19 серпня 2010 року № 15138/09/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Ніколіна В.В.,
суддів Попка Я.С ., Сапіги В.П.,
при секретарі судового засідання Грищишин Л.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці на постанову господарського суду Чернівецької області від 26.03.2009 року у справі за позовом Кредитної спілки «Хімзавод» до Державної податкової інспекції у м. Чернівці про визнання податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 14 жовтня 2008 року № 000058220/2 нечинним, а акт планової перевірки № 2484/22-0/26075892 від 10.07.2008 року частково недійсним, -
В січні 2009 року Кредитна спілка «Хімзавод» звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівці про визнання податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 14 жовтня 2008 року № 000058220/2 нечинним, а акт планової перевірки № 2484/22-0/26075892 від 10.07.2008 року частково недійсним. Позов обґрунтований неправильним застосуванням податковою інспекцією норм окремих законів, що регулюють спірні відносини.
Оскаржуваною постановою господарського суду Чернівецької області від 26.03.2009 року позов задоволено частково, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м. Чернівці № 000058220/2 від 14.10.2008 р. про стягнення з кредитної спілки "Хімзавод" 35171,52 грн. податку з доходів фізичних осіб та 70343,04 штрафних (фінансових) санкцій. В частині визнання нечинним частково і скасування акту планової перевірки №2484/22-0/26075892 від 10.07.2008 р., в частині встановлення недоїмки до Державного бюджету на суму 35171,52 грн. податку з доходів фізичних осіб та нарахування 70343,04 грн. штрафних санкцій - закрити провадження у справі, у зв'язку з тим, що справу в цій частині не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
У поданій апеляційній скарзі відповідач просить зазначену постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позовних вимог позивача відмовити в повному обсязі, покликаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що згідно із Законом України від 20.12.2001 р. N 2908-ІИ "Про кредитні спілки" (далі - Закон N 2908) члени кредитної спілки мають право одержувати від кредитної спілки кредити та користуватися іншими послугами, які надаються членам кредитної спілки відповідно до її статуту; одержувати дохід на свій пайовий внесок, якщо інше не передбачено статутом кредитної спілки (стаття 11).
Майно кредитної спілки є її власністю. Майно кредитної спілки формується за рахунок вступних, обов'язкових пайових та інших внесків членів кредитної спілки (крім вкладів на депозитні рахунки). Кредитна спілка володіє, користується та розпоряджається належним їй майном відповідно до закону та свого статуту (стаття 19 Закону N 2908). Вклади членів кредитної спілки на депозитні рахунки, а також плата, нарахована на такі кошти та пайові внески (проценти), належать членам кредитної спілки на праві приватної власності.
Відповідно до свого статуту (п. 1.3 ст. 21 Закону N 2908) кредитна спілка залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі, приймає вступні та обов'язкові пайові та інші внески від членів спілки.
Господарський суд Чернівецької області порушив норму процесуального права, а саме не дав належної оцінки тій обставині, що крім розміру плати (процентів), яка нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки, кредитна спілка розподіляє частину нерозподіленого доходу, що залишається у її розпорядженні за підсумками фінансового року, між членами кредитної спілки пропорційно розміру їх пайових внесків (у тому числі на додаткові пайові внески) у вигляді відсотків (процентів).
Визначення терміна "проценти" (для цілей справляння податку) наведено у пункті 1.10 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як платіж, який здійснюється позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів, зокрема, включається платіж за використання коштів, залучених у депозит. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, ніж визначені у пункті 1.10 статті 1 цього Закону, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.
З 01 січня 2005р. статтею 7 (п. 2) Закону встановлена єдина ставка податку у розмірі 5 відсотків, що застосовується до об'єктів оподаткування, нарахованих як процент на депозитний рахунок і як процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону.
Призупинення Законом України від 23.12.2004 р. N 2285-ІУ "Про Державний бюджет України на 2005 рік" (п. 43 ст. 73) на 2005 рік оподаткування доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок). вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат стосується лише порядку оподаткування процентів, нарахованих на вклади членів кредитних спілок на депозитні рахунки.
Саме процентів, нарахованих на вклади членів кредитних спілок на депозитні рахунки, стосуються і зміни, внесені Законом України від 21.12.2004 р. N 2273-ІУ "Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів з фізичних осіб» щодо оподаткування таких процентів, починаючи з 01 січня 2010 року. А тому, доходи фізичних осіб, отримані, сплачені (нараховані) внески з інших підстав, оподатковуються податком відповідно до п. 7.1 ст. 7 зазначеного Закону.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом першої інстанції, Державною податковою інспекцією у м. Чернівці з 23.06.2008 р. по 07.07.2008 р. проведена виїзна планова перевірка кредитної спілки "Хімзавод" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2005 р. по 31.03.2008 р., про що складено акт перевірки від 10.07.2008 р. №2484/22-0/26075892.
Зокрема, перевіркою встановлено порушення підпункту 9.2.3 пункту 9.2 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003р. № 889-ІУ (зі змінами та доповненнями), позивач не нараховував податок з доходів фізичних осіб на нараховані проценти на додаткові пайові внески за 2006 р. в сумі 270550,14 грн., які були виплачені членам кредитної спілки або направлені на збільшення пайових внесків членів кредитної спілки, в результаті чого кредитною спілкою "Хімзавод" занижено податок з доходів з фізичних осіб на загальну суму 35171,52 грн.
Згідно підпункту 17.1.9 пункту 17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" відповідачем застосована штрафна санкція у подвійному розмірі від донарахованої суми податку з доходів фізичних осіб в сумі 70343,04 грн.
На підставі згаданого вище акту перевірки державною податковою інспекцією у м. Чернівці прийнято податкове повідомлення - рішення №000058220/0 від 24.07.2008 р., яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходу фізичних осіб в розмірі 105514,56 грн., у тому числі за основним платежем 35171,52 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 70343,04 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням кредитною спілкою "Хімзавод" була направлена первинна скарга до державної податкової інспекції у м. Чернівці №225 від 04.09.2008 р.
Рішенням державної податкової інспекції у м. Чернівці №30621/25-014 від 22.08.2008 р. первинну скаргу кредитної спілки "Хімзавод" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Кредитною спілкою "Хімзавод" 08.09.2008 р. подано повторну скаргу до Державної податкової адміністрації в Чернівецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення про сплату 35171,52 грн. податку з доходів фізичних осіб та 70343,04 грн. застосованої штрафної санкції.
Рішенням Державної податкової адміністрації в Чернівецькій області №8480/10/25-009 від 14.10.2008 р. повторну скаргу кредитної спілки "Хімзавод" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
У підпункті "б" пункту 5.3 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 року № 253, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 року за № 567/5758, зі змінами і доповненнями, визначено, що з метою доведення до платника податків граничного строку сплати податкового зобов'язання, зазначеного в раніше надісланому податковому повідомленні (у разі, якщо сума податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги збільшується або залишається без змін, а раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається), податковим органом складається та надсилається (вручається) платнику податків податкове повідомлення, яке має номер первинного податкового повідомлення, при цьому через дріб проставляється номер скарги, щодо якої воно складене (1 - для першої 2 - для другої тощо). Крім того таке податкове повідомлення-рішення містить новий граничний термін сплати податкового зобов'язання.
За результатами розгляду повторної скарги державною податковою інспекцією у м. Чернівці 14.10.2008 р. прийнято податкове повідомлення-рішення №000058220/2 яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходу фізичних осіб в розмірі 105514,56 грн., у тому числі за основним платежем 35171,52 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 70343,04 грн.
Згідно зі ст.1 Закону України "Про кредитні спілки" від 20.12.2001р. № 2908-ІП кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об'єднаних грошових внесків членів кредитної спілки. Кредитна спілка є небанківською фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених цим Законом.
Відповідно до ч. 1 статті 21 Закону України "Про кредитні спілки" кредитна спілка відповідно до свого статуту приймає вступні та обов'язкові пайові та інші внески від членів спілки, а також відповідно до абзацу 4 цієї частини залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі.
Отже, пайовий внесок - це кошти, які передаються для діяльності кредитної спілки, а нарахування відсотків на нього здійснюється відповідно до ч. 3 ст. 21 Закону України "Про кредитні спілки", яка встановлює, що нерозподілений доход, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, розподіляється за рішенням загальних зборів, у тому числі між членами кредитної спілки, пропорційно розміру їх пайових внесків у вигляді відсотків (процентів). При цьому в першу чергу відбувається необхідне поповнення капіталу та резервів. Сума доходу, яка розподіляється на додаткові пайові членські внески, визначається з дотриманням умови, що доходність додаткових пайових членських внесків не може перевищувати більш ніж у два рази середньозважену процентну ставку доходності внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитних рахунках за їх наявності. Решта доходу, що залишилася після формування капіталу і резервів та розподілу на додаткові пайові членські внески, розподіляється на обов'язкові пайові членські внески.
З 01.01.2005р. оподаткування процентів на пайові внески, а також на внески (вклади) членів кредитної спілки на депозитні рахунки регулюється п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".
Пунктом 7.2 ст.7 цього Закону встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків від об'єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як, зокрема: "процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до Закону"
Однак, при застосуванні цієї норми слід враховувати, що відповідно до п.п. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" підпункт 4.2.12 п. 4.2 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2010 року.
Таким чином, з норми п.п. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" випливає, що виплата процентів на внески членам кредитних спілок, включаючи проценти на пайові внески та внески (вклади) на депозитні рахунки, підлягає оподаткуванню відповідно до пункту 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" з 01.01.2010р., а тому донарахування податку з доходів фізичних осіб за 2006 рік у розмірі 35171,52 грн. є неправомірним та безпідставним.
Посилання відповідача на те, що нерозподілений дохід, що залишається в розпорядженні, кредитної спілки за підсумками фінансового року, розподіляється між членами спілки пропорційно розміру їх пайових внесків (у тому числі на додаткові пайові внески) у вигляді відсотків (процентів), оподаткування яких здійснюється відповідно до п.п. 9.2.3 п. 9.2 ст. 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", а саме в загальному порядку, встановленому цим Законом для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті, за ставкою, визначеною п. 7.1 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", а також те, що згідно із цим Законом кредитна спілка є податковим агентом, тому при нарахуванні та виплаті членам кредитної спілки доходів у вигляді процентів (у тому числі дисконтних доходів) на пайові та додаткові пайові внески її членів вона зобов'язана утримувати податок від сум такого доходу за його рахунок за відповідною ставкою спростовується наступним.
Підпунктом 9.2.1 п.9.2 ст. 9 зазначеного Закону встановлено, що податковим агентом платника податку при нарахуванні (сплаті) на його користь доходів, визначених у пункті 7.2 статті 7 цього Закону, є особа, яка здійснює таке нарахування (сплату). Загальна сума податків, утриманих протягом звітного податкового місяця з таких нарахованих (сплачених) процентів платнику податку, сплачується (перераховується) таким податковим агентом до бюджету у строки, визначені законом для місячного податкового періоду.
Крім того, п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" визначено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку включаються такі доходи (що не підлягають відображенню в його річній податковій декларації): суми виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються з урахуванням норм пункту 9.7 ст. 9 цього Закону: "...в) іншими неприбутковими організаціями (крім кредитних спілок та інших небанківських фінансових установ) та благодійними фондами України, чий статус визначається відповідно до закону, на користь отримувачів таких виплат, крім будь-яких виплат або відшкодувань членам керівних органів таких організацій або фондів та пов'язаним з ними фізичним особам;..."
Правомірність застосування п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" щодо оподаткування процентів на пайові внески членів кредитної спілки підтверджено також висновками науково-правової експертизи при Інституті держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, виконаної 28.11.2006р. на замовлення Національної асоціації кредитних спілок України щодо діяльності кредитних спілок України.
Таких же висновків дійшов і Комітет з питань фінансів і банківської діяльності Верховної Ради України в листі від 08.0.2005р. №0-10/10-672 "Щодо оподаткування виплат процентів на вклади (внески) членам кредитних спілок".
Таким чином, кредитна спілка "Хімзавод" правомірно не утримувала податок з виплаченого членам кредитної спілки доходу у вигляді процентів на їх пайові внески та не перераховувала ці суми податку до бюджету, оскільки внески вносилися і розподіл доходу здійснювався згідно Закону України "Про кредитні спілки", а згідно з нормами п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", що діяли до 01.01.2005р., та нормами п.п. 22.1.4 п.22.1 ст. 22 цього Закону, що діють з 01.01.2005р., проценти не підлягають оподаткуванню.
Отже вимога податкового органу щодо сплати податку з доходів фізичних осіб в розмірі 35171,52 грн. є неправомірною.
Відсутність підстав для донарахування податку з доходів фізичних осіб в цій частині обумовлює відсутність підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 70343,04 грн. у відповідності до підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
За таких обставин позовні вимоги позивача в частині скасування податкового повідомлення-рішення №000058220/2 від 14.10.2008 р. є обґрунтованими і підлягають задоволенню.
Щодо позовної вимоги позивача про визнання нечинним частково і скасування акту планової перевірки №2484/22-0/26075892 від 10.07.2008 р., в частині встановлення недоїмки до Державного бюджету на суму 35171,52 грн. податку з доходів фізичних осіб та нарахування 70343,04 грн. штрафних санкцій, усього податкового зобов'язання на загальну суму 105514,56 грн., суд зазначає наступне:
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, компетенція адміністративних судів щодо вирішення адміністративних справ поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
Акт державного чи іншого органу - це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який породжує певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин. Підставами для визнання акта недійсним є невідповідність його вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт. Обов'язковою умовою визнання акта недійсним є також порушення у зв'язку з прийняттям відповідного акта прав та охоронюваних законом інтересів підприємства чи організації, тобто позивача у даній справі.
Оскаржуваний позивачем акт ніяких правових наслідків не породжує, прав та охоронюваних законом інтересів позивача не порушує, обов'язкового характеру не має, актом ненормативного характеру не являється, а тому не може бути предметом позовних вимог щодо визнання його в судовому порядку нечинним.
З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції прийшов до висновку, що провадження у справі в частині визнання нечинним частково і скасування акту планової перевірки № 2484/22-0/26075892 від 10.07.2008 року, в частині встановлення недоїмки до Державного бюджету на суму 35171,52 грн. податку з доходів фізичних осіб та нарахування 70343,04 грн. штрафних санкцій підлягає закриттю.
Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального права.
На підставі наведеного колегія судів прийшла до висновку, що судом першої інстанції, при винесені оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам справі та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що згідно ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці - залишити без задоволення.
Постанову господарського суду Чернівецької області від 26.03.2009 року у справі № 5/1 - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Ухвала складена в повному обсязі 23.08.2010 року.
Головуючий В.В. Ніколін
Судді Я.С. Попко
В.П. Сапіга