяти в інтересах ГУ ДПС в порядку самопредставництва Суд зазначає таке.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 20 листопада 2024 року у справі № 910/16580/23 виклала правовий висновок про те, що якщо відповідні відомості щодо особи, яка має право вчиняти дії від імені юридичної особи на засадах самопредставництва, внесені до Єдиного державного реєстру, ці відомості є офіційним та достатнім підтвердженням того, що юридична особа діє в суді через певну особу на засадах самопредставництва (з урахуванням відповідних обмежень повноважень, якщо такі є).
Касаційна скарга від імені Відповідача підписана Оксаною Позняковою, на підтвердження повноважень якої до неї додано витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, а отже її повноваження підтверджено належним чином.
4.2 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови складено 17 липня 2025 року.