18 жовтня 2022 року ЛуцькСправа № 140/5299/22
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Плахтій Н.Б.,
при секретарі Сушик Ю.В.,
за участю представника позивача Ємчика Р.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (далі - ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ») звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне міжрегіональне управління ДПС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.11.2021 №389/33000703 та №390/33000703.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що інспекторами Головного управління ДПС у м.Києві проведено фактичну перевірку AЗК, на якій здійснює свою господарську діяльність TзOB «ВЕСТ ПETPOЛ МАРКЕТ», що розташована за адресою: м.Київ, пр.Броварський, 11, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 13.10.2021 №2326/26/15/07/42663493. У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 11 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), що полягало у невірному зазначенні коду УКТ ЗЕД та у відсутності записів про надходження бензину автомобільного в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП.
На підставі вказаного акта відповідачем 11.11.2021 винесено податкові повідомлення-рішення №359/33000703 та №359/33000703, якими застосовано штраф в сумі 5100,00 грн та 2297335,90 грн відповідно.
Позивач не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх такими, що суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам, а тому підлягають скасуванню.
Щодо порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» вказує, під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було, оскільки розрахунковий документ містив код УКТ ЗЕД 2403, тобто код за яким класифіковано тютюнові вироби, кількість реалізованої продукції та його ціну.
ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» усі розрахункові операції проводить з попереднім програмуванням коду УКТ ЗЕД, інформація щодо кодів товару УКТ ЗЕД міститься на всіх розрахункових документах, як це передбачено положеннями чинного законодавства, чек №557114 містить всі необхідні реквізити, в тому числі код УКТ ЗЕД.
Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» зазначає, що на АЗС з магазином складання змінного звіту форми №17-НП здійснюється в кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, в тому числі такі змінні звіти формувались до та в період проведення перевірки, їх примірники з доданими до них товарно-транспортними накладними надавались перевіряючим.
Разом з тим, об'єм бензину автомобільного А-95, що надійшов на АЗС на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021, який нібито не обліковано належним чином на АЗС, повністю оприбутковано в Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП (графи 140, 141, 328, 329, 330 Журналу), зокрема у вказаному журналі відображено дату надходження нафтопродукту, його об'єм, густину, номер ТТН тощо, водночас не заповнення певних граф даного журналу жодним чином не свідчить про порушення обліку нафтопродуктів, а також вказане пальне обліковано у змінних звітах форми 17-НП за відповідні періоди.
Наголошує, що товариство у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує РРО, який повністю відповідає вимогам статті 12 Закону №265/95-ВР. Таким чином, обсяг реалізації нафтопродуктів на АЗК, що зафіксований показниками лічильників паливно-роздавальних колонок та відображений у змінних звітах форми 17-НП, повністю збігається з обсягом реалізації, який відображений у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку товариства та фактичним залишками товару на АЗС, чого контролюючим органом зроблено не було.
Порушення визначеного Інструкцією №281/171/578/155 порядку внесення необхідних записів в журналі обліку товарунадходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП не спростовує факту обліку товару в порядку, передбаченому Законом №265/95-ВР, та відповідно не є свідченням реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
З наведених підстав просить адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 12.08.2022 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за вказаним позовом, ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження (а.с.51).
Представник відповідача у відзиві на адміністративний позов (а.с.68-71, 112-115) вимог ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» не визнав та зазначив, що перевіркою було встановлено порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, а саме ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» 06.10.2021 згідно фіскального чеку №557114 від 06.10.2021 здійснено продаж ТВЕН (тютюновмісні вироби для електричного нагрівання) в кількості 1 пачка за ціною 68,00 грн, у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД, а саме, замість 2403999010 зазначається 2403999000.
Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорїї (десять знаків). З першими цифрами коду 24 відповідає коду групи «Тютюн і промислові замінники тютюну», код УКТ ЗЕД 2403999000 зазначений у фіскальному чеку №557114 - відсутній, що не відповідає дійсному виду проданого товару.
Представник відповідача вважає, що позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару - тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіками табачними «HEETS» з програмуванням в РРО коду УКТЗЕД, що не відповідає п.п.215.3.2. п.215.3 ПК України. Оскільки позивач продав тютюновмісний товар з запрограмованим кодом УКТЗЕД для товару, що не входить в перелік підакцизних товарів згідно з п.215.3 ст.215 ПК України, а тому відповідач мав правові та фактичні підстави для притягнення його до фінансової відповідальності.
Крім того перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
З приводу даного порушення представник відповідача зазначив, що відповідно до пп.10.2.10 п.10.2 ст.10 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Посилання позивача на той факт, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм, є необгрунтованими, оскільки вказаний порядок передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення інвентаризаційної комісії і не містить положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки.
З урахуванням вказаного вважає винесені податкові повідомлення-рішення повністю правомірним та такими, які прийняті з дотриманням усіх норм чинного законодавства, а тому не підлягають до скасування.
У відповіді на відзив (а.с.98-104) представник позивача вказав на неправомірність фактичної перевірки, оскільки контролюючий орган ініціював її проведення без жодної визначеної законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а також, за відсутності повноважень, в період дії мораторію на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача з питань щодо дотримання вимог Закону №265/95-ВР. У наказі від 28.09.2021 №7625-п та в Додатку №10 до нього наявні лише посилання на відповідні норми ПК України, що регулюють питання призначення перевірки, разом з тим відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки. Також, як вбачається з зазначеного Додатку №10, він не підписаний керівником контролюючого органу та нескріплений печаткою. Крім того, в порушення положень п.81.1 ст.81 ПК України наказ від 28.09.2021 7625-п не містить зазначення періоду діяльності, який буде перевірятися, зазначення якого є однією з необхідних умов проведення фактичної перевірки. Відповідний наказ на проведення перевірки та Додаток №10 до нього взагалі не містять обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної статтею 80 ПК України та складені з порушенням статті 81 ПК України. На думку представника позивача, зазначені обставини є самостійними, окремими умовами визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, що прийняті за наслідками такої перевірки.
Ухвалою суду від 14.09.2022 у задоволенні клопотання представника відповідача про залучення до участі у справі третьої особи відмовлено (а.с.156).
Ухвалою суду від 14.09.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (а.с.158).
Згідно з ухвалою суду від 26.09.2022 заяву представника відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду задоволено та ухвалено судове засідання проводити в режимі відеконференції поза межами приміщення суду за допомогою програмного забезпечення «EasyCon» (а.с.162-163).
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав із наведених у позовній заяві, відповіді на відзив підстав, просив позов задовольнити повністю.
Представник відповідача в судовому засіданні, яке проводилось 04.10.2022, позовні вимоги товариства не визнав з підстав, викладених у відзиві. При цьому після оголошеної перерви представник відповідача в судове засідання 18.10.2022 в режимі відеконференції не з'явився у зв'язку з технічними проблемами зі зв'язком.
Відповідно до частини першої статті 205 КАС України неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Оскільки відповідачем був поданий відзив на позовну заяву та в ході судового розгляду суд заслухав позицію представника відповідача щодо заявлених позовних вимог, тому подальший судовий розгляд справи здійснювався у відсутності представника відповідача.
Заслухавши пояснення представника позивача, дослідивши письмові докази, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає до задоволення з огляду на таке.
Суд встановив, що 28.09.2021 Головне управління ДПС у м.Києві прийняло наказ №7625-п «Про проведення фактичних перевірок» (а.с.119), відповідно до якого вирішено провести протягом жовтня 2021 року фактичні перевірки суб'єктів господарювання (згідно з додатками 1-11) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення тредових відносин із працівниками (найманими особами). Підставою видачі зазначеного наказу слугувала доповідна записка управління контролю за розрахунковими операціями від 28.09.2021 №1352/26-15-07-07-01-15.
У Додатку №10 до вищевказаного наказу наведено перелік суб'єктів господарювання для проведення фактичних перевірок, у якому зазначено ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», адреса об'єкта: м.Київ, Дніпровський р-н, пр.Броварський, 11, АЗС з магазином, та визначено тривалість перевірки 10 діб з 06.10.2021 (а.с.119).
На підставі наказу від 28.09.2021 №7625-п та направлень на перевірку від 06.10.2021 №№17963/26-15-07-07-01, 17965/26-15-07-07-01 (а.с.120-121) ГУ ДПС у м.Києві було проведено фактичну перевірку позивача.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 13.10.2021 №2326/26/15/07/42663493 (а.с.117-118), яким встановлено:
- факт проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування товару та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: чек №557114 від 06.10.2021, в якому не вказано найменування товару ТВЕН та вказано невірний код за УКТ ЗЕД 2403999000 замість вірного 2403999010, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;
- факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Зазначене порушення полягало не здійсненні товариством оприбуткування прийнятого на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 нафтопродукту, тобто не вчинення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів за АЗС за формою №13-НП, який надано до перевірки.
На підставі акта перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС 11.11.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення №389/33000703 та №390/33000703 про застосування до позивача на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5100,00 грн та на підставі на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2297335,90 грн відповідно (а.с.15-20).
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені товариством в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 08.07.2022 №6865/6/99-00-06-03-02-06, яким податкові повідомлення-рішення від 11.11.2021 №389/33000703 та №390/33000703 без змін, а скарга - без задоволення (а.с.21-24).
Надаючи правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється відповідно до статті 81 ПК України.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Водночас, як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У свою чергу положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. При цьому така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення.
Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущенням таким платником порушень необхідно дотримуватись певних умов, зокрема, спочатку провести податкову перевірку відповідно до норм чинного законодавства.
Також слідує, що нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Так, у наказі про проведення фактичної перевірки обов'язково мають зазначатись підстави для проведення перевірки.
Як слідує із матеріалів справи, в основу проведення фактичної перевірки ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» згідно із наказом ГУ ДПС у м.Києві від 28.09.2021 №7625-п (а.с.119) покладено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі:
наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Інформація, на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 28.10.2021 у справі №520/10214/2020, від 02.12.2021 у справі №120/3918/20-а, від 08.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020.
Суд зазначає, що у наказі ГУ ДПС у м.Києві від 28.09.2021 №7625-п «Про проведення фактичних перевірок» підставою для їх проведення зазначено доповідну записку управління контролю за розрахунковими операціями від 28.09.2021 №1352/26-15-07-07-01-15.
В ході розгляду справи відповідач як суб'єкт владних повноважень на вимогу суду не надав належним чином завірену копію зазначеної доповідної записки з метою підтвердження наявності інформації про порушення саме ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» вимог законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. При цьому як у самому наказі, так і в Додатку №10 до нього податковий орган не конкретизує суть порушення, не відображає, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Водночас за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України умовою допуску посадової особи контролюючого органу до проведення фактичних перевірок за наявності підстав для її проведення є пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема такого документу як копія наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У наказі ГУ ДПС у м.Києві від 28.09.2021 №7625-п не визначено коло суб'єктів господарювання, які підлягають перевірці, та зазначено, що такі суб'єкти наведені в додатках 1-11.
Суд наголошує, що Додаток №10 до наказу про проведення перевірки, яким визначено ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» як суб'єкта господарювання, стосовно якого проводитсья перевірка, є його невід'ємною частиною, відтак до Додатку №10 повинні ставитись такі ж вимоги, як і до оформлення наказу.
Так, в Додатку №10 контролюючий орган підставою для проведення перевірки вказує лише пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України, тобто аналогічно неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення перевірки.
Ні спірний наказ, ні Додаток №10 до наказу не містять зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов'язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Посилання в Додатку №10 на статтю 102 ПК України з метою визначення періоду діяльності товариства суд вважає недостатнім для ідентифікації цього періоду, а також створення у позивача відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього.
Разом з тим, з Додатку №10 до наказу, який є невід'ємною його частиною, вбачається, що він не підписаний уповноваженою особою (а даному випадку - начальником ГУ ДПС у м.Києві), внаслідок чого Додаток №10 до наказу оформлено з порушенням вимог законодавства, які ставляться до наказу.
Оскільки Додаткок №10 до наказу не містить відомості, передбачені абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України, які є обов'язковими, то за відсутності обов'язкових реквізитів Додаток (який оформлений неналежно) не може оцінюватися як такий, що прийнятий (вчинений) у передбачений законом спосіб.
Аналогічна правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі №826/14478/17.
Вказані обставини зумовлюють висновок про те, що наказ ГУ ДПС у м.Києві від 28.09.2021 №7625-п не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
Відносно встановлених контролюючим органом під час проведеної фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов'язок суб'єктів господарювання вести такий облік у порядку, встановленому законодавством.
Згідно із ст.20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
З матеріалів справи слідує, що фактично висновок податкового органу про порушення товариством вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР грунтується лише на нездійсненні працівниками АЗС записів усіх граф Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП про надходження 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 пального на підставі ТТН.
При цьому з наявної в матеріалах справи копії Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП (а.с.26-38) слідує, що записи №№140, 141, 328, 329 та 330, вчинені на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 (а.с.39-42), за якими здійснювалась поставка нафтопродутків на АЗС (зокрема, бензину А-95), не містять усіх заповнених граф (не заповнені або частково заповнені графи 13, 16 та 17 Журналу). Разом з тим інформація, яка стосується даних за ТТН щодо дати надходження нафтопродукту, номера ТТН, найменування, об'єму та технічних характеристик нафтопродуктів, в Журналі наведена.
Суд не погоджується з висновком контролюючого органу щодо встановленого порушення вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, виходячи з наступного.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Частиною першою статті 2 Закону №996-XIV передбачено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Частинами першою-третьою статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, видаткові накладні.
Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Пунктом 2 Інструкції визначено позначення та скорочення, де АЗС - автозаправна станція; ТТН - товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти); РРО - реєстратор розрахункових операцій.
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції).
Відповідно до положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Між тим, згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов'язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов'язковими для виконання всіма відповідальними особами.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.
Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.
Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи:
під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН;
під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси. На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.
Згідно приписів підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).
У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).
Отже, Інструкцією встановлено обов'язок суб'єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів та врегульовано оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.
Разом з тим, відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.02.2022 у справі №640/2008/20.
Судом встановлено, що дані про оприбутковані на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 нафтопродукти були внесені позивачем до змінних звітів АЗС за формою №17-НП (а.с.43-49), вказані змінні звіти, як і самі ТТН, були надані посадовим особам контролюючого органу при проведенні перевірки.
При цьому факт неведення або неналежного ведення бухгалтерською службою товариства обліку товарних запасів в ході перевірки встановлено не було.
Згідно з пунктом 85.2 статі 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.4 ст. 85 ПК України).
Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Як слідує з матеріалів справи, при проведенні перевірки контролюючий орган надсилав платнику запит про надання документів (а.с.125), у якому відсутня вимога щодо подання первинних документів бухгалтерського обліку, зокрема, видаткових, податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку «281», з метою встановлення факту неналежного ведення обліку товарів.
Разом з тим, встановлення в ході перевірки лише факту незаповнення усіх граф журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП не може бути підставою для висновку про порушення суб'єктом господарювання вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР за умови, що інші первинні документи, в даному випадку змінні звіти за формою №17-НП та ТТН, свідчать про належне оприбуткування надходження нафтопродутків на АЗС.
Суд також зазначає, що для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 25.05.2021 у справі №815/5615/15, від 14.12.2021 у справі №1.380.2019.003318.
Таким чином, твердження контролюючого органу щодо реалізації ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» без належного ведення обліку палива на загальну суму 1148667,95 грн не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
З огляду на зазначене, беручи до уваги наявні у матеріалах справи докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 11.11.2021 №390/33000703 прийняте відповідачем необґрунтовано, а тому його слід скасувати як протиправне.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.11.2021 №389/33000703, то суд зазначає наступне.
Згідно з пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Таким чином, платник податку зобов'язаний під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор розрахункових операцій, використовуючи режим програмування, що забезпечує відображення, зокрема, коду товарної підкатегорїї підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД.
Обов'язок зазначення коду УКТЗЕД у фіскальних чеках передбачений у п.2 розд.II та додатку 1 до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 із змінами та доповненнями.
Згідно із пунктом 1 розділу I Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 2 розділу II Положення регламентовано, що фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити, зокрема код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Згідно з пунктом 7 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), а саме у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто, суб'єкт господарювання притягується до відповідальності за здійснення розрахункових операцій через РРО без використанням режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни та його кількості.
Відповідальність за вказане порушення настає лише в разі наявної сукупності умов щодо відсутності програмування найменування підакцизного товару, його коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни та кількості.
Як слідує з матеріалів справи, фактичною перевіркою встановлено, що згідно з фіскальним чеком від 06.10.2021 №557114 ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» здійснено продаж ТВЕН «HEETS PURPLE LABEL 20» в кількості 1 пачка за ціною 68,00 грн, у якому зазначено код товарної підкатегорії зазначеної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД 2403999000.
Контролюючий орган вказує, що у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно УКТ ЗЕД, а саме: замість 2403999010 зазначається 2403999000, внаслідок чого робить висновок про порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, суд зауважує, що в УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев'ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
Тобто, в даному випадку фактично при програмуванні товару в РРО товариством допущено механічну помилку в одній цифрі коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД.
Водночас розрахунковий документ від 06.10.2021 №557114 містить код товарної позиції УКТ ЗЕД 2403, що відповідає опису підакцизних товарів згідно з п.215.3 ст.215 ПК України «Тютюн та замінники тютюну, інші, промислового виробництва; тютюн «гомогенізований» або «відновлений»; тютюнові екстракти та есенції».
Суд зазначає, що відповідач не подав фіскальний чек РРО від 06.10.2021 №557114, а лише надав роздруківку з відповідного програмного забезпечення ДПС України (а.с.124), внаслідок чого суд позбавлений можливості дослідити наявність усіх обов'язкових реквізитів його заповнення, а відтак дотримання товариством режиму програмування відповідного підакцизного товару в РРО.
Разом з тим, відповідач не заперечує той факт, що фіскальний чек містить найменування підакцизного товару «HEETS PURPLE LABEL 20», код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2403999000, ціну 68,00 та кількість 1 пачка, тобто програмування РРО забезпечено, лише допущено помилку в одній цифрі товарної підкатегорії.
За встановлених обставин суд дійшов висновку, що позивачем не допущено порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, відтак відповідач неправомірно застосував до ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» штрафні санкції, встановлені пунктом 7 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.11.2021 №389/33000703 слід скасувати як протиправне.
В межах розгляду даної справи суд також вважає за необхідне наголосити на тому, що пунктом 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX (далі - Закон №540-IX) визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Аналіз наведених вище норм права свідчить, що на час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не діє мораторій на проведення фактичних перевірок, зокрема, з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тобто тих питань, що врегульовані нормами Закону №481. Фактична перевірка із зазначених питань може бути проведена з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 (наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства), 80.2.3 (письмове звернення покупця (споживача)), 80.2.5 (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства).
Разом з тим, виключень щодо можливості проведення фактичних перевірок з питань здійснення платниками податків розрахункових операцій, що врегульовано приписами Закону №265/95-ВР, положення пункту 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не містять.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (з наступними змінами) установлено з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19 грудня 2020 р. до 31 грудня 2022 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., N 23, ст. 896, №30, ст. 1061), від 20 травня 2020 р. №392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., N 43, ст. 1394, №52, ст. 1626) та від 22 липня 2020 р. №641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., №63, ст. 2029).
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у цій справі не мав повноважень на дослідження у ході проведення фактичної перевірки позивача питань щодо дотримання ним вимог Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.05.2022 у справі №520/592/21.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
На думку суду, відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 11.11.2021 №389/33000703 та №390/33000703, відтак позовні вимоги належить задовольнити повністю.
Згідно із частинами першою, третьою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір, сплачений згідно з платіжним дорученням №5197861180 від 04.08.2022 в сумі 24810,00 грн (а.с.9).
Керуючись статтями 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.11.2021 №389/33000703 та №390/33000703.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судовий збір в сумі 24810,00 грн (двадцять чотири тисячі вісімсот десять грн 00 коп.).
Рішення набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтею 255 КАС України, та може бути оскаржене в апеляційному порядку шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» (43000, м.Луцьк, вул.Єршова, 1, код ЄДРПОУ 42663493);
Відповідач: Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 44045187).
Головуючий-суддя Н.Б.Плахтій
Повне судове рішення складено 28 жовтня 2022 року.