Справа № 620/3698/18 Суддя (судді) першої інстанції: Сергій КЛОПОТ
30 квітня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Вівдиченко Т.Р., Кузьмишиної О.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,
представника позивача - Євсеєнка В.В.,
представника відповідача - Романенка О.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Носівське хлібоприймальне підприємство" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Носівське хлібоприймальне підприємство" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.10.2018 №00003701400, №00003711400, №00003721400, №00003731400, №00003741400.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу про допущені порушення, оскільки: в силу вимог пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999, витрати відображаються у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, з огляду на що коли позивач фактично сплатив донараховані контролюючим органом суми податків (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) згідно податкових повідомлень-рішень, які не оскаржувались Товариством, то це призвело до зменшення власного капіталу Товариства; контролюючим орган дійшов безпідставного висновку, що ТОВ «Монсанто України» надавало Товариству стимулюючу виплату для здійснення збуту продукції в розмірі 5122792,92 грн, яка є маркетинговою послугою, наданою позивачем на користь ТОВ «Монсанто України», оскільки позивач ніякі «нібито маркетингові послуги» не надавав, Товариству була надана знижка на товар за ранню оплату, що передбачено пунктом 4.2 додаткової угоди № 1 до договору купівлі-продажу № UA 30-2016 MONUA від 20.11.2015, укладеного з ТОВ «Монсанто України», з урахуванням того, що контролюючим органом не було надано жодного підтверджуючого документа про зарахування на рахунок позивача грошових коштів у розмірі 5 122 792,92 грн (вартості наданих позивачем, на думку контролюючого органу, маркетингових послуг), або ж документа, який би засвідчував факт надання позивачем таких послуг; висновки контролюючого органу про заниження Товариством податкових зобов'язань з податку на додану вартість по операції з надання, на переконання контролюючого органу, позивачем маркетингових послуг на користь ТОВ «Монсанто України» також слугували підставою для висновку відповідача про завищення Товариством розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 2 22 729,00 грн та про наявність у Товариства обов'язку зареєструвати податкові накладні на суму податку на додану вартість 1 024 559,00 грн; у Товариства відсутній обов'язок сплачувати податок на нерухоме майно відповідно до підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України з підстав того, що будівлі цілісного майнового комплексу, який йому належить, є будівлями промисловості, які він використовує у власній господарській діяльності, з урахуванням того, що згідно ДК 018-2000 до групи «Будівлі промислові та склади» (код 125) належить клас «Будівлі промисловості» (код 1251), який включає будівлі промислового призначення, наприклад , фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо, та клас «Резервуари, силоси та склади» (код 1252), який включає резервуари та ємності: резервуари для нафти та газу; силоси для зерна, цементу та інших сипких мас; холодильники та спеціальні склади; складські майданчики.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 09.01.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2019, у задоволенні позову відмовив.
Постановою Верховного Суду від 24.10.2024 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 09.01.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2019 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.10.2018 №00003711400, №00003721400, №00003731400.
Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 09.01.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2019 залишено без змін.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд виходив з того, що з урахуванням процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.10.2018 №00003711400, №00003721400, №00003731400, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.
Суди попередніх інстанцій дійшовши до висновку, що позивачем були надані послуги з маркетингу, які не були відображені ним в податковому та бухгалтерському обліках, без посилання на первинні документи, якими б підтверджувався факт надання позивачем послуг з маркетингу, які саме маркетингові послуги та у якому обсязі були надані позивачем, на підставі яких правовідносин, не надали будь-якої правової оцінки доводам позивача щодо отримання ним товарів саме з урахуванням знижки у відповідності до положень договору купівлі-продажу, їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку, підтвердження таких операцій відповідними первинними бухгалтерськими документами, як-то: рахунки, податкові накладні, видаткові накладні тощо, тоді як матеріали справи таких документів не містять.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 20.01.2025 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Носівське хлібоприймальне підприємство" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області задоволено в повному обсязі.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області:
- № 00003711400 від 30.10.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість в загальному розмірі 1 202 745 грн (зі штрафними санкціями в розмірі 400915 грн);
- № 00003721400 від 30.10.2018 року, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 222 729 грн;
- № 00003731400 від 30.10.2018 року, яким застосовано штраф за не реєстрацію податкових накладних в граничний строк в розмірі 512 279,50 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Носівське хлібоприймальне підприємство" судовий збір в розмірі 93 049,90 грн.
Позиція суду першої інстанції мотивована тим, що Акт перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, і інші матеріали справи не містять жодних первинних бухгалтерських документів та інших доказів, на підставі яких відповідачем встановлено надання позивачем маркетингових послуг.
В Акті перевірки відсутня конкретизація «виявленої маркетингової послуги», зокрема відсутні відомості про конкретне найменування маркетингової послуги (в чому полягає суть послуги), про обсяг послуги, про місце та дату (період) надання послуги, відомості про замовника та виконавця послуги, відомості про загальну вартість послуги, відомості про результат наданих послуг, та яким чином позивач чи ТОВ «МОНСАНТО Україна» здійснювали контроль за станом надання та виконання послуг.
Враховуючи викладене, суд дійшов переконання, що визначення відповідачем частини отриманої позивачем знижки за ранню оплату відповідно до умов договору у розмірі 5 122 792,92 грн як маркетингової послуги є необґрунтованим та безпідставним.
Відповідно податкові повідомлення-рішення від 30.11.2018 №00003711400, № 00003721400, № 00003731400 є необґрунтованими, безпідставними та підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з'ясування усіх фактичних обставин у справі.
Наголошує, що ТОВ «Монсанто Україна» надало для позивача стимулюючу виплату для здійснення збуту продукції в розмірі 1 024 559 грн, яка є маркетинговою послугою (мотиваційними платежами за досягнення встановлених показників), яка надана АТ «Носівське ХПП» на користь ТОВ «Монсанто Україна».
Тобто, при наданні позивачем послуг, за які отримана компенсації у вигляді знижки не нараховано податкові зобов'язання з ПДВ.
При наданні продавцем ТОВ «Монсанто Україна» винагороди (знижки, компенсації, тощо) для позивача за досягнення відповідних показників, об'єктом оподаткування є маркетингові послуги в сумі 5 122 793 грн, які надаються позивачем, а мотиваційні та стимулюючі виплати (компенсації, знижки), в свою чергу, є компенсацією вартості таких послуг.
Таким чином, позивач в даному випадку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з суми отриманих мотиваційних та стимулюючих виплат (компенсацій, знижок) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Згідно реєстру видаткових накладних, всього надано маркетингових послуг на суму 5 122 793 грн і як наслідок занижені податкові зобов'язання з ПДВ на суму 1 024 559 (5122793*20%), в тому числі за лютий 2016 року - 553014 грн, за березень 2016 року - 400134 грн, за квітень - 71411 грн.
Посилання позивача на відсутність окремого договору про надання маркетингових послуг та первинних документів про отримання винагороди, за позицією апелянта, не є аргументом, оскільки надання відповідних знижок передбачено основним договором при досягненні певних умов.
Також апелянт вказує, що йому не зрозуміло як судом першої інстанції визначена сума судового збору, що визначена до стягнення за рахунок його бюджетних асигнувань.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року та 10 березня 205 року відкрито провадження за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 30 квітня 2025 року о 11:30 год.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 березня 205 року задоволено клопотання представника Головного управління ДПС у Чернігівській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
26 лютого 2025 року представником Товариства з обмеженою відповідальністю "Носівське хлібоприймальне підприємство" подано відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого просить стягнути за рахунок бюджетного асигнування Головного управління ДПС Чернігівської області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Носівське хлібоприймальне підприємство» понесені судові витрати на правничу допомогу у розмірі 20 000,00 гривень.
11 березня 2025 року відповідачем подано заперечення на відзив.
19 березня 2025 року апелянтом подано клопотання про забезпечення проведення судового засідання у режимі відеоконференції через Чернігівський окружний адміністративний суд, зважаючи на введення воєнного стану в Україні та неможливістю прибути з м. Чернігова у судове засідання.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до фактичних обставин справи, 30.11.2018 було припинено діяльність Приватного акціонерного товариства «Носівське хлібоприймальне підприємство» шляхом його перетворення в Товариство з обмеженою відповідальністю «Носівське хлібоприймальне підприємство», про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 30.11.2018 було внесено відповідний запис.
Контролюючим органом проведено планову документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, за результатами якої складений акт перевірки від 07.09.2018 №602/14/00957838 (далі - акт планової перевірки).
За результатами розгляду заперечень платника податків від 18.09.2018 №14-06/182 на акт планової перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України Управлінням була призначена та проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства в частині питань, викладених у запереченні, про що складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 23.10.2018 №701/14/00957838 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
пункту 44.1 статті 44 ПК України, пунктів 18, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО №16), внаслідок чого платником завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток всього в сумі 975652,00 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього на суму 801830,00 грн, завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на додану вартість за березень 2018 року на суму 222729,00 грн;
підпункту 266.1.1 пункту 266.1, підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпункту 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України, внаслідок чого платником занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 399076,00 грн
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.10.2018:
№00003701400, яким платнику зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 975652,00 грн;
№00003711400, яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість в загальному розмірі 1202745 грн, за штрафними санкціями в сумі 400915,00 грн;
№00003721400, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 222729,00 грн;
№00003731400, яким до платника застосовано штраф за не реєстрацію податкових накладних в граничний строк в розмірі 512279,50 грн;
№00003741400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на нерухомість в розмірі 498845,00 грн, застосовано штрафні санкції у розмірі 99769,00 грн.
Підставами для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 30.10.2018 №00003711400, №00003721400, №00003731400 слугували висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість та, як наслідок, завищення від'ємного значення з податку на додану вартість, і не реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за господарськими операціями з надання позивачу знижки його контрагентом, яка, за висновками контролюючого органу, є оплатою за надані позивачем маркетингові послуги цьому контрагенту.
Так, між позивачем (покупець) та ТОВ "Монсанто Україна" (постачальник) укладено договір від 20.11.2015 №UA30-2016 MONUA, предметом якого є постачання продукції, зокрема, насіння кукурудзи, в асортименті та кількості згідно специфікацій.
На виконання умов цього договору позивачем 27.11.2015 та 30.11.2015 було здійснено передоплату на загальну суму 68 904 995,00 грн, на яку було виписано ряд податкових накладних.
У зв'язку з дією на час отримання попередньої оплати пільги, визначеної пунктом 15-2 підрозділу 2 перехідних положень ПК України, податок на додану вартість не нараховувався.
Станом на 01.01.2016 по постачальнику ТОВ "Монсанто Україна" на рахунку бухгалтерського обліку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" рахувалась дебіторська заборгованість у сумі 68904995,00 грн. Поставки товару в 2015 році зі сторони ТОВ "Монсанто Україна" за даною попередньою оплатою не відбулось, заборгованість частково була погашена 18.02.2016 шляхом повернення ТОВ "Монсанто Україна" на рахунки позивача грошових коштів у сумі 51 227 885,00 грн.
19.02.2016 позивачем було повторно перераховано на користь ТОВ "Монсанто Україна" грошові кошти за вказаним раніше договором в сумі 51 227 885,00 грн.
Також за цим договором (з урахуванням додаткових угод) передбачено надання позивачу наступних знижок та компенсацій від ТОВ "Монсанто Україна" за виконання наступних дій:
- знижка за ранню оплату (пункт 4.2 договору): за умови ранньої оплати товарів покупцем, залежно від періоду такої оплати, до базової ціни товарів, застосовується одна з наступних знижок: оплата з 01.10.2015 по 30.11.2015 - знижка 25%, з 01.12.2015 по 31.12.2015 - знижка 22%, з 01.01.2016 по 29.02.2016 - знижка 16%, з 01.03.2016 по 30.04.2016 - знижка 13%. Щодо суми попередньої оплати, знижка за ранню оплату (ЗРО) буде розраховуватися на базі Базової Ціни та буде відніматися від Базової Ціни Товарів, щодо яких здійснюється попередня оплата, вказаній у Специфікації, що буде визначатися у відповідному Рахунку до моменту оплати Товарів.
- компенсація за фактично відвантажений обсяг (пункт 4.3 договору) - повернення частини від базової ціни за кожний мішок, фактично придбаний покупцем до дати закінчення сезону від 1% до 5%;
- компенсація за раннє відвантаження (пункт 4.4 договору) - надання покупцю компенсацію за раннє відвантаження від 3% до 7%;
- компенсація за банківське забезпечення (пункт 4.5 договору) - за умови забезпечення платіжних зобов'язань покупця за договором банківською гарантією та/або акредитивом, повертаються відповідні кошти в розмірі від 9% до 11%;
- компенсація за виконаний обсяг договору (пункт 4.6 договору) - у разі випуску повного запланованого обсягу товарів та належного здійснення покупцем повної оплати товарів в межах строків, передбачених договором, компенсується покупцю шляхом повернення 3% від базової ціни за кожен мішок, фактично придбаний покупцем за цим договором до дати закінчення сезону;
- компенсація за власне виробництво насіння (пункт 4.7 договору) - за умови участі покупця у програмі щодо власного виробництва насіння, що має бути підтверджено сертифікатами на насіння та актами польової апробації, ретроактивно компенсується покупцю 10% від базової ціни за кожен мішок;
- компенсація за обсяги власних посівів (пункт 4.8 договору) - за умови надання покупцем письмового підтвердження (наприклад листа щодо площі кукурудзи, підписаного представником покупця), що гібриди кукурудзи займають більше 50% власних посівних площ покупця, задіяних для вирощування кукурудзи, ретроактивно компенсується покупцю 2% від базової ціни на товар;
- зернова компенсація (пункт 4.9 договору) - завжди за умови здійснення покупцем авансової оплати товарів в розмірі, погодженому сторонами, але не менше 30% від загальної базової ціни товарів, та інші умови за положенням відповідно програми "Зернові гроші", які була обрана покупцем, були надані покупцем, надається покупцю компенсація ("Зернова компенсація") шляхом повернення суми Зернової компенсації покупцю.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Положеннями абзаців 1, 5, 6 пункту 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Зміст наведених правових норм свідчить про те, що надання маркетингових послуг повинно виражатись в певних діях виконавця таких послуг щодо, зокрема, розміщення продукції платника податку в місцях продажу, вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) постачальника до інформаційних баз продажу, збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) тощо.
Під продажем маркетингових послуг розуміються операції з надання таких послуг за умови компенсації їх вартості.
За визначенням, наведеним у абзаці 1 підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом.
Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
В свою чергу, підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Таким чином, надаючи покупцю знижку, постачальник прагне підкреслити економічну вигоду, яку набуває покупець у разі придбання товару на нових умовах. Тобто нова ціна на товар формується шляхом надання знижки з попередньої ціни цього товару.
При цьому, у відповідних первинних документах на відвантаження товару повинно бути чітко зазначено, що відбувається саме продаж товару за зниженою ціною.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно умов укладеного договору купівлі-продажу від 20.11.2015 №UA 30-2016 MONUA позивач придбав у ТОВ «МОНСАНТО Україна» 27 315 (двадцять сім тисяч триста п'ятнадцять) мішків насіння кукурудзи, загальна вартість якого після вирахування всіх передбачених умовами договору знижок склала 73 692 135 (сімдесят три мільйони шістсот дев'яносто дві тисячі сто тридцять п'ять) гривень 06 копійок, в тому числі 10 054 047,11 грн ПДВ.
Згідно наявних у матеріалах справи виписок по рахунку, позивачем здійснено наступні бухгалтерські операції:
перерахування коштів в якості оплати товару: 27.11.2015 у сумі 64 080 000,00 гривень, 1 000 404,28 гривень, 180 000,00 гривень; 30.11.2015 у сумі 3 644 591,00 гривень; 19.02.2016 у сумі 51 227 885,28 гривень; 13.04.2016 у сумі 44,03 гривні; 29.11.2016 у сумі 5 419 530,22 гривень;
перерахування коштів в якості повернення попередньої оплати/перерахування знижки ТОВ «МОНСАНТО Україна»: 18.02.2016 у сумі 51 227 885,28 гривень; 28.07.2016 у сумі 3 415 226,98 гривень;
залік однорідних вимог між позивачем та ТОВ «МОНСАНТО Україна»: 03.11.2016 у сумі 2 782 792,50 гривні.
Таким чином, станом на 29.11.2016 року між позивачем та ТОВ «МОНСАНТО Україна» відбулись наступні фінансові операції: 64 080 000 + 1 000 404,28 + 180 000 + 3 644 591 - 51 227 885,28 + 51 227 885,28 + 44,03 - 3 415 226,98 + 2 782 792,50 + 5 419 530,22 = 73 692 135,04 гривень.
Перерахована позивачем сума коштів відповідає вартості поставленого ТОВ «МОНСАНТО Україна» товару у кількості 27 315 мішків.
Як вбачається з матеріалів справи, зазначений договір купівлі-продажу від 20.11.2015 №UA 30-2016 не містить умов, які притаманні правочину щодо надання маркетингових послуг, зокрема обов'язку позивача здійснювати якісь активні дії щодо просування продукції постачальників, як і не містить будь-якої згадки про надання якихось послуг на території України.
При цьому, у актах та платежах за ним відсутні посилання на здійснення якихось дій позивачем на користь постачальників на території України.
Водночас, відповідачем не було доведено належними та допустимими доказами, що позивачем здійснювалося розміщення продукції контрагентів в місцях продажу, а також вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) контрагентів до інформаційних баз продажу або збір та розповсюдження інформації про продукцію контрагентів.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 18 червня 2021 року у справі № 120/4866/18-а дійшла висновку, що одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку, є сплата мотиваційних та стимулюючих виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари, у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори); такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції.
Факт того, що бонусні виплати позивачу є винагородою за його послуги з ефективного збуту товарів (маркетингові послуги) підтверджується положеннями договору між позивачем та постачальником, в якому сторони договору чітко узгодили правову природу таких виплат та умови їх отримання позивачем.
З урахуванням наведеного, Судова палата виклала правовий висновок щодо віднесення мотиваційних (бонусних) виплат, отриманих за дистриб'юторським договором, до винагороди за надання маркетингових послуг, які є об'єктом оподаткування ПДВ у розумінні пункту 185.1. статті 185 ПК України.
В узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом ДПС України від 15.02.2012 № 123, зазначено, що методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори).
Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. Такі мотиваційні виплати включаються до витрат на збут.
Мотиваційні виплати можуть включати таке: премія (бонус) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.
Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14 вересня 2021 року у справі № 809/36/16.
Водночас, як вірно встановлено судом першої інстанції, в акті спірної перевірки відсутня конкретизація «виявленої маркетингової послуги», зокрема відсутні відомості про конкретне найменування маркетингової послуги (в чому полягає суть послуги), про обсяг послуги, про місце та дату (період) надання послуги, відомості про замовника та виконавця послуги, відомості про загальну вартість послуги, відомості про результат наданих послуг, та яким чином позивач чи ТОВ «МОНСАНТО Україна» здійснювали контроль за станом надання та виконання послуг.
Так, отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов'язання між сторонами, де одна сторона має зобов'язання надати послуги, інша - зустрічний обов'язок оплатити їх.
В той же час знижки і бонуси передбачають виключно одностороннє зобов'язання однієї сторони здійснити конкретну дію при належному виконанні іншою стороною договору (основного зобов'язання).
Додаткова ж бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж, яка не передбачає виконання жодних зобов'язань щодо надання послуг на користь продавців, чи окремої згоди сторін для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як оплата вартості послуг в сфері маркетингу, операції з надання яких є об'єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 808/3341/16 та від 16 квітня 2020 року у справі № 809/483/16.
З огляду на викладені вище обставини, з урахуванням наведених норм права, беручи до уваги наведені висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що твердження апелянта про віднесення частини отриманої позивачем знижки за ранню оплату відповідно до умов договору купівлі-продажу № UA 30-2016 MONUA від 20.11.2015 у розмірі 5 122 792,92 грн, як оплати саме за маркетингові послуги (стимулюючу виплату для здійснення збуту продукції) є безпідставними, а спірні податкові повідомлення-рішення від 30.10.2018 №00003711400, №00003721400, №00003731400 не відповідають приписами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та підлягають скасуванню, про що вірно зазначено судом першої інстанції.
Доводи апелянта щодо помилкового розрахунку судового збору, що визначений до стягнення за рахунок його бюджетних асигнувань, спростовуються наступним.
Постановою Верховного Суду від 24.10.2024 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 09.01.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2019 скасовано в частині відмови у задоволені позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.10.2018 №00003711400, №00003721400, №00003731400; направлено справу у цій частині на новий розгляд, за результатом якого судом першої інстанції скасовано вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Частиною 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Так, оскаржуваним рішенням суд першої інстанції скасував три з п'яти податкових повідомлень-рішень винесених апелянтом за результатами проведеної податкової перевірки, тобто частково задовольнив позов у справі.
За час розгляду справи № 620/3698/18 у трьох судових інстанціях позивачем сплачено судовий збір у розмірі 186 099,80 грн, відповідні платіжні доручення містяться в матеріалах справи.
У постанові Верховного Суду від 18 травня 2020 року в справі № 530/1731/16-ц вказано, що у разі, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат. Разом із тим, у випадку, якщо судом касаційної інстанції скасовано судові рішення з передачею справи на розгляд до суду першої/апеляційної інстанції, то розподіл суми судових витрат здійснюється тим судом, який ухвалює остаточне рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає таке.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить стягнути з Головного управління ДПС Чернігівської області судові витрати на правничу допомогу у розмірі 20 000 грн.
Згідно з ч.1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Згідно з абз.1 ч.7 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Колегія суддів зауважує, що в обґрунтування понесених витрат на професійну правничу допомогу позивач подав до апеляційного суду лише ордер серії АР №1224960 про надання адвокатом Євсеєнко В.В. правничої допомоги.
Водночас, суду не надано договору, акту приймання-передачі, детального опису наданих послуг правничої допомоги, доказів їх оплати.
Суд враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України» від 10.12.2009, у справі «Гімайдуліна і інших проти України» від 12.10.2006, у справі «Двойних проти України» від 30 березня 2004 року, у справі «Меріт проти України», в яких ЄСПЛ, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними, а їх розмір обґрунтованим.
Оскільки позивачем не надано жодних належних та допустимих доказів понесених судових витрат на професійну правничу допомогу у цій справі, відсутні підстави для їх стягнення на користь позивача.
Керуючись статтями 241-244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 30 квітня 2025 року
Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович
Судді: Т.Р. Вівдиченко
О.М. Кузьмишина