16 вересня 2010 року № 32254/09/9104
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Ніколіна В.В.,
суддів Заверухи О.Б., Любашевського В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2009 року у справі за позовом ліквідатора СПД ФО ОСОБА_1 - ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень, -
В липні 2008 року ліквідатор СПД ФО ОСОБА_1 - ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень від 14.07.2008 року № 5722371721/3 та № 5722361721/3.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивач посилався на те, що органом державної податкової служби під час проведення виїзної позапланової документальної перевірки безпідставно та необґрунтовано встановлено порушення ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" та ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян".
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2009 року позовні вимоги ліквідатора СПД ФО ОСОБА_1 - ОСОБА_2 - задоволено.
Постанову суду першої інстанції оскаржив відповідач - Державна податкова інспекція у Сихівському районі м. Львова, подавши на неї апеляційну скаргу.
Апелянт просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2009 року, та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог ліквідатора СПД ФО ОСОБА_1 - ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова, покликаючись на порушення суду першої інстанції норм матеріального та процесуального права і невідповідність висновків обставинам справи, що призвело до її неправильного вирішення.
В апеляційній скарзі зазначає, що згідно ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з доходів громадян" від 26.12.92 №13-92, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручки в грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств".
Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Згідно з п.п. 5.3.9 п. 5.3 статті 5 Закону України № 283/97-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язок ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пп. 1.2 п. 1, пп. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 68/704.
Відповідно до пп. 1.2 п. 1 вказаного Положення, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, (пп. 2.1 п. 2 Положення).
Також, у відповідності до пп. 2.4 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992р. №13-92, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Порядок обчислення та сплати податку на додану вартість регулюється Законом України "Про податок на додану вартість".
Зокрема, пунктом 1.7 статті 1 Закону України, надане визначення терміну "податковий кредит", а саме: це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Відповідно до п.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України, податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону (п.п.7.2,4 п.7.2 ст.7 Закону України).
Як зазначено в пункті 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97р. № 165 "Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 р. за № 233/2037, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Згідно з п.5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997р. № 165 (із змінами та доповненнями), податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у пункті 2 даного Порядку. Якщо особа, яка зобов'язана зареєструватися як платник податку, не здійснила такої реєстрації протягом термінів, визначених законодавством, здійснює оподатковувані операції з продажу товарів (робіт, послуг) з нарахуванням податку на додану вартість і видачею податкової накладної без внесення суми податку до бюджету, то така податкова накладна вважається фіктивною.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України, визначено, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Згідно п.п. 7.4.1. п.7.4 ст. 7 Закону України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у звітному періоді, зокрема, у зв'язку з придбанням товарів або виготовленням (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Враховуючи зазначене, право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надано виключно особам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість, і не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладним.
Відповідно до п.9.6 Закону України, свідоцтво про реєстрацію діє до дати його анулювання, яке відбувається у випадках, якщо зареєстрована як платник податку особа припиняє діяльність згідно з рішенням про ліквідацію такого платника.
Згідно з п.25.2 Положення про Реєстр платників податку на додану вартість затвердженого Наказом ДПА України від 01.03.2000р. №79, та зареєстрованого в Міністерств юстиції України 03.04.2000р. за №208/4429 (зі змінами та доповненнями), свідоцтво про реєстрацію діє до дати його анулювання, яке відбувається у випадках, передбаченим законодавством. Одночасно з анулюванням Свідоцтва органи державної податкової службі здійснюють виключення платника податку на додану вартість з Реєстру. Виключення платника податку на додану вартість з Реєстру та анулювання Свідоцтва відбуваються у випадку прийняття судом рішення про скасування державної реєстрації суб'єкт підприємницької діяльності, про що є відповідне Рішення суду, чи скасування державної реєстрації органом державної реєстрації, про що є Повідомлення органу державної реєстрації. Датою виключення із Реєстру є відповідна дата прийняття рішення чи події.
Крім того, наведеною вище нормою п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України встановлено, що обов'язковою підставою виникнення в платника права на податковий кредит з податку на додану вартість передбачено наявність сплати платником податку у звітному періоді відповідних сум податку.
Сторони по справі належним чином судом були повідомлені, однак з невідомих для суду причин не з'явилися в зал судового засідання, а тому відповідно до ч. 1 ст. 197 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодної з осіб, які беруть участь у справі, у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що 18.12.2007 р. ДПІ у Галицькому районі м. Львова проведено планову виїзну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 18.05.2006 року по 30.09.2007 року. За результатами проведеної перевірки складено акт від 18.12.2007 р. за №2872/17-215, на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення від 14.07.2008 р. №5722361721/3 та №5722371721/3. У вищевказаному акті перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що при здійсненні господарської діяльності за період з 18.05.2006 року по 30.09.2007р. СПД ФО ОСОБА_1 порушено ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" та п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого донараховане податку з доходів фізичних осіб - СПД в сумі 917050,38 грн. та податку на додану вартість в сумі 1804809,00 грн. (1203206,00 грн. - основного платежу та 601603,00 грн. - штрафних санкцій).
Згідно акту перевірки, підставою для нарахування податкових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб - СПД в сумі 917050,38 грн. та по податку на додану вартість в сумі 1203206,00 грн. є не надання СПД ФО ОСОБА_1 до перевірки первинних бухгалтерських документів, що підтверджують валові витрати та податкових накладних за період з липня по листопад 2006 року.
Як вбачається з матеріалів справи, постановою Господарського суду Львівської області від 12.11.2007 року у справі № 4/237 СПД ФО ОСОБА_1 визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, ліквідатором позивача призначено ОСОБА_2
Згідно ст. 23, 24 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з особливостями визначеними ст.ст. 47, 48, 49 цього Закону, ліквідатором подано оголошення в газеті "Урядовий кур'єр" від 01.12.2007 р. про визнання СПД ФО ОСОБА_1 банкрутом. Відповідно до вимог ст. 23 Закону України вищевказаного Закону, з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури припиняються повноваження органів управління банкрута та розпорядження його майном, а також припиняються повноваження власника майна банкрута.
Таким чином, повноваження СПД ФО ОСОБА_1 припинені дією постанови Господарського суду Львівської області від 12.11.2007 р., а тому відповідно ДПІ у Галицькому районі м. Львова була можливість впродовж 12-ти днів до початку перевірки повідомити ліквідатора СПД ФО ОСОБА_1 - ОСОБА_2 про проведення планової перевірки.
Згідно ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" право на проведення планової виїзної перевірки платника податків надається лише у тому випадку, коли йому не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.
Відповідно до п.5 ст. 48 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" з дня прийняття господарським судом постанови про визнання суб'єкта підприємницької діяльності - громадянина банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури - припиняється нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших фінансових (економічних санкцій) за всіма зобов'язаннями громадянина-підприємця. Також, листом ДПА України від 02.06.2005 р. №1090211/23-1117 до податкових органів та платників податків доведено, що ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено підстави застосування штрафних санкцій у разі порушення платниками податків вимог законодавства, а саме: за неподання або несвоєчасне подання платниками податків податкових декларацій, заниження ними податкових зобов'язань, порушення граничних строків погашення податкових зобов'язань, непогодження у встановлених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" випадках операцій з реалізації активів, що перебувають у податковій заставі, нездійснення попереднього утримання і перерахування податку у встановлених законодавством випадках.
Відповідно до преамбули Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" цей Закон не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом".
Згідно із ст. 1 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання них зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.
При цьому відповідно до п.3 ст. 12 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховуються неустойка (штраф, пеня), інші фінансові (економічні) санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).
За невиконання, неналежне виконання зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) передбачено нарахування пені відповідно до ст. 16 та застосування штрафних санкцій відповідно до ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Зважаючи на викладене, у період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів пеня та штраф за порушення строків сплати узгоджених сум податкових зобов'язань, передбачені ст. 16 та пп. 17.1.7 ст. 17 цього Закону, не застосовуються.
Відповідно до п.п. 4.11, 4.12 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом ДПА України від 10.08.2005 р. №327, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 р. за №928/11205, податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування фінансових санкцій) приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта невиїзної документальної,виїзної планової чи позапланової перевірок або вручення його поштою суб'єкту господарювання (на підставі відмітки на поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб суб'єкта господарювання до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді суб'єкту господарювання.
У разі невручення поштою рекомендованого листа з одним примірником акта перевірки (у зв'язку з відсутністю суб'єкта господарювання за вказаним місцезнаходженням) податкове повідомлення-рішення приймається протягом трьох робочих днів від дня повернення листа до органу державної податкової служби.
Податкове повідомлення-рішення вручається суб'єкту господарювання у порядку та строки, визначені чинним законодавством.
Враховуючи те, що вищезазначений акт перевірки надіслано позивачу 18.12.2007 року, а податкові повідомлення-рішення прийнято 19.12.2007 року, тобто, без дотримання описаного вище порядку, оскаржувані податкові повідомлення-рішення слід вважати такими, що прийняті всупереч вимогам нормативних правових актів ДПА України.
Як вбачається з акту перевірки, підставність нарахованих податкових зобов'язань обґрунтовується постановою суду про визнання недійсним установчих документів ТзОВ "Агроспецселект XXI".
Відповідно до п.1.3 Закону України "Про податок на додану вартість" платник податку - це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України. В даному випадку СПД ОСОБА_1 є покупцем товару (послуг), а ТзОВ "Агроспецселект XXI" є платником податку, а відтак саме на нього Законом покладено обов'язок з утримання та внесення до бюджету податку, і саме ТзОВ "Агроспецселект XXI" несе відповідальність за повноту та своєчасність його внесення до бюджету відповідно до п.10.2 ст. 10 Закону України "Про податок на додану вартість". Покупець не може нести відповідальність за несплату податків продавцями. Згідно закріпленого в Конституції України принципу індивідуалізації відповідальності (ст.61), будь-яка особа не може нести відповідальність за дії третіх осіб. За вказаних обставин сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі у разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця.
Виходячи зі змісту абз. 3 ст. 9 Закону України "Про систему оподаткування" зазначено, що обов'язок юридичної особи щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється із сплатою податку, збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням або списанням податкової заборгованості відповідно до Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом". У разі ліквідації юридичної особи заборгованість з податків і зборів (обов'язкових платежів) сплачується у порядку, встановленому законами України. Відповідно позивач не може нести відповідальність за сплату (несплату) податкових платежів його контрагентами.
Рішенням про-результати розгляду ДПА у Львівській області повторної скарги від 04.07.2008 р. скарга арбітражного керуючого задоволена частково в розмірі 230123,87 грн. по нарахуванню податку з доходів фізичних осіб, внаслідок чого ДПІ у Сихівському районі виписані податкові повідомлення рішення № 5722371721/3 та №5722361721/3 від 14.07.2008 р. на загальну суму 2491735,51 грн.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідають нормам матеріального і процесуального права та є правильними.
Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому рішення суду по даній справі скасуванню не підлягає.
На підставі наведеного колегія суддів прийшла до висновку, що судом першої інстанції, при винесені оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що згідно ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 195, 197, 198, 200, 205, 206 КАС України колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09.04.2009 року у справі № 2а-778/08 - без змін.
Ухвала може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий В.В.Ніколін
Судді О.Б.Заверуха
В.П.Любашевський