27 жовтня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/1263/22 пров. № А/857/12991/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Носа С. П.
за участю секретаря судового засідання Шинкар Т. І. Кушик Ю.Т.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року у справі № 380/1263/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд-
місце ухвалення судового рішення м. Львів
Розгляд справи здійснено за правилами загального позовного провадження
суддя у І інстанціїКостецький Н.В.
дата складання повного тексту рішення12.08.2022 року
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому згідно із заявою про зменшення розміру позовних вимог просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.12.2021 №425/33-00-07-02, № 424/33-00-07-02.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року у справі № 380/1263/22 позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.12.2021 №425/33-00-07-02, № 424/33-00-07-02.
Судовий збір в розмірі 3907 грн 50 коп. стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" (вул. Ходорівська, 4, м. Новий Розділ, Львівська область, код ЄДРПОУ 37958251) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, код ЄДРПОУ 44045187) .
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
На підтвердження доводів апеляційної скарги вказує, що при проведенні перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" встановлено, що ним фактично здійснювалось безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбанням товарів в ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" та ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК". Отже, оскаржені податкові повідомлення-рішення від 14.12.2021 №425/33-00-07-02 та № 424/33-00-07-02 винесено правомірно і підстав для їх скасування немає.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені за допомогою електронних засобів зв'язку, шляхом надіслання повістки та ухвал на електронну адресу сторін, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази.
Позивачем подано клопотання про відкладення розгляду справи у зв'язку із хворобою його представника. Разом з тим, колегія суддів у задоволенні вказаного клопотання відмовляє, оскільки таке не підтверджено жодними доказами.
Водночас, колегія суддів враховує, що судом апеляційної інстанції не була визнана обов'язкова участь у судовому засіданні осіб, які беруть участь у справі та не явка позивача в судове засідання не перешкоджає розгляду справи.
В судовому засіданні представник відповідача Палій М.В. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги.
ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що операції позивача та ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" носять реальний товарний характер, а відтак позивачем підставно віднесено до складу податкового кредиту ПДВ за вказаними операціями.
ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Дослідно-механічний завод "Карпати" та ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" (нова назва ТОВ "КАССІС КО") укладено договір поставки №14/02-19 від 07.02.2019р. Предметом якого є поставка для позивача комплектуючих та запасних частин (а.с. 51 т.1).
Господарська операція з ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" (нова назва ТОВ "КАССІС КО") щодо постачання ТМЦ за договором поставки №14/02-19 від 07.02.2019р. відображена у: специфікації №1 від 07.02.2019 р. до договору поставки №14/02-19 від 07.02.2019р.; видатковій накладній №247 від 08.02.2019; ТТН №247 від 08.02.2019; акті №8 від 11.02.2019; договорі-заявці №8 від 07.02.2019; платіжних дорученнях №11804 від 21.02.2019, №12059 від 28.02.2019, №11917 від 26.02.2019; паспортах якості на товар №18-010 та №18-026 на товар; прибутковому ордері №50 від 08.02.2019; накладних на переміщення №774 від 07.03.2019, №287 від 16.02.2019, №672 від 01.03.2019, №431 від 22.02.2019, №714 від 05.03.2019; вимозі - накладній №86 від 14.02.2019, №214 від 18.02.2019, №216 від 21.02.2019, №301 від 26.02.2019, №434 від 07.03.2019, №88 від 14.02.2019, № 146 від 18.02.2019, №343 від 25.02.2019, №345 від 28.02.2019, №450 від 07.03.2019; картці рахунку по 631 за лютий 2019р.; реєстрі ПН.
ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" виписало та зареєструвало для позивача в ЄДРПН податкову накладну №351 від 08.02.2019 року на суму 702 000, ПДВ з якої становить 117 000 грн. Податок на додану вартість за обумовленою податковою накладною включено позивачем до складу податкового кредиту за лютий 2019 року.
Окрім того, позивачем укладено з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" договір поставки №02/05-18 від 02.05.2018. Предметом якого є поставка для позивача комплектуючих та запасних частин (а.с. 127 т.1).
Також позивачем укладено з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" договір зберігання від №ДМЗК-225/2/р від 03.07.2019, предметом якого є надання послуг позивачем по зберіганню продукції яка належить ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" (а.с. 130-131).
Господарська операція з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" за договором зберігання від №ДМЗК-225/2/р від 03.07.2019 відображена у: акті прийому-передачі №1/07-ЗБ від 15.07.2019; ТТН №00103 від 12.07.2019; актах прийому-передачі №3/11-ЗБ від 25.11.2019р., №2/11-ЗБ від 04.11.2019р.
Господарська операція з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" за договором поставки №02/05-18 від 02.05.2018 відображена у: видатковій накладній №РН-0000064 від 04.11.2019р., специфікації №31 від 04.11.2019р., видатковій накладній №РН-0000066 від 25.11.2019р., специфікації №33 від 25.11.2019р.;; видатковій накладній №РН-0000065 від 12.11.2019р.; експрес-накладній №59000461606991; специфікації №32 від 12.11.2019р.; прибутковому ордері №3347 від 25.11.2019; накладній на переміщення №7678 від 27.11.2019; прихідному ордері №3147 від 04.11.2019; накладній на переміщення №7176 від 04.11.2019; прибутковому ордері №3190 від 12.11.2019; накладній на переміщення №117 від 16.01.2020; вимогах -накладних №540 від 13.02.2020, №484 від 11.02.2020, №376 від 30.01.2020, №375 від 30.01.2020, №271 від 28.01.2020, №283 від 28.01.2020, №224 від 23.01.2020, №129 від 16.01.2020, №5425 від 29.11.2019, №5016 від 05.11.2019, №5036 від 07.11.2019, №5129 від 12.11.2019, платіжних дорученнях №19986 від 18.11.2019 року та №20367 від 28.11.2019 року, картці рахунка по 631 за листопад 2019р., реєстрі ПН.
Окрім зазначеного, в ході перевірки позивача, контролюючому органу було надано платіжні документи за переліком, що наведений на сторінці 21 вказаного акту (а.с. 43 т.1) про переказ коштів позивачем ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" в оплату вартості поставлених ТМЦ.
ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" виписало та зареєструвало для позивача в ЄДРПН податкові накладні: №1 від 04.11.2019 року на суму 441600, ПДВ з якої становить 73600 грн.; № 2 від 12.11.2019 року на суму 16800 грн, ПДВ з якої становить 2800грн; №3 від 25.11.2019 року на суму 230400, ПДВ з якої становить 38400 грн. Загальна сума ПДВ за вказаними накладними у розмірі 114 800 включена позивачем до складу податкового кредиту до декларації за листопад 2019 року.
Позивачем були надані також відповідачу: накладні на переміщення товару, вимоги-накладні, картки "Технологічний процес на піввагон мод. 12-9745", Технологічний процес на хопер 19-6869", "Технологічний процес на візок мод. 18-750", "Технологічний процес на тріангель в зборі", які знаходяться в матеріалах справи.
За результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки позивача було складений акт № 406/33-00-07-02/37958251 від 28.10.2021 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ "Дослідно-механічний завод "Карпати" з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ТзОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП"(нова назва ТОВ "КАССІС КО" за лютий 2019 року, що відображено у декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року, ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" за листопад 2019 року, що відображено у декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків.
В ході обумовленої перевіркою, контролюючим органом встановлено, позивач порушим п.44.1, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 п.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами і доповненнями), в результаті чого підприємством завищено податковий кредит з податку на додану вартість у лютому 2019 року на суму ПДВ 117000 грн. по операціях з ТзОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" та в листопаді 2019 року по операціях з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" на суму 114 800 грн, що призвело до завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту за звітний період лютий 2019 року, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивного значення), яке сплачується до державного бюджету.
Зміст виявленого порушення полягає у тому, що первинні документи якими оформлено господарські операції позивача та ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" (нова назва ТОВ "КАССІС КО") та ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" не носять реального товарного характеру, позаяк:
- у ТТН в графі пункт навантаження та пункт розвантаження відсутня точна адреса;
- згідно бази даних ДПС у ТзОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП": трудові ресурси становлять -1 особу; основні фонди відсутні; до перевірки не надано довіреностей на отримання ТМЦ; остання податкова звітність подана вказаним контрагентом за травень 2019 року;
- за даними ЄРПН за період з 01.02.2019 року по 328.02.2019 року номенклатура податкових накладних, які виписано та зареєстровано на адресу ТзОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" відмінна від номенклатури податкової накладної, яку зазначений суб'єкт виписав позивачу, а відтак реальне джерело походження вказаних ТМЦ, які є предметом договорів поставки є відсутнім;
- згідно ЄДРСР, ТзОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" є фігурантом кримінальних проваджень №32019200000000010 від 07.02.2019 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст. 27 ч.3 ст. 212 КК України та № 32017100110000030 від 20.03.2017 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст.205, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 358 КК України;
- у видаткових накладних за операцією позивача з ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" у графі «відвантажив» не зазначено прізвища та посади відповідальної особи, у графі «отримав» не зазначено посади відповідальної особи, довіреностей на отримання ТМЦ не надано;
- згідно бази даних ДПС у ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" основні фонди відсутні, походження ТМЦ, який є предметом поставки не підтверджується по ланцюгу постачання який йде до ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК", а один із постачальників по ланцюгу постачання ТОВ «Баліста» є фігурантом кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 27, ч. 3 ст.212, ч. 3 ст. 209 КК України.
На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 14.12.2021 №425/33-00-07-02, яким завищено від'ємне значення що зараховується до складу податкового кредиту в сумі 117000,00 грн. та від 14.12.2021 № 424/33-00-07-02, яким збільшено суму грошового зобов'язання за рахунок завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 143500 грн.
Не погоджуючись із згаданими податковими повідомленнями рішеннями, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та / або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт п.201.1 ст.200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2. та 200.4 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, податковий кредит з ПДВ позивач сформував протягом перевіреного періоду, зокрема, за господарськими операціями придбання у ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" товарно- матеріальних цінностей. Наявність такого податкового кредиту в свою чергу вплинула задеклароване позивачем від'ємне значення.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також платіжні документи про оплату товарів.
Судом встановлено, що укладені договори поставки з переліченими вище контрагентами безпосередньо пов'язані з основним видом господарської діяльності позивача та вказаних контрагентів.
Заперечуючи можливість постачання товарів, зазначеними контрагентами та стверджуючи про їх отримання від невстановлених осіб, відповідач виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факту реальності вказаних господарських операцій.
Підставою для таких висновків акту перевірки слугували узагальнена податкова інформація, яка містилася в інформаційних базах даних податкових органів.
Натомість, позивач послідовно наполягає на реальності здійснення спірних господарських операцій, надавши до матеріалів перевірки та до матеріалів даної справи не лише необхідні первинні документи, що підтверджують зміст цих операцій, алей первинні документи, які підтверджують зв'язок вказаних операцій з його господарською діяльністю, а зокрема щодо використання їх в своїй господарській діяльності.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Дослідивши зібрані у справі докази та доводи скаржника, колегія суддів відхиляє твердження відповідача про те, що через відсутність ідентифікаційних відомостей щодо прізвища осіб, які підписали видаткові накладні на отримання товару, зазначені документи не можуть бути прийняті у якості первинних документів, що підтверджують обставини здійснення господарських операцій, які стали об'єктом контролю відповідача, виходячи з такого.
Водночас, з наданих суду пояснень представника позивача слідує, що всі первинні документи від імені позивача підписувались уповноваженою особою.
Окрім того, як слідує з пояснень сторін та висновків акту перевірки вказані видаткові накладні відображені у бухгалтерському обліку позивача та відповідно у його фінансовій та податковій звітності.
Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що покупцем (яким є позивач) акцептовано (визнано) факт підписання вказаних видаткових накладних від імені юридичної особи позивача уповноваженою особою.
Що стосується особи продавця, то як слідує з матеріалів справи, за видатковими накладними на поставку товару було складено податкові накладні, що зареєстровані в ЄДРПН, які в свою чергу підписані шляхом накладення кваліфікаційного електронного підпису відповідно до п.10, 21, 22 Порядку затвердженого постановою КМ України №1246 від 29 грудня 2010 року, що дає можливість контролюючому органу ідентифікувати особу яка склала таку податкову накладну у формі електронного документу та направила їх для реєстрації в ЄДРПН. Рух ТМЦ та надходження їх покупцю (яким є позивач) підтверджено ТТН та експрес накладною.
Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що продавцями акцептовано (визнано) факт постачання ТМЦ за переліченими видатковими накладними уповноваженою особою.
Відповідно до ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» недоліки в оформленні документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та формування податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю. Отож, відсутність певної деталізації в первинних документах не є підставою для визнання господарської операції нереальною.
Аналогічна позиція з вказаного питання, викладена у постановах ВС від 28.02.2018 року у справі №806/1033/17, від 16.10.2020року у справі №820/2587/15, від 17.02.2021 у справі № 1.380.2019.001522.
Надаючи оцінку доводів відповідача з приводу недоліків у оформленні ТТН, зокрема не зазначення у ТТН точного пункту навантаження та розвантаження, то колегією суддів ураховано таке.
Відповідно до ч.2 ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів, оформлення її з неточностями не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася.
Згідно з позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 року у справі №803/1684/17, від 21.01.2021 року у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16 транспортні документи не є обов'язковими для оподаткування операцій за договорами купівлі - продажу.
Відносно ж приведених відповідачем доводів щодо відсутності у зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, то на переконання колегії суддів вказані доводи відповідача не виключають можливість виконання господарської операції та не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі особам, які не зареєстровані, як платники ПДВ. Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення господарської діяльності з організації поставки ТМЦ позивачу та чим це підтверджується.
Досліджуючи доводи відповідача на предмет відсутності постачання ТМЦ, що придбані позивачем у названих контрагентів в тому рахунку і по ланцюгу його постачання, то колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч.2 ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.
Натомість з акту перевірки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення) вбачається, що приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб'єктів господарювання по ланцюгу постачання, який йде до ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" з якої відповідач встановив обставини щодо відсутності необхідного обсягу ТМЦ, які в свою чергою могли бути предметом поставки для позивача.
В ході розгляду апеляційної скарги судом встановлено, що будь-якої документальної перевірки ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" на предмет походження вказаних ТМЦ та здійснення названих господарських операцій з їх постачання, які в кінцевому випадку надійшли позивачу не проводилось. Документально не перевірялися і обставини щодо наявності чи відсутності фактичного придбання ТМЦ ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" по ланцюгу постачання серед якого могли бути, як платники так і не платники ПДВ, інформація про яких у ЄДРПН не відображається.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Частиною 5 ст. 77 КАС України встановлено, що суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Як наслідок колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб'єктів владних та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет з'ясування питання стосовно фактичного походження та поставки таких ТМЦ у перелічених контрагентів по ланцюгу постачання, позаяк такі докази не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
Також колегія суддів зазначає, що в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем не було надано суду жодних доказів в розумінні ст. 72 КАС України на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків.
Згідно правової позиції Великої Палати Верховного суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19: «…114 Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ТОВ «АТБ-маркет» до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач».
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що наявна у відповідача податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій позивача з ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" в тому рахунку і по ланцюгу постачання не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків. Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
При цьому, колегія суддів додатково зазначає, що співставлення задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту відображає лише зміст господарських операцій з платниками ПДВ та не містить відомостей щодо господарських операцій із суб'єктами господарювання, які не є платниками ПДВ, що вказує на передчасність висновків акту перевірки відносно відсутності поставок ТМЦ по ланцюгу постачання для ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" і ТОВ "УКРТРАНСГРУП-СТК" та в подальшому і для позивача.
Отож, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в податкових деклараціях платника податків, і даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку та податкової звітності, оскільки самим контрагентом-постачальником або по ланцюгу постачання могло б бути не відображено сум ПДВ у Деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявна податкова інформація є лише підставою для поглибленої документальної перевірки платників податків на предмет фактичності їх правовідносин.
З огляду на обумовлені положення законодавства, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна у інформаційно-аналітичних базах відносно суб'єктів господарювання по ланцюгу постачання, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічна правова позиція висловлена також Верховним Судом у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 18 червня 2020 року у справі №826/10624/18.
Судом також ураховано, що приведені вище норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від наявності чи відсутності у контрагентів основних фондів та інших ресурсів чи дотримання податкової дисципліни (як то належних податковий, бухгалтерський облік, подання звітності) контрагентами постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) (в тому рахунку і по ланцюгу постачання) вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності (в тому випадку і по ланцюгу постачання) не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат чи сум податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названими контрагентами, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування платником податків даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.
При цьому, колегією суддів ураховано правову позицію Великої Палати Верховного суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19, яка зазначила:
«…97.Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов'язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
98. Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
99. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
100. Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
101. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов'язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
102. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків…
…105. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
106. Велика Палата Верховного Суду також звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
107. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
108. На думку Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й на час виникнення спірних правовідносин активно використовувалися в судовій практиці. Суди застосовували доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності і до прийняття Закону № 466-ІХ (зокрема, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виклав відповідні висновки в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а та від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/18). При цьому Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду посилався також і на рішення ЄСПЛ «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. До того ж норма частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, у якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів, існувала й на час виникнення спірних правовідносин.
109. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.»
Окрім того, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006 р., є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007 р. у справі "Інтерсплав проти України"). Вказане узгоджується з конституційним принципом індивідуальності юридичної відповідальності.
У рішенні ж Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності. Можливі порушення по ланцюгу постачання податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності (відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності, відсутність власних основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо) не можуть бути підставою для позбавлення добросовісного платника податків (позивача) права на валові витрати та на податковий кредит.
Матеріали даної справи не містять будь-яких доказів, які могли б свідчити про опосередковану чи пряму обізнаність позивача стосовно ймовірного порушення вимог податкового законодавства названими контрагентами. Неналежне виконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність позивача із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Окрім того колегією суддів ураховано, що наявний у позивача доступ до відкритих відомостей стосовно господарської діяльності названих контрагентів не давав йому змогу передбачити обставини стосовно ймовірних порушень названих постачальників таких, як неподання звітності за певний період, або відсутності у контролюючого органу за даними звітності платника податків відомостей щодо походження товару по ланцюгу постачання, наявності або відсутності у контрагентів позивача трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, як власних так і таких які залучені на підставі інших цивільно-правових договорів (таких, як : оренда, відповідальне зберігання, транспортне перевезення).
Державою не забезпечено ведення певних реєстрів, або розкриття відомостей суб'єктами господарювання, за наявності яких добросовісний платник міг завчасно перевірити та передбачити перелічені обставини стосовно не доброчесності його постачальників в тому рахунку і по ланцюгу поставок та ряд інших факторів на які покликається відповідач.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 13 листопада 2018 року у справі №820/3279/13-а.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21 лютого 2018 року у справі №817/537/17 (адміністративне провадження №К/9901/4401/17), презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Стосовно ж доводів відповідача, які стосуються того що ТОВ "ЗБУТ ТРАСТ ГРУП" та деякі контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень, то колегія суддів зазначає таке.
Велика Палата Верховного Суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19 у своїй постанові зазначила:
«…123. Стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.
124. Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов'язків певного суб'єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
125. Натомість єдина згадка про суб'єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб'єкта господарювання» ГК України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб'єкта господарювання є припинення такого суб'єкта.
126. Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.
127. Водночас стаття 55-1 ГК України передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
128. Отже, суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
129. За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
130. Велика Палата Верховного Суду також підкреслює, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.
131. З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
132. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.
133. З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов'язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов'язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
134. Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків…»
Окрім того колегією суддів ураховано, що акт перевірки не містить жодних відомостей та висновків з приводу того, що в межах приведених кримінальних проваджень досліджувались операції позивача та вказаних контрагентів, за наслідком яких встановлено та доведено належними доказами обставини з приводу того, що складені первинні документи за обумовленими вище господарськими операціями не підтверджують реального руху активів та є такими, що складені з відома посадових осіб позивача саме для штучного формування позивачем податкового кредиту.
При цьому, колегією суддів зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Аналогічні висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17.
Відтак, покликання відповідача з приводу наявних кримінальних проваджень не доводять обставини щодо причетності вказаної господарської діяльності позивача до ймовірної протиправної діяльності вказаних контрагентів та штучного формування сум податкового кредиту та від'ємного значення.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає вмотивованими доводи позивача про реальність здійснених ним господарських операцій з переліченими контрагентами, за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит та від'ємне значення, оскільки встановлені обставини справи, свідчать про поставку товарів.
За наведених обставин, колегія суддів приходить висновку, що зібраними у справі доказами не підтверджуються доводи відповідача щодо правомірного та підставного визначення ним грошових зобов'язань та відповідного зменшення від'ємного значення за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а відтак рішення суду у вказаній частині є таким що відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права та є таким, що не спростовується доводами апеляційної скарги.
Відповідно до д п.6 ч.6 ст. 12 КАС України до справ незначної складності належать справи щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно із п. 24 ч.1 ст. 4 КАС України розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб - розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб, який вираховується станом на 1 січня календарного року, в якому подається відповідна заява або скарга, вчиняється процесуальна дія чи ухвалюється судове рішення.
Станом на 01 січня 2022 року прожитковий мінімум для працездатних осіб, установлений Законом «Про Державний бюджет України на 2022 рік», становив 2 481 грн.
Відтак, рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує суму 248100 (2481х100) є таким, що відноситься до справ незначної складності.
З матеріалів справи вбачається, що жодне із оскаржуваних податкових повідомлень - рішень вказаної суми - ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб не перевищує, а відтак вказана справа є справою незначної складності на неї поширюються приписи частини п'ятої статті 328 КАС України.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року у справі № 380/1263/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді С. П. Нос
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 27 жовтня 2022 року