27 жовтня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/9660/21 пров. № А/857/12887/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Носа С.П.
за участю секретаря судового засідання Шинкар Т. І. Кушик Ю.Т.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року у справі № 380/9660/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пашниця торг" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій та зобов'язання до їх вчинення,
місце ухвалення судового рішення м. Львів
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїЛунь З.І.
дата складання повного тексту рішення28.07.2022
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пашниця торг» (місцезнаходження:79040, м. Львів, вул. Городоцька, 359, код ЄДРПОУ 43842614) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43143039), в якому просить із урахуванням уточненої позовної заяви та збільшення позовних вимог просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0038260703 від 09.03.2021 року, складене на підставі акту від 12.02.2021 №2309/13-01-07- 03/43842614 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Пашниця Торг» (ЄДРПОУ 43842614) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №18904/13-01-07-02 та №18908/13-01-07-02 від 04.08.2021, винесені за наслідком акта від 14.07.2021 №14484/13-01-07-02/43842614 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Пашниця Торг» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;
-зобов'язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0038260703 від 09.03.2021 року.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №18904/13-01-07-02 та №18908/13-01-07-02 від 04.08.2021.
Зобов'язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Пашниця торг» судовий збір у розмірі 22700 (двадцять дві тисячі сімсот) грн.00коп.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги вказує, що контролюючим органом проведено позапланові документальні виїзді перевірки позивача, за наслідками яких складено акти від 12.02.2021 №2309/13-01-07- 03/43842614 та від 14.07.2021 №14484/13-01-07-02/43842614 в ході яких встановлено, що операції з придбання зернових ячменю та кукурудзи у ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» не носять реального товарного характеру, позаяк у видаткових накладних не зазначено місця їх складання, не ідентифіковано підпис особи покупця, не зазначено номеру серії довіреностей, не підтверджено транспортування зернових від постачальника покупцю, не підтверджено реального (законного) джерела походження товару в тому рахунку і по ланцюгу постачання (наявність посівів, зборів, оброблень або придбання), відсутнє документальне підтвердження зберігання значних обсягів зернових, відсутність трудових ресурсів. Також вказує на передчасність вимоги про внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021, позаяк спір про скасування податкових повідомлень - рішень не вирішено по суті.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Про дату, час та місце розгляду справи відповідач повідомлений за допомогою електронних засобів зв'язку, шляхом надіслання повістки та ухвал на електронну адресу відповідача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази.
В судовому засіданні представник відповідача Кухар Н.М. підтримала доводи апеляційної скарги.
Представник позивача Пащинська А.О. в свою чергу проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечила.
ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції суд першої інстанції виходив з того, що зібраними у справі доказами підтверджується фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача у зв'язку із здійсненням господарської операції з ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка».
Також суд вказав, що доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості товарів, а також основних засобів та ресурсів необхідних для провадження певного виду діяльності не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій, позаяк платник податків не зобов'язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження та наявність у нього певних засобів та ресурсів, а тому не має нести за це відповідальність.
Суд зазначив, що висновки відповідача з приводу відсутності реального виконання господарських операцій у зв'язку із ненаданням до перевірки паспортів якості, сертифікатів походження придбаної продукції є безпідставними, позаяк вказані документи не є первинними документами бухгалтерського чи податкового обліку, що підтверджують фактичний рух активів та зміни у власному капіталі.
ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Пашниця Торг» (далі - позивач) зареєстроване як юридична особа 28.09.2020, ідентифікаційний код юридичної особи 43842614, основний вид діяльності за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
ГУ ДПС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету №2309/13-01-07-03/43842614 від 12.02.2021 (т.1 а.с.10-28).
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (податкова декларація з ПДВ т.1 а.с.173-177), встановлено порушення:
- п. 198.1, п. 198.3 ст. 198; п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, зокрема, позивачем завищено суму від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 3625291,00 грн.
На підставі акта перевірки від 12.02.2021 у зв'язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення:
- №0038260703 від 09.03.2021, яким встановлено порушення п. 198.1, п. 198.3 ст. 198; п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення залишку від'ємного значення (рядок 21) декларації за листопад 2020 на суму 3 625 291,00грн.
Також, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №14484/13-01-07-02/43385837 від 14.07.2021(т.1 а.с.70-119).
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за квітень 2021 року від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення:
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198; п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 9 071 492,00 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198; п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 4 025 290,00 грн.
Зокрема у акті перевірки від 12.02.2021 року зазначено, що основним чинником виникнення від'ємного значення з ПДВ є авансова оплата за зернові культури для постачальника ТзОВ «Табакко Райсінг», а також придбання вказаних культур на загальну суму 12 967 207 грн та їх реалізація на експорт в Іран для AGRO BORD EOOD на суму 10012 928 грн за нульовою ставкою по ПДВ.
На підставі акта перевірки від 14.07.2021 у зв'язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №18904/13-01-07-02 від 04.08.2021, відповідно до якого сума завищення бюджетного відшкодування становить 9071492,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2267873,00 грн.
- №18908/13-01-07-02 від 04.08.2021, за яким сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складає 4025290 грн.
Також судом встановлено, що між ТзОВ «Табакко Райсінг» (постачальник) та позивачем (покупець) укладено договори поставки продукції від 28.10.2020 року №ВПК 28/10/20-ПТ, №ВПП 28/10/20-ПТ, №ВПЯ 28/10/20-ПТ. Відповідно до яких поставка товару здійснюється на умовах DAT - ТОВ компанія «Євровнєшторг» та /або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт, Термінал Нікморсервіс та /або Миколаївський порт.
Між ТзОВ «Зеленівка» та позивачем також укладено договір поставки продукції №ВПП 3003/21-ЗП від 30.03.2021. Відповідно до якого поставка товару здійснюється на умовах СРТ та /або DA/Р та/або DAT м. Миколаїв ТОВ МСП «Ніка Трейд» та або ТОВ компанія «Євровнєшторг» та /або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт.
Умови зазначених договорів ідентичні і передбачають, що постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно договору та є його невід'ємною частиною.
В ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до договору. Ціна на товар встановлюється в національній валюті України і визначається у додатках до договору. Оплата вартості поставленої продукції проводиться покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом безготівкового переказу коштів на банківський рахунок постачальника.
Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що виписуються сторонами і є невід'ємною частиною договору. Разом з товаром постачальник передає покупцю належним чином оформлену товарну (видаткову) накладну та товарно-транспортну накладну та/або залізничну накладну.
Відповідно до умов вищевказаних договорів, право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту поставки товару або його частини останньому. Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, які підписуються сторонами та є невід'ємною частиною цього Договору.
У актах перевірки від 12.02.2021 та від 14.07.2021 контролюючим органом відображено перелік податкових та видаткових накладних, за якими оформлено господарську операцію з поставки ТзОВ «Зеленівка» та ТзОВ «Табакко Райсінг» товарно- матеріальних цінностей для позивача, ПДВ за якими включено до складу податкового кредиту та до відповідного бюджетного відшкодування (а.с. 17-18 т.1, 80-83 т.1, 101-103 т.1). Копії вказаних документів долучено до матеріалів справи.
Не погоджуючись з переліченими податковими повідомленнями -рішеннями та бездіяльністю позивача, яка виразилась у не внесенні даних щодо відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за листопад 2020 та квітень 2021 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, позивача звернувся до суду із даним позовом.
ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та / або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт п.201.1 ст.200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2. та 200.4 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, податковий кредит з ПДВ позивач сформував протягом перевіреного періоду, зокрема за господарськими операціями придбання у ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» зернових культур. Наявність такого податкового кредиту в свою чергу вплинула задеклароване позивачем від'ємне значення.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також платіжні документи про оплату товарів.
Судом встановлено, що укладені договори поставки з контрагентами ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» безпосередньо пов'язані з основним видом господарської діяльності позивача та вказаних контрагентів.
Заперечуючи щодо можливості постачання товарів зазначеними контрагентами та стверджуючи про їх отримання від невстановлених осіб, відповідач виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факту реальності вказаних господарських операцій.
Підставою для таких висновків акту перевірки слугували узагальнена податкова інформація, яка містилася в інформаційних базах даних податкових органів.
Натомість, позивач послідовно наполягає на реальності здійснення спірних господарських операцій, надавши до матеріалів перевірки та до матеріалів даної справи не лише необхідні первинні документи, що підтверджують зміст цих операцій, алей первинні документи, які підтверджують зв'язок вказаних операцій з його господарською діяльністю, а зокрема про подальшу реалізацію на експорт отриманих товарно- матеріальних цінностей.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Дослідивши зібрані у справі докази та доводи скаржника, колегія суддів відхиляє твердження відповідача про те, що через відсутність ідентифікаційних відомостей щодо прізвища особи покупця, яка підписала видаткові накладні на отримання товару, зазначені документи не можуть бути прийняті у якості первинних документів, що підтверджують обставини здійснення господарських операцій, які стали об'єктом контролю відповідача, виходячи з такого.
Водночас, з наданих суду пояснень представника позивача слідує, що всі первинні документи від імені позивача підписувались його директором, який є особою яка діє без довіреності.
Окрім того, як слідує з пояснень сторін та висновків акту перевірки від 12.02.2021 року (а.с. 17-19 т.1) та від 14.07.2021 року (а.с. 80-87 т.1, 101-105 т.1) вказані видаткові накладні відображені у бухгалтерському обліку позивача та відповідно у його фінансовій та податковій звітності.
Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що покупцем (яким є позивач) акцептовано (визнано) факт підписання вказаних видаткових накладних від імені юридичної особи позивача уповноваженою особою.
Стосовно ж доводів скаржника з приводу того, що видаткові накладні не містили номера, серії та дати довіреностей на отримання товару, а також не представлено журналу реєстрації довіреностей, то колегія суддів зазначає, що з огляду на обставини щодо підписання видаткових накладних директором позивача, посада якого відноситься до переліку осіб, що діють без довіреності, то відсутність у видаткових накладних перелічених відомостей не позбавляє зазначені видаткові накладні статусу первинного документу.
Стосовно ж решти недоліків, таких як не зазначення адреси постачальника, то з урахуванням положень ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» недоліки в оформленні документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та формування податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю. Отож, відсутність певної деталізації в первинних документах не є підставою для визнання господарської операції нереальною.
Аналогічна позиція з вказаного питання, викладена у постановах ВС від 28.02.2018 року у справі №806/1033/17, від 16.10.2020року у справі №820/2587/15, від 17.02.2021 у справі № 1.380.2019.001522.
Не заслуговують на увагу і доводи відповідача з приводу відсутності актів прийому-передачі товару, позаяк сторони є вільними у своєму виборі, які стосуються оформлення певного виду первинних документів, позаяк чинне законодавства України не містить вимог щодо переліку первинних документів, якими обов'язково повинна супроводжуватись певна господарська операція, а зокрема операція з поставки та /або купівлі- продажу товару. Колегія суддів зазначає, що оформлення поставки ТМЦ таким первинним документом, як видаткова накладна є достатнім і не потребує додаткового оформлення, ще таким документом як акт приймання - передачі.
Окрім того, колегія суддів зазначає, що податкова накладна не є первинним документом у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Податкового Кодексу України, адже це документ який використовується платниками ПДВ для обліку податкового зобов'язання та податкового кредиту.
Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні у спірних операціях є такими, що зареєстровані в ЄДРПН, а відтак мають силу електронного документу, який підписаний уповноваженою особою платника шляхом накладення кваліфікаційного електронного підпису відповідно до п.10, 21, 22 Порядку затвердженого постановою КМ України №1246 від 29 грудня 2010 року, що дає можливість платнику (яким є позивач) віднести ПДВ за такими податковими накладними до складу податкового кредиту, а контролюючому органу в свою чергу дає можливість ідентифікувати особу, яка склала такі податкові накладні та підстави їх складання у формі електронного документу та направлення їх для реєстрації в ЄДРПН.
Відтак, уповноваженими особами як позивача так і його контрагентів визнано обставини з приводу підписання перелічених первинних документів уповноваженими особами у зв'язку із чим ними складено та подано на реєстрацію податкові накладні в ЄДРПН.
Надаючи оцінку доводів відповідача з приводу недоліків у оформленні ТТН на перевезення зернових культур та відсутності у позивача та/або ТзОВ «Табако Райсінг» чи у ТзОВ «Зеленівка» на території Полтавської та Миколаївської областей приміщень для зберігання зерна (в тому рахунку на умовах оренди) та відсутності придбаних послуг зі зберігання зернових культур в обумовлених населених пунктах, позаяк з товаро- транспортних накладних щодо перевезення товару вбачається, що зернові культури поставлялися за напрямком руху:
вантажовідправник - ТзОВ «Табако Райсінг», пункт навантаження: Полтавська область, м. Полтава, вул. М. Бірюзова, буд.43А. Пункт розвантаження: ТзОВ «Євт Грейн», м.Миколаїв, вул. Айвазовського, буд.14;
вантажовідправник - ТзОВ «Зеленівка» пункт навантаження: Миколаївська область, Снігурівський р-н, с. Галаганівка; пункт розвантаження: ТзОВ «МСП Ніка-Тера» ММТП, м.Миколаїв, вул. Айвазовського, буд.23, ТзОВ «Аскет Шиппінг» м. Миколаїв, вул.Айвазовського, буд. 13/8, то колегією суддів ураховано наступне.
Відповідно до п. 1.2. Договорів поставки, укладених між ТзОВ «Тобакко райсінг» (Постачальник) та ТзОВ «Пашниця торг» ( Покупець), а також п.1.2. Договору між ТзОВ «Зеленівка» (Постачальник) та ТзОВ «Пашниця торг» ( Покупець) у ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, а також вартість транспортування продукції до місця її передачі та інші витрати, якщо інше не передбачено Додатком до Договору. Вказаними договорами поставки передбачено, що поставка товару здійснюється на умовах DAT - ТОВ компанія «Євровнєшторг» та /або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт, Термінал Нікморсервіс та /або Миколаївський порт.
Де свою чергу, відповідно до укладених позивачем договорів - доручень з ТзОВ «Євт Грейн», ТзОВ «Ніка Транс Логістика», Компанія «Транско», вказаними повіреними надавалися послуги по здійсненню декларування та відправленню вантажів із зерновою продукцією на експорт, що підтверджується актами наданих послуг та вантажно-митними деклараціями.
Таким чином, умови згаданих Договорів поставки, укладених між позивачем та ТзОВ «Табако Райсінг» та з ТзОВ «Зеленівка» передбачають, що відповідальним за транспортування, складування товару та інші витрати є обумовлені контрагенти, а не позивач.
Відтак позивач, згідно з умовами господарських договорів, не несе відповідальність за складування товару, рівно ж як і не зобов'язаний позивач контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару.
Відповідно до ч.2 ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів, оформлення її з неточностями не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, тим більше, коли перевізником, вантажовідправником та замовником у договірних відносинах був контрагент позивача, відтак саме на нього, а не на позивача, покладено функції оформленням товарно-транспортної накладної.
Згідно з позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 року у справі №803/1684/17, від 21.01.2021 року у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16 транспортні документи не є обов'язковими для оподаткування операцій за договорами купівлі - продажу.
Судом апеляційної інстанції також відхиляються доводи скаржника, з приводу порушення позивачем податкового законодавства, які ґрунтуються на тому, що до перевірки не було надано паспортів якості, сертифікатів походження придбаної продукції, зазначаючи, що їх відсутність є підставою для висновків про відсутність господарської операції.
Колегією суддів ураховано правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 18.03.2021 у справі № 826/9061/17 та від 12.03.2021 у справі №200/6316/19-а, відповідно до яких сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Тому відсутність такого сертифікату сама по собі не може свідчити про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків.
З матеріалів справи слідує, що договорами поставки, банківськими документами, ТТН та видатковими накладними та висновками актів перевірки від 12.02.2021 року та від 14.07.2021 року (у яких відображено дані бухгалтерського обліку позивача щодо руху активів та змін у власному капіталі та зобов'язаннях позивача, а зокрема оприбуткування зернових та подальшу їх реалізацію на експорт) підтверджуються доводи позивача про фактичне надходження йому зернової продукції, зазначеної у видаткових, податкових та товаро- транспортних накладних, складених за участі постачальників ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» та подальшу її реалізацію на експорт в Іран для AGRO BORD EOOD на суму 10 012 928 грн та відповідно на суму 20 631 018грн.
Зокрема, з матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Пашниця торг» було укладено контракт з Agro Bord Eood № GSC-28/10/20-SP від 28.10.2020 року про продаж зернових культур у кількості та по ціні, що обумовлені в підписаних сторонами Специфікаціях до такого контракту. Експорт придбаного позивачем у названих контрагентів товару (ячменю, пшениці, кукурудзи), підтверджуються вантажно-митними деклараціями, копії яких долучено до матеріалів справи.
Окрім того, здійснення вказаних експортних операцій підтверджується договорами дорученнями позивача з ТзОВ «Євт Грейн», ТзОВ «Ніка Транс Логістика», Компанія «Транско», предметом яких є надання для позивача послуг з приводу здійснення декларування вантажів із зерновою продукцією на експорт, актами наданих послуг та вантажно-митними деклараціями.
Зазначене свідчить про використання придбаного позивачем товару у власній господарській діяльності.
Відносно ж доводів, які стосуються трудових ресурсів контрагентів позивача, то як слідує з актів перевірки на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення- рішення, то чисельність працівників у ТзОВ «Табако Райсінг» становила за грудень 2020 року та лютий 2021 року -20 осіб чоловік, а у ТОВ «Зеленівка» за квітень 2021р року - 16 працівників чоловік, що на переконання суду є достатнім для ведення господарської діяльності з продажу зернової продукції.
Приведені відповідачем доводи щодо відсутності в зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі не платникам ПДВ. Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Досліджуючи доводи відповідача на предмет відсутності постачання зернових культур придбаних позивачем у названих контрагентів в тому рахунку і по ланцюгу його постачання, то колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч.2 ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.
Натомість з акту перевірки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення) вбачається, що приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб'єктів господарювання по ланцюгу постачання, який йде до ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» з якої відповідач встановив обставини щодо відсутності необхідного обсягу зернових культур, які в свою чергою могли бути предметом поставки для позивача.
В ході розгляду апеляційної скарги судом встановлено, що будь-якої документальної перевірки ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» на предмет походження вказаних зернових культур та здійснення названих господарських операцій з їх постачання, які в кінцевому випадку надійшли позивачу не проводилось. Документально не перевірялися і обставини щодо наявності чи відсутності фактичного придбання зернових культур ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» по ланцюгу постачання серед якого могли бути, як платники так і не платники ПДВ, інформація про яких у ЄДРПН не відображається.
При цьому колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб'єктів владних та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет з'ясування питання стосовно фактичного походження та поставки таких зернових культур у перелічених контрагентів по ланцюгу постачання, позаяк такі докази не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
Також колегія суддів зазначає, що в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем не було надано суду жодних доказів в розумінні ст. 72 КАС України на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків.
Згідно правової позиції Великої Палати Верховного суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19: «…114 Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ТОВ «АТБ-маркет» до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач».
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що наявна у відповідача податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій позивача з ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» в тому рахунку і по ланцюгу постачання не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків. Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
При цьому, колегія суддів додатково зазначає, що співставлення задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту відображає лише зміст господарських операцій з платниками ПДВ та не містить відомостей щодо господарських операцій із суб'єктами господарювання, які не є платниками ПДВ, що вказує на передчасність висновків акту перевірки відносно відсутності поставок зернових культур по ланцюгу постачання для ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» та в подальшому і для позивача.
Отож, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в податкових деклараціях платника податків, і даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку та податкової звітності, оскільки самим контрагентом-постачальником або по ланцюгу постачання могло б бути не відображено сум ПДВ у Деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявна податкова інформація є лише підставою для поглибленої документальної перевірки платників податків на предмет фактичності їх правовідносин.
З огляду на обумовлені положення законодавства, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна у інформаційно-аналітичних базах відносно суб'єктів господарювання по ланцюгу постачання, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічна правова позиція висловлена також Верховним Судом у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 18 червня 2020 року у справі №826/10624/18.
Судом також ураховано, що приведені вище норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від наявності чи відсутності у контрагентів основних фондів та інших ресурсів чи дотримання податкової дисципліни (як то належних податковий, бухгалтерський облік, подання звітності) контрагентами постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) (в тому рахунку і по ланцюгу постачання) вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності (в тому випадку і по ланцюгу постачання) не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат чи сум податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названими контрагентами, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування платником податків даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.
При цьому, колегією суддів ураховано правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19, яка зазначила:
«…97.Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов'язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
98. Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
99. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
100. Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
101. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов'язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
102. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків…
…105. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
106. Велика Палата Верховного Суду також звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
107. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
108. На думку Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й на час виникнення спірних правовідносин активно використовувалися в судовій практиці. Суди застосовували доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності і до прийняття Закону № 466-ІХ (зокрема, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виклав відповідні висновки в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а та від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/18). При цьому Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду посилався також і на рішення ЄСПЛ «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. До того ж норма частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, у якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів, існувала й на час виникнення спірних правовідносин.
109. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.»
Окрім того, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006 р., є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007 р. у справі "Інтерсплав проти України"). Вказане узгоджується з конституційним принципом індивідуальності юридичної відповідальності.
У рішенні ж Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності. Можливі порушення по ланцюгу постачання податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності (відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності, відсутність власних основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо) не можуть бути підставою для позбавлення добросовісного платника податків (позивача) права на валові витрати та на податковий кредит.
Матеріали даної справи не містять будь-яких доказів, які могли б свідчити про опосередковану чи пряму обізнаність позивача стосовно ймовірного порушення вимог податкового законодавства названими контрагентами. Неналежне виконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність позивача із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Окрім того колегією суддів ураховано, що наявний у позивача доступ до відкритих відомостей стосовно господарської діяльності названих контрагентів не давав йому змогу передбачити обставини стосовно ймовірних порушень названих постачальників таких, як неподання звітності за певний період, або відсутності у контролюючого органу за даними звітності платника податків відомостей щодо походження товару по ланцюгу постачання, наявності або відсутності у контрагентів позивача трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, як власних так і таких які залучені на підставі інших цивільно-правових договорів (таких, як : оренда, відповідальне зберігання, транспортне перевезення).
Державою не забезпечено ведення певних реєстрів, або розкриття відомостей суб'єктами господарювання, за наявності яких добросовісний платник міг завчасно перевірити та передбачити перелічені обставини стосовно не доброчесності його постачальників в тому рахунку і по ланцюгу поставок та ряд інших факторів на які покликається відповідач.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 13 листопада 2018 року у справі №820/3279/13-а.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21 лютого 2018 року у справі №817/537/17 (адміністративне провадження №К/9901/4401/17), презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає вмотивованими доводи позивача про реальність здійснених ним господарських операцій з ТзОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка», за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит та від'ємне значення, оскільки встановлені обставини справи, свідчать про поставку товарів.
З урахуванням вищезазначеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач не довів відсутності у позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість у періодах, що охоплені обумовленими перевірками.
За наведених обставин, колегія суддів приходить висновку, що зібраними у справі доказами не підтверджуються доводи відповідача щодо правомірного та підставного визначення ним грошових зобов'язань та відповідного зменшення від'ємного значення за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а відтак рішення суду у вказаній частині є таким що відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права та є таким, що не спростовується доводами апеляційної скарги.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно передчасності позовних вимог та прийнятого судового рішення про зобов'язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТзОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021 року, то колегія суддів зазначає таке.
Згідно з п. 200.1, пп.пп. «б» - «в» п. 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.п. 200.7 та 200.10 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з п. 200.12 ст. 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування підлягає внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26 встановлено, що формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства (п. 3 Порядку).
Відповідно до п. 4 Порядку орган ДФС вносить до Реєстру певні дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов'язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов'язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; - суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з п. 6 Порядку повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Отже, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
Проте, вважаючи на послідовність дій відповідача направлених на позбавлення позивача права на отримання відшкодування від'ємного значення сум ПДВ з бюджету за податковою декларацією з ПДВ за квітень 2021 року, які виразилися у протиправному не внесенні відповідачем до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за названою податковою декларацією та відповідного винесення оскаржуваних податкових повідомлень- рішень, які в силу приведених положень законодавства та фактичних обставин справи є також протиправними, колегія суддів констатує, що станом на час розгляду в суді мають місце обставини щодо наявності порушеного права позивача, яке виразилось у не внесенні відповідачем до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за названою податковою декларацією.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював необхідність ефективного захисту прав заявників. Наприклад, у п. 75 рішення від 05.04.2005 у справі «Афанасьєв проти України» (заява №38722/02) ЄСПЛ зазначає, що засіб захисту, який вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним», як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави.
Конституційний Суд України у рішенні від 30.01.2003 № 3-рп/2003 зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9).
Способи захисту порушеного права полягають у забезпеченні вчинення передбачених законом дій, що безпосередньо спрямовані на захист такого права. Такі дії є завершальними актами захисту у вигляді матеріально-правових дій або юрисдикційних дій щодо усунення перешкод на шляху здійснення суб'єктами своїх прав або припинення правопорушень, відновлення становища, яке існувало до порушення. Саме застосування конкретного способу захисту порушеного чи запереченого права і є результатом діяльності по захисту прав.
Таким чином, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тому ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отож, зміст адміністративної юстиції полягає у ефективному судовому захисті від порушень у публічно-правових відносинах. Відтак, ефективне поновлення порушеного права в повному усунення перешкод у здійсненні такого права, а її досягненням є визначений спосіб захисту права, який би вичерпував себе.
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції у названій частині є таким, що відповідає принципу верховенства права та є таким, що направлене на ефективний захист прав, свобод, інтересів позивача у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року у справі №380/9660/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді С. П. Нос
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 27 жовтня 2022 року