Головуючий у 1 інстанції - Зеленов А.С.
Суддя-доповідач - Сіваченко І.В.
31 серпня 2010 року справа №2а-14485/10/0570
приміщення суду за адресою: 83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26
Колегія суддів Донецького апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Сіваченка І.В.
суддів Дяченко С.П., Шишова О.О.
при секретарі Запорожцевій Г.В.
за участі
представника позивача Кривсун Н.В.
представника відповідача Бойка В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 20 липня 2010 року у адміністративній справі № 2а-14484/10/0570 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фуд Арт» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька «про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій від 06.04.2010 року № 000116342», -
Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Фуд Арт» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції (далі - ДПІ) у Калінінському районі м. Донецька «про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій від 06.04.2010 року № 000116342».
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 20 липня 2010 року у адміністративній справі № 2а-14484/10/0570 позов було задоволено частково, а саме: скасовано рішення ДПІ у Калінінському районі м. Донецька Донецької області від 06.04.2010 № 0001162342 про застосування до ТОВ «Фуд Арт» штрафних (фінансових) санкцій на суму 6644 грн. 00 коп.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечувала представник позивача.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, вивчивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає апеляційну скаргу обґрунтованою, а судове рішення таким, що підлягає скасуванню, з наступних підстав.
При розгляді справи в апеляційній інстанції встановлено наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фуд Арт» зареєстроване як юридична особа 31.10.2007 виконавчим комітетом Донецької міської ради, що підтверджується Свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи Серії А00 № 740111 (а.с.46). Згідно довідки Управління статистики у місті Донецьку Серії АБ № 039134 від 02.04.2008 (а.с.47), позивача включено до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України за № 35537934.
Планом-графіком перевірок щодо контролю за здійсненням розрахункових операцій у готівковій та безготівковій сфері ДПІ у Калінінському районі м. Донецька на березень 2010 року, затвердженим 15.02.2010 (а.с.69-71), було передбачено під № 39 проведення перевірки ТОВ «Фуд Арт» - кафе за адресою: м. Донецьк, вул. Овнатаняна, 5.
16.03.2010 начальником ДПІ у Калінінському районі м. Донецька державним податковим інспекторам Поздняковій О.В. та Боруш І.С. були видані направлення №№ 272, 273, згідно з якими їм з 16.03.2010 по 25.03.2010 доручається проведення перевірки ТОВ «Фуд Арт» з питань дотримання вимог Законів України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі за текстом - Закон № 265), від 23.03.1996 № 98/96-ВР «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», від 01.06.2000 № 1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (а.с.93,94).
22.03.2010 року з 17:10 год. по 18:00 год. вказаними вище посадовими особами ДПІ у Калінінському районі м. Донецька була проведена перевірка кафе «Slіsе», розташованого за адресою: м. Донецьк, вул. Овнатаняна, 5, що належить ТОВ «Фуд Арт», за результатами якої складено акт, який був зареєстрований в органах державної податкової служби 22.03.2010 під № 0144/05/63/23/35597934 (а.с.9-10).
Згідно висновків цього акту позивачем допущено порушення п.п. 12, 13 ст. 3 Закону № 265. Вказані порушення виразилися у наступному:
не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій на суму 23,40 грн.;
не видача розрахункового документа;
не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання.
На цей акт представником позивача були надані заперечення від 26.03.2010 вих. № 60 (а.с.12-14), які були відповідачем частково прийняті щодо порушень у вигляді не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій на суму 23,40 грн. та не видача розрахункового документа (а.с.16,17-19).
06.04.2010 року заступником начальника ДПІ у Калінінському районі м. Донецька було прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0001162342, яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265 та на підставі пункту 11 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», ст. 21 Закону № 265 до ТОВ «Фуд Арт» застосовані фінансові санкції у розмірі 6644 грн. (а.с.11).
Позивач оскаржив вказане рішення до ДПА у Донецькій області (а.с.20-24), але скарга була залишена без задоволення, а спірне рішення - без змін (а.с.41-45).
07.06.2010 року позивач звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправними дії ДПІ у Калінінському районі м. Донецька по проведенню перевірки та визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06.04.2010 № 0001162342 (а.с.3-6,59).
Відповідно до ст. 3 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" органи державної податкової служби України у своїй діяльності керуються Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими актами органів державної влади.
Так, відповідно до статті 15 Закону № 265 контроль за додержанням суб'єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок згідно із законодавством України.
Згідно зі статтею 16 Закону № 265 контролюючі органи мають право відповідно до законодавства здійснювати планові або позапланові перевірки осіб, які підпадають під дію цього Закону.
Статтею 11-1 Закону України від 04.12.1990 № 509 «Про державну податкову службу в Україні» визначені підстави та порядок проведення органами державної податкової служби планових та позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), у тому числі, перевірок, визначених Законами України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".
Як вбачається з плану-графіку перевірок щодо контролю за здійсненням розрахункових операцій у готівковій та безготівковій сфері ДПІ у Калінінському районі м. Донецька на березень 2010 року, затвердженого 15.02.2010, у ньому вказана саме перевірка кафе ТОВ «Фуд Арт» (а.с.69-71). Цей графік приймається судом як рішення керівника податкового органу про проведення перевірки.
Наявність повноважень в посадових осіб ДПІ у Калінінському районі м. Донецька на здійснення перевірки підтверджується вказаними вище направленнями (а.с.93,94).
Наявність плану-графіку (що по суті є рішенням керівника податкового органу) та двох направлень доводить законність підстав для проведення перевірки ТОВ «Фуд Арт» та правомірність її здійснення посадовими особами ДПІ у Калінінському районі м. Донецька. Отже, суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги доводи позивача про порушення порядку призначення та проведення перевірки.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 КАС України компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
За змістом цієї норми, предмет оскарження за правилами адміністративного судочинства повинен мати юридичне значення, тобто впливати на коло прав, свобод, законних інтересів чи обов'язків, встановлені законом умови їх реалізації.
Закріплення ч. 2 ст. 2 КАС України положення про можливість оскарження до адміністративних судів будь-яких рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією та законами України встановлено інший порядок судового провадження, не означає спростування висновку про юридичне значення рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень як предмета судового оскарження, так само як не означає і нівелювання способу захисту порушених прав, свобод чи законних інтересів.
Встановлюючи умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок, стаття 11-2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» одночасно встановлює наслідки дотримання контролюючими органами цих умов. Згідно з частиною 2 цієї статті ненадання посадовими особами органу державної податкової служби платнику податків документів, перелік яких наведений в частині першій, або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною 1 цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.
Отже, законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки.
В разі, коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена, платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки, з підстав невідповідності рішення вимогам закону чи компетенції органу державної податкової служби, що і було зроблене позивачем та є предметом даного спору. Юридичне значення для позивача має саме рішення ДПІ у Калінінському районі м. Донецька, прийняте за результатами проведеної перевірки, а не дії по її проведенню.
Отже, позовні вимоги у частині визнання протиправними дій щодо проведення перевірки ТОВ «Фуд Арт» є необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Що стосується позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06.04.2010 № 0001162342, прийнятого за наслідками проведеної перевірки, слід зазначити наступне.
Згідно з актом перевірки, перевіряючими було встановлено не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону № 265.
У відповідності до п. 12 ст. 3 Закону № 265 суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані:
...вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Згідно з вимогами ст. 21 Закону № 265 до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Як вбачається з розрахунку фінансової санкції, складеного відповідачем (а.с.80), її розмір визначено як подвійна вартість не облікованих товарів, тобто 3322 грн. х 2 = 6644 грн.
Відповідно до Розділу 5 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 12 серпня 2008 № 534 (із змінами і доповненнями) (далі за текстом - Методичні рекомендації), фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб'єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій {Розділ 5 доповнено абзацом згідно з Наказом Державної податкової адміністрації N 701 (v0701225-09) від 11.12.2009}.
У Відомості зазначаються назва та код суб'єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об'єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід'ємною частиною Відомості.
Відомість заповнюється у т.ч. на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо.
Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки посадовими особами податкової інспекції були складені така відомість та розписка (а.с.66), з яких вбачається, що за даними суб'єкта господарювання залишки на момент перевірки складали товари на суму 4218 грн., за даними перевірки - на суму 3322 грн.
При цьому не заслуговують на увагу доводи позивача щодо необхідності проведення перевірки у бухгалтера, відповідального за стан бухгалтерського обліку. Законодавство такої вимоги не висуває.
Статтею 6 Закону № 265 передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
У даному випадку такий порядок встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не аналізувались бухгалтерські та інші первинні документи, які б свідчили про порушення обліку товарних запасів. Як пояснив представник відповідача у судовому засіданні та підтвердили свідки ОСОБА_4 (бармен-касир ТОВ «Фуд Арт») та ОСОБА_5 (фінансовий директор ТОВ «Фуд Арт»), підприємством під час перевірки не надавались документи щодо обліку запасів, оскільки вони знаходяться на офісі підприємства по іншій адресі.
Крім того, суду були надані відповідні накладні, видаткові накладні, податкові накладні, відомість залишків по інвентаризації на 01.01.2010, зворотно-сальдова відомість по рахунку 2822, карка рахунку 631, які підтверджують оприбуткування товару.
Місцевий суд зазначив, що посадові особи відповідача мали змогу витребувати ці документи та ознайомитися з ними, але цього не зробили, внаслідок чого дійшли необґрунтованого висновку про відсутність цих документів взагалі.
При цьому Донецький окружний адміністративний суд не прийняв до уваги посилання представника відповідача на лист ДПА України від 03.03.2009 № 4364/7/23-7017/159 та довідку ВАСУ про результати вивчення та узагальнення практики від 15.04.2010, оскільки вони носять роз'яснювальний характер відповідно для податкових органів та для суду та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України, тобто не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України та не можуть застосовуватися з огляду на положення ч.3 ст. 9 КАС України.
Проте з такими висновками не може погодитись судова колегія.
Так, ТОВ «Фуд Арт» знаходиться на загальній системі оподаткування, тому повинно вести облік товарів в порядку, визначеному чинним законодавством.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно пунктів 1, 3 і 5 статті 9 Закону N 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Статтею 2 Закону N 996 визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням установленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
Необхідність ведення обліку товарів випливає з конституційного обов'язку кожного сплачувати податки і збори. Лише при дотриманні порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації і зберігання можливо об'єктивно визначити обсяг здійснених витрат та отриманої виручки, а відтак і базу оподаткування, тобто у відповідності до законодавства правильно зазначити суму податку, який підлягає сплаті.
В той же час, не ведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання створює умови для ухилення суб'єкта господарювання від оподаткування. Тому за це ст. 21 закону №265 передбачена адміністративно-господарська відповідальність. Як зазначалось вище, п. 12 ст. 3 Закону №265 передбачений обов'язок позивача вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Документальне відображення записів у бухгалтерському обліку регламентовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704 (далі - Положення N 88).
Вказаним Положенням №88 передбачено, що первинні документи (на паперових і електронних носіях інформації) для надання юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складено документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст та вимірники господарської операції (у натуральному і вартісному виразах), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, складання первинного документа.
Згідно даних відомості (а.с.66), податковим органом було прийнято до уваги надання первинних документів щодо двох позицій товару та щодо них не було застосовано штрафних фінансових санкцій.
З матеріалів справи вбачається, що прибуткові документи на інший товар на момент перевірки податківцям не надавалися, і за поясненнями працівників позивача знаходились в офісі за іншою адресою.
Розділом 5 Методичних рекомендацій передбачений цей випадок: у разі розташування торговельного об'єкта окремо від бухгалтерії суб'єкта господарювання первинні документи можуть бути пред'явлені на паперових носіях, а у разі знаходження таких документів у бухгалтерії можуть пред'являтися роздруковані документи з відповідного програмного забезпечення (електронного носія інформації). Такі документи приймаються до розгляду, за умови якщо вони мають обов'язкові реквізити, визначені Положенням N 88 та завірені печаткою (штампом) суб'єкта господарювання.
Відсутність на момент перевірки у позивача обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265) створює підстави для застосування до нього санкцій, передбачених ст. 21 Закону № 265.
Сама по собі наявність листа ДПАУ від 03.03.2009 № 4364/7/23-7017/159 не є підставою для застосування адміністративно-господарської відповідальності. Такі підставі наявні в діючому законодавстві - нормативно-правових актах, перелічених вище.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку, що позовні вимоги про скасування рішення ДПІ в Калінінському районі м. Донецька від 06.04.2010 № 0001162342 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 6644 грн. є необґрунтованими.
Ураховуючи, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нової про відмову в позові повністю.
В повному обсязі постанова виготовлена 03.09.2010 року.
Керуючись ч. 1-3 ст. 160, ст.ст. 167, 195-196, п.3 ч.1 ст. 198, п. 4 ч. 1 ст. 202, ч.2 ст. 205, ст. 206 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька - задовольнити.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 20 липня 2010 року у адміністративній справі № 2а-14484/10/0570 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фуд Арт» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька «про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій від 06.04.2010 року № 000116342» - скасувати.
У задоволенні позову - відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі.
Головуючий: І.В.Сіваченко
Судді: С.П.Дяченко
О.О.Шишов