П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
20 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/33355/24
Перша інстанція: суддя Хурса О. О.,
повний текст судового рішення
складено 10.12.2024, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,-
25.10.2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.07.2024 року №11426199/2645419454 про відмову у реєстрації податкової накладної №18 від 30.06.2024 року складеної фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 ;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 податкову накладну №18 від 30.06.2024 року датою її фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.08.2024 року №11693301/2645419454 про відмову у реєстрації податкової накладної №19 від 31.07.2024 року складеної Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 ;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 податкову накладну №19 від 31.07.2024 року датою її фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ані квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, ані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не конкретизовано, які саме документи необхідно було надати, внаслідок чого були надані пояснення в довільній формі та такі документи, які на думку позивача були необхідні для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. Позивач зауважував, що конкретні первинні та розрахункові документи окремо у нього не витребувалися. За наведених обставин позивач вважав, що оскаржувані рішення суб'єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2024 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 :
- визнані протиправними та скасовані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 16.07.2024 року №11426199/2645419454, від 27.08.2024 року №11693301/2645419454;
- зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №18 від 30.06.2024 року, №19 від 31.07.2024 року датою їх подання;
- стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 4844,80 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1000,00 грн..
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що у позивача відсутня прийнята таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 77.39 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється, саме тому при зупиненні реєстрації податкових накладних позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, але подані повідомлення №102, №111 про надання пояснень та копій документів були відхилені комісією регіонального рівня, оскільки документи були складені/ оформлені із порушенням законодавства (відсутність в договорі оренди, який закінчився, норми щодо його пролонгації; не надані документи щодо дійсності господарської операції наведеної у податкових накладних, а саме розрахункові документи чи виписки з особових рахунків, документи, що підтверджують право власності та устаткування, інвентаризаційні описи, документи на підтвердження відповідності орендованого устаткування).
Отже, на думку апелянта, документи, які були подані на розгляд комісії є сумнівними та ймовірно складені із порушенням чинного законодавства, що і спричинило прийняття оскаржуваних рішень №11426199/2645419454 від 16.07.2024 року, №11693301/2645419454 від 27.08.2024 року про відмову в реєстрації податкових накладних, що було залишено поза увагою суду першої інстанції.
Фізична особа підприємець ОСОБА_1 у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області та залишити без змін рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2024 року.
При цьому позивач вказує на безпідставність доводів апеляційної скарги, оскільки додатковою угодою пункт 10.7 договору оренди був викладений в іншій редакції, яка передбачає автоматичну пролонгацію договору оренду на кожний наступний рік; у Повідомленні про об'єкти оподаткування, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відображена інформація про право власності на майно (електронавантажувач «Eosift») як об'єкт оподаткування. ФОП ОСОБА_1 звертає увагу на те, що податкова накладна №19 від 31.05.2024 року, реєстрація якої була зупинена, в подальшому була зареєстрована після подання пояснень та копій документів, таких самих що і додавались до пояснень по спірним податковим накладним. Вказана на думку позивача свідчить про хибність посилань апелянта щодо подання документів складених з порушенням законодавства. Посилання апелянта на таблицю даних, як на підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, позивач вважає безпідставним, оскільки неподання таблиці даних платника податків не може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, адже її подання є правом платника податку, а не його обов'язком.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд першої інстанції встановив та електронними матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 , окрім іншого здійснює такий вид діяльності: 77.29 Прокат інших побутових виробів і предметів особистого вжитку; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устатковання, у тому числі комп'ютерів; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Між ФОП ОСОБА_1 (орендодавець) та ТОВ «МІХ ЛТД» (орендар) 08.09.2014 укладений договір оренди майна №07-ОМ/14, а саме, електронавантажувача «Eosift» СРD 20, 2013 рік, Китай (ідент. № 3020/С0061, номерний знак Т00976ВН) з зарядним пристроєм. Факт передачі майна підтверджений актом здачі-приймання від 08.09.2014, що є додатком №2 до договору оренди.
Згідно з п.5.2 договору оренди, орендна плата сплачується в безготівковому порядку на поточний рахунок Орендодавця в строк до 10 числа кожного місяця.
Відповідно до додаткової угоди від 01.06.2024 року орендна плата в місяць за орендовані приміщення встановлюється у розмірі 6069,42 грн. у т.ч. ПДВ - 1011,57 грн..
Об'єкт договору оренди (електронавантажувача «Eosift» СРD 20, 2013 рік, Китай (ідент. №3020/С0061, номерний знак Т00976ВН) вказаний позивачем у повідомлені про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП), яке було прийняте контролюючим органом 07.05.2024 року, що підтверджено квитанцією №2 від 07.05.2024 року.
Відповідно до п.10.2 договору оренди від 08.09.2014 року строк дії договору закінчується 08.09.2017 року, але додатковою угодою №1 від 07.09.2017 року до договору оренди майна №07-ОМ/14, сторони домовились продовжити строк дії договору до 08.09.2020 року, та виклали пункт 10.7 договору в редакції, яка передбачає, що у випадку, якщо кожна із сторін не заявить про розірвання договору не пізніше 30 днів до моменту закінчення строку його дії, останній вважається автоматично пролонгованим на кожний наступний рік на тих самих умовах.
Позивачем був виставлений ТОВ «МІХ ЛТД» рахунок №ПВІ00000066 від 30.09.2024 року на суму 6069,42 грн. (в т.ч. ПДВ 1011,57 грн.), та рахунок №ПВІ00000076 від 31.07.2024 року на суму 6069,42 грн. (в т.ч. ПДВ 1011,57 грн.).
Надання послуг підтверджено актом надання послуг №1312 від 30.06.2024 року та №152 від 31.07.2024 року.
Оплата послуг здійснена ТОВ «МІХ ЛТД» відповідно до платіжної інструкції №2486 від 22.07.2024 на суму 6069,42 грн., із зазначенням призначення платежу (оплата за оренду за червень 2024 року згідно договору оренди 07-ОМ/14 від 08.09.2014 року в т.ч. ПДВ 20% 1011,57 грн.).
Позивач засобами електронного зв'язку направив відповідачу для реєстрації податкові накладні №18 від 30.06.2024 року (надіслана 02.07.2024 року), №19 від 31.07.2024 року (надіслана 07.08.2024 року).
Квитанціями від 02.07.2024 року, 07.08.2024 року документи були прийняті, реєстрація зупинена, за посиланням на те, що «Обсяг постачання товару/послуги 77.39, перевищує величину залишу, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)». Додатково повідомлені показники "D"=58.3642%, "Рпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних окремо зазначено, що податковий орган пропонує надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
На виконання вимог пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України позивач направив до Головного управління ДПС в Одеській області:
- повідомлення №102 від 11.07.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, стосовно ПН №18 від 30.06.2024 року, в якому зазначив, що здається майно Товариству з обмеженою відповідальністю «МІХ ЛТД» згідно договору оренди майна №07-ОМ/14 від 08.09.2014, загальною вартістю 6069,42 грн., в т.ч. ПДВ 20% 1011,57 грн, податкова накладна №18 від 30.06.2024 року була виписана на дату акту; до повідомлення додано чотири додатки, якими, як вбачається зі скріншоту, наданого податковим органом до суду першої інстанції, є копія договору оренди майна №07-ОМ/14, рахунку №66 від 30.06.2024 року, акту надання послуг №131 від 30.06.2024 року, ПН №18 від 30.06.2024 року;
- повідомлення №111 від 12.08.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, стосовно ПН №19 від 31.07.2024 року, в якому зазначив, що здається майно Товариству з обмеженою відповідальністю «МІХ ЛТД» згідно договору оренди майна №07-ОМ/14 від 08.09.2014 року, загальною вартістю 6069,42 грн., в т.ч. ПДВ 20% 1011,57 грн., податкова накладна №19 від 31.07.2024 року була виписана на дату акту; до повідомлення додано чотири додатки, якими, як вбачається зі скріншоту, наданого податковим органом до суду першої інстанції, є копія договору оренди майна №07-ОМ/14, рахунку №76 від 31.07.2024 року, акту надання послуг №152 від 31.07.2024 року, ПН №19 від 31.07.2024 року.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області за наслідками поданих документів були прийняті рішення:
- від 16.07.2024 року №11426199/2645419454 про відмову в реєстрації ПН №18 від 30.06.2024 року в ЄРПН у зв'язку з наданням платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначені конкретні документи, а саме, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
- від 27.08.2024 року №11693301/2645419454 про відмову в реєстрації ПН №18 від 31.07.2024 року в ЄРПН у зв'язку з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівні рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Розділ додаткова інформація відомостей не містить.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом, незважаючи на надані позивачем документи, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без належної перевірки комісією контролюючого органу достовірності наданих позивачем разом з поясненнями документів його діяльності. Також суд першої інстанції врахував, що всупереч обов'язку обґрунтовувати своє рішення шляхом зазначення конкретних документів, які складені/оформлені з порушенням законодавства, контролюючий орган прийняв оскаржувані рішення необґрунтовано, оскільки позивачем були надані копії документів у достатній кількості для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами пунктів 12 та 13 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов'язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 року затверджений зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у вигляді Додатку №3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так відповідно до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Порядку №1165 в редакції чинній на час зупинення реєстрації ПН №18 від 30.06.2024 року та №19 від 31.07.2024 року (липень, серпень 2024), обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗДЕ/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Відповідно до п.п.10 - 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 року №520.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 року №520 (надалі - Порядок №520 в редакції, чинній на час винесення оскаржуваних рішень - 11.06.2024 року).
Згідно з п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому п.5 Порядку №520 включає в себе об'ємний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, а саме: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування (п.6 Порядку №520).
За приписами п.9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.
Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.
Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Апеляційний суд зазначає, що в квитанціях від 02.07.2024 року та від 07.08.2024 року про зупинення реєстрації спірних ПН, апелянтом не зазначено саме конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цих ПН. Натомість у квитанціях додатково перерахований увесь перелік документів, який зазначений в пункті 5 Порядку №520, що не є дотриманням вимог стосовно зазначення конкретних документів, які необхідні податковому органу для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено детальних обґрунтувань (із визначенням цифрових показників) того, що обсяг постачання товару/послуги 77.39, перевищує величину залишу, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
При цьому, апеляційний суд відхиляє посилання апелянта на такий вид критерію ризиковості господарських операцій як «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається», оскільки пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містив такий критерій в пункті 1 до 31.12.2022 року, але вже відсутній в редакції пункту 1, яка була викладена постановою КМУ №1428 від 23.12.2022 року.
Апеляційний суд зазначає, що за приписами п.п.10, 11, 12 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Як правильно встановив суд першої інстанції та підтверджено електронними матеріалами справи, позивач направив до податкового органу всі необхідні копії первинних документів та пояснення по господарській операції, щодо якої були складені податкові накладні №18 від 30.06.2024 року та №19 від 31.07.2024 року. З наданих до суду копій документів, які також надавалися до апелянта, вбачається зміст і обсяг господарської операції, по якій позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Однак, оскаржуваними рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.07.2024 року №11426199/2645419454 та від 27.08.2024 року №11693301/2645419454 позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Підставою для прийняття рішення від 16.07.2024 року №11426199/2645419454 зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а підставою для прийняття рішення від 27.08.2024 року №11693301/2645419454 зазначено не надання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.
Проте, в апеляційній скарзі, податковий орган зазначає вже інші підстави для прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН, а саме - відсутність в договорі оренди, який закінчився, норми щодо його пролонгації; не надані документи щодо дійсності господарської операції наведеної у податкових накладних, а саме розрахункові документи чи виписки з особових рахунків, документи, що підтверджують право власності та устаткування, інвентаризаційні описи, документи на підтвердження відповідності орендованого устаткування.
Матеріали справи, в тому числі і електронні, не містять доказів того, що після отримання повідомлень №102 від 11.07.2024 року та №111 від 12.08.2024 року податковий орган скористався своїм правом надсилання позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Не надано таких доказів і до апеляційної скарги.
Колегія суддів відхиляє як такі, що спростовані електронними матеріалами справи, доводи апелянта стосовно сумнівності наданих платником податку документів з посиланням на закінчення строку дії договору оренди та відсутність положень щодо автоматичної пролонгації.
Отже, в порушення наведених вимог законодавства, оспорювані рішення містять лише загальні твердження про надання платником податків копій документів оформлених з порушеннями, без жодної конкретизації, чому пояснення та додані до них копії документів не надають можливість податковому органу дійти висновку про реєстрацію податкової накладної №18 від 30.06.2024 року, №19 від 31.07.2024 року та загальні твердження, які не підтверджені жодними доказами щодо не подання/часткового надання додаткових пояснень та додаткових документів.
Також, ані рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, ані оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а ні апеляційна скарга не містять відомостей щодо взаємозв'язку або залежністю між підставою для зупинення «обсяг постачання товару/послуги 77.39, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)» та необхідністю подання розрахункових документів чи виписок з особових рахунків, документів, що підтверджують право власності та устаткування, інвентаризаційні описи, документів на підтвердження відповідності орендованого устаткування.
Приймаючи рішення про зупинення реєстрації ПН з підстави того, що платник податку, яким подано на реєстрацію податкову накладну в ЄРПН, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, податковий орган в рішенні про відмову в реєстрації цих же податкових накладних жодним чином не зазначив про вказану підставу, а вже посилається на надання платником податку копій документів, ймовірно складених з порушенням закону, та на неподання додаткових пояснень та додаткових документів, докази запиту яких апелянтом не надано.
Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення щодо реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної.
Оскаржувані в цій справі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваних рішень, а також не зазначив обґрунтованих підстав для їх прийняття, при цьому апелянт обмежився лише формальними посиланнями.
Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов'язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, на підтвердження факту господарської операції, які зазначені в ПН №18 від 30.06.2024 року та в ПН №19 від 31.07.2024 року.
Отже, наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують факт фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи, що їх достатність для прийняття рішень про реєстрацію ПН не спростована апелянтом, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог.
При цьому, колегія суддів, як і суд першої інстанції, наголошує, що в цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарських операцій, на підставі яких позивачем складено податкові накладні, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Також, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції щодо способу відновлення порушеного права позивача, шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні датою їх подання, оскільки такий спосіб узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку №1246.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням. Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.311, 315, 316,321, 322, 325, 328 КАС України апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька