Іменем України
13 липня 2022 року
Київ
справа №160/10944/20
адміністративне провадження №К/9901/41011/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/10944/20 у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (суддя Турова О.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.), -
У вересні 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №269979/1-5353-0461, №269980/1-5353-0461, №26998/1-5353-0461, від 27 травня 2019 року №269979-5353-0461, №269980-5353-0461, №269981-5353-0461.
Позов вмотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням встановленої Податковим кодексом України (далі - ПК України) процедури, а саме: без проведення податкової перевірки; поза межами встановленого статтею 102 ПК України строку давності; складені не за тією формою, що мали складатися; не містять інформації щодо того, за які саме земельні ділянки та за який період ними нараховано грошові зобов'язання позивачеві, а також без надання до них відповідних розрахунків цих зобов'язань; не направлялись на адресу платника податків.
Крім того, відповідач при нарахуванні орендної плати за 2018-2019 роки не врахував, що договори оренди земельних ділянок, що перебували у користуванні позивача, є припиненими з 25 квітня 2018 року, на новий строк вони не переукладались. Більш того, нерухоме майно, що розташовується на цих земельних ділянках, та належало позивачеві, було відчужене останнім 16 вересня 2019 року на користь ОСОБА_2 на підставі нотаріально посвідчених договорів дарування. Також позивач наполягав на тому, що впродовж 2016-2018 років нею подавались декларації з орендної плати та належним чином сплачувались передбачені договорами суми.
Позивач вважав, що відповідач, поза межами наданих йому повноважень, самостійно визначив розмір нормативно-грошової оцінки за 2016-2018 роки, хоча відповідний розмір орендної плати був погоджений сторонами відповідно до укладених з міською радою договорів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року №269979-5353-0461 в частині визначення ОСОБА_1 податкового зобов'язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за 2019 рік на суму 30223,63 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року №269980-5353-0461 в частині визначення ОСОБА_1 податкового зобов'язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за 2019 рік на суму 67556,67 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року №269981-5353-0461 в частині визначення ОСОБА_1 податкового зобов'язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за 2019 рік на суму 65206,56 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Здійснено розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір, суди встановили, що у власності ОСОБА_1 на підставі свідоцтва про право власності на об'єкти нерухомого майна, виданого виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 07 листопада 2002 року, згідно з рішенням виконавчого комітету Дніпропетровської міської ради №3146 від 20 грудня 2001 року, зареєстрованого КП «Дніпропетровське МБТІ» 07 листопада 2002 року та записаного в реєстрову книгу №30НФ за реєстровим №1612-5, перебувала частина нежитлових будівель та споруд, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: літ.М-1 - частина будівлі гаража: приміщення №№1, 2, 6 загальною площею 228,3 кв.м; літ.Н-2 - адміністративно-побутовий корпус загальною площею 584,6 кв.м.
03 липня 2003 року між ОСОБА_1 (орендар) та Дніпропетровською міською радою (орендодавець) укладено три договори оренди земельної ділянки, посвідчені приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу Літаш І.П. 03 липня 2003 року та за реєстровані в реєстрі за номерами:
- №5507, відповідно до якого орендодавець передав, а орендар прийняв в оренду на умовах цього договору частку (51,43%) у користуванні земельною ділянкою загальною площею 0,0981 га (площа частки складає 0,0505 га), що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення гаража, яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом №1210100000:01:009:0077; грошова оцінка частки земельної ділянки складає згідно з довідкою про грошову оцінку земельної ділянки на момент укладення договору: 290138,98 грн; сума орендної плати за користування земельною ділянкою на термін дії договору складає 43520,85 грн;
- №5508, відповідно до якого орендодавець передав, а орендар прийняв в оренду на умовах цього договору земельну ділянку площею 0,1144 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення адміністративно-побутового корпусу, яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом №1210100000:01:009:0076; грошова оцінка земельної ділянки складає згідно з довідкою про грошову оцінку земельної ділянки на момент укладення договору 625589,90 грн; сума орендної плати за користування земельною ділянкою на термін дії договору складає 93838,50 грн;
- №5509, відповідно до якого орендодавець передав, а орендар прийняв в оренду на умовах цього договору частку (73,11%) у користуванні земельною ділянкою загальною площею 0,1589 га (площа частки складає 0,1162 га), що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення проїзду, яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом №1210100000:01:009:0078; грошова оцінка частки земельної ділянки складає згідно з довідкою про грошову оцінку земельної ділянки на момент укладення договору 651520,01 грн; сума орендної плати за користування земельною ділянкою на термін дії договору складає 97728 грн.
В усіх указаних договорах зазначено, що земельні ділянки передаються на строк до 25 квітня 2018 року, після закінчення терміну договору його дія закінчується; розмір земельного податку переглядається у разі законодавчої зміни ставок земельного податку.
16 вересня 2019 року між ОСОБА_1 (дарувальник) та ОСОБА_2 (обдаровуваний) укладено два договори дарування, відповідно до яких дарувальник добровільно подарував, а обдаровуваний прийняв в дар частину нежитлових будівель та споруд, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: літ.М-1 - частина будівлі гаража: приміщення №№ НОМЕР_1 загальною площею 228,3 кв.м; літ.Н-2 - адміністративно-побутовий корпус загальною площею 584,6 кв.м. Право власності на вказане нерухоме майно за ОСОБА_2 було зареєстроване у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, що підтверджується Витягом №181259443 від 17 вересня 2019 року.
Судом також встановлено, що протягом 2016-2018 років ОСОБА_1 подавала податкові декларації з плати за землю (орендна плата), відповідно до яких декларувала грошові зобов'язання з орендної плати з фізичних осіб за користування вищевказаними земельними ділянками за кадастровими номерами №1210100000:01:009:0076, №1210100000:01:009:0077 та №1210100000:01:009:0078 в наступних розмірах:
- за 2016 рік за земельну ділянку №1210100000:01:009:0076 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 3834167,34 грн - 38341,67 грн; за земельну ділянку №1210100000:01:009:0077 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 1760231,37 грн - 17602,31 грн; за земельну ділянку №1210100000:01:009:0078 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 3894495,14 грн - 38944,95 грн;
- за 2017 рік за земельну ділянку №1210100000:01:009:0076 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 4064227,17 грн - 40642,27 грн; за земельну ділянку №1210100000:01:009:0077 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 1865849,74 грн - 18658,50 грн; земельну ділянку №1210100000:01:009:0078 - розмір річної орендної плати 1% від нормативної грошової оцінки 4128174,80 грн - 41281,75 грн;
- за 2018 рік за земельну ділянку №1210100000:01:009:0076 - розмір річної орендної плати 1% при нормативній грошовій оцінці одиниці площі земельної ділянки в 1119,33 грн - 12805,13 грн; за земельну ділянку №1210100000:01:009:0077 - розмір річної орендної плати 1% при нормативній грошовій оцінці одиниці площі земельної ділянки в 1164,10 грн - 5878,70 грн; за земельну ділянку №1210100000:01:009:0078 - розмір річної орендної плати 1% при нормативній грошовій оцінці одиниці площі земельної ділянки 1119,33 грн - 13006,61 грн.
Відповідно до рішення Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська», нормативну грошову оцінку (далі - НГО) земель м. Дніпропетровська затверджено із базовою вартістю 1 кв.м землі - 306,35 грн (пункт 1.2) та введено її в дію з 1 січня 2016 року.
Рішенням Дніпропетровської міської ради від 27 квітня 2016 року №5/7 «Про внесення змін до рішення міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська» вирішено внести зміни до вказаного рішення, виклавши пункт 1.2 в такій редакції: « 1.2. Нормативну грошову оцінку земель м. Дніпропетровська базовою вартість 1 кв. м землі 306,35 грн, визначену станом на 1 січня 2013 року».
Листом від 17 травня 2019 року №18-4-0.38-766/107-19 Відділ у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області надав інформацію про нормативну грошову оцінку (згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України «Про затвердження Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» від 25 листопада 2016 року №489, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2016 року за №1647/29777), а саме:
- 1 кв.м. земельної ділянки по АДРЕСА_1 площею 0,0981 га у 2016 році становить - 4692,16 грн, у 2017 році - 3978,96 грн, станом на 01 липня 2018 року - 3978,96 грн, станом на 01 січня 2019 року - 5968,45 грн;
- 1 кв.м. земельної ділянки по АДРЕСА_1 площею 0,1144 га у 2016 році становить - 4468,73 грн, у 2017 році - 3789,49 грн, станом на 01 липня 2018 року - 3789,49 грн, станом на 01 січня 2019 року - 5684,23 грн;
- 1 кв.м. земельної ділянки по АДРЕСА_1 площею 0,1589 га у 2016 році становить - 4558,10 грн, у 2017 році - 3865,28 грн, станом на 01 липня 2018 року - 3865,28 грн, станом на 01 січня 2019 року - 5797,92 грн.
Вказаний лист доведено Дніпровською міською радою до відома Головного управління ДФС у Дніпропетровській області листом департаменту економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради від 21 травня 2019 року №12/14-142.
З урахуванням вищевказаних рішень Дніпровської міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська» та інформації, наданої Дніпровською міською радою та Відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, ГУ ДПС прийнято наступні податкові повідомлення-рішення за платежем «Орендна плата з фізичних осіб»:
- від 26 квітня 2019 року №269979/1-5353-0461 у загальному розмірі 206719,09 грн, з яких за 2016 рік - 71086,22 грн, за 2017 рік - 60281,24 грн, за 2018 рік - 75351,63 грн;
- від 26 квітня 2019 року №26998/1-5353-0461 у загальному розмірі 445991,15 грн, з яких за 2016 рік - 153366,81 грн, за 2017 рік - 130055,30 грн, за 2018 рік - 162569,04 грн;
- від 26 квітня 2019 року №269980/1-5353-0461 у загальному розмірі 462068,61 грн, з яких за 2016 рік - 158895,37 грн, за 2017 рік - 134743,66 грн, за 2018 рік - 168429,58 грн;
- від 27 травня 2019 року №269979-5353-0461 у загальному розмірі за 2019 рік - 90422,02 грн;
- від 27 травня 2019 року №269980-5353-0461 у загальному розмірі за 2019 рік - 202115,49 грн;
- від 27 травня 2019 року №269981-5353-0461 у загальному розмірі за 2019 рік - 195082,77 грн.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган при нарахуванні податкового зобов'язання у 2019 році залишив поза увагою ту обставину, що внаслідок відчуження ОСОБА_1 нерухомого майна, розташованого на спірних земельних ділянках, у позивача припинився обов'язок із сплати орендної плати за користування цими земельними ділянками. За усталеною позицією Верховного Суду України та Верховного Суду з моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна, обов'язок зі сплати податку на земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що позивач продовжував користуватися спірними земельними ділянками після 25 квітня 2018 року, оскільки на них розташовувалось належне йому нерухоме майно. З огляду на такі обставини та з урахуванням приписів статті 33 Закону України «Про оренду землі», суд визнав безпідставними посилання позивача на те, що пролонгації дії договорів оренди не відбулось з огляду на те, що із відповідним клопотанням про продовження їх дії до орендодавця вона не зверталась.
При вирішенні питання встановлення розміру нормативної грошової оцінки суд виходив з того, що нарахування фізичним особам сум орендної плати за землю проводиться контролюючим органом на підставі даних Державного земельного кадастру (далі - ДЗК) та з використанням НГО земельної ділянки, визначеної у встановленому законом порядку. Посилання позивача, що лист органу Держгеокадастру не відповідає встановленій законом формі (витяг або довідка) були відхилені судом, оскільки приписи пункту 286.1 статті 286 ПК України не встановлюють певну форму, в якій Держгеокадастр повинен надати таку інформацію. Доводи ОСОБА_1 щодо порушення відповідачем встановленої ПК України процедури прийняття спірних податкових повідомлень-рішень також були відхилені судом як безпідставні. Також суд зауважив, що граничним строком для самостійного визначення контролюючим органом податкового зобов'язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік було 01 липня 2019 року, тому твердження позивача про порушення відповідачем строку давності, визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України є помилковими.
Апеляційний суд погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. Суд відхилив довід позивача, що договір №5509 не стосується земельної ділянки, на якій розташоване нерухоме майно (договір стосується земельної ділянки для розміщення проїзду), а тому відсутні підстави вважати, що після закінчення строку його дії ОСОБА_1 продовжувала нею користуватися. Надаючи оцінку такому аргументу, суд апеляційної інстанції зазначив, що із заявою до орендодавця про повернення земельної ділянки позивач не зверталась, факт її повернення відповідним актом не зафіксовано, відтак, позивач не надала доказів, що із закінченням строку дії договору оренди земельної ділянки №5509 вона перестала користуватись земельною ділянкою, наданою їй для розміщення проїзду для належного їй нерухомого майна. Суд також відхилив посилання позивача на позицію, викладену Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 03 лютого 2021 року (справа №804/4362/18), оскільки у наведеній справі рішення суду ухвалено за відмінних обставин справи.
Апеляційний суд також погодився з висновком суду першої інстанції, що надання Держгеокадастром інформації про нормативну грошову оцінку спірних земельних ділянок у формі листа не може бути безумовною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Суд також врахував, що Порядок подання інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 року №1386, також не визначає форми надання такої інформації. Довід апелянта, що у листі Держгеокадастру відсутні кадастрові номери земельних ділянок, був відхилений, оскільки у листі міститься інформація щодо адреси земельних ділянок, їх розміру, що в повній мірі відповідає відомостям, зазначеним у відповідних договорах оренди земельних ділянок. Посилання позивача на те, що лист Держгеокадастру був сформований 17 травня 2019 року, відповідачу направлений 22 травня 2019 року, тоді як частина спірних податкових повідомлень-рішень прийнята 26 квітня 2019 року, суд апеляційної інстанції не взяв уваги. За встановленими апеляційним судом обставинами при прийнятті 26 квітня 2019 року податкових повідомлень-рішень контролюючий орган виходив з НГО земельних ділянок, інформацію про яку ГУ ДПС надав Департамент економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради 24 квітня 2019 року, що дійсно не можна визнати належною підставою для нарахування податкових зобов'язань, але у спірному випадку така інформація у повній мірі відповідала НГО, зазначеній у листі Держгеокадастру від 19 травня 2019 року. Враховуючи такі обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що скасування спірних податкових повідомлень-рішень лише з цієї підстави є надмірним формалізмом.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просила скасувати судові рішення із прийняттям нового про задоволення позову в повному обсязі.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо правомірності прийняття як підстави для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельну ділянку інформації про нормативну грошову оцінку, яка надана у будь-якій формі, будь-якою особою та без її підтвердження даними ДЗК на момент прийняття податкових повідомлень-рішень. Зазначає, що, дійсно, згідно з усталеною практикою Верховного Суду джерелом отримання даних про НГО земельних ділянок для нарахування податкових зобов'язань, крім технічної документації про НГО землі, витягів з ДЗК, довідок, визнаються також і листи Держгеокадастру (постанова Великої Палати Верховного Суду від 09 листопада 2021 року у справі №905/1680/20, постанови Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі №922/2843/19, від 12 листопад 2018 року у справі №814/789/17, від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18). Разом з тим, на переконання скаржника, така інформація має надаватись лише уповноваженим органом - Держгеокадастром або Мінюстом.
У спірному випадку, за додатково встановленими судом апеляційної інстанції обставинами, інформація про НГО належних позивачу земельних ділянок була надана відповідачу Департаментом економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради (далі - Департамент). Скаржник звертає увагу на те, що, посилаючись на ці обставини як на підставу для відмови у задоволенні позову в оскаржуваній частині, суд апеляційної інстанції в порушення вимог частини першої статті 90, статті 246 КАС України не зазначив: в якій саме формі інформація про НГО земельних ділянок була надана відповідачу саме 24 квітня 2019 року; на підставі яких саме доказів встановлено факт надання відповідачу зазначеної інформації. З огляду на викладене, скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції встановлено обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів. При цьому позивач наполягає на тому, що листи, направлені відповідачу 24 квітня 2019 року та 17 травня 2019 року, не відповідають даним ДЗК та не містять усієї інформації, наявність якої передбачено чинним законодавством. Зокрема, у наданій як Департаментом, так і Держгеокадастром інформації відсутні дані ДЗК про категорію земель та про вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель. Так, цільове призначення земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:01:009:0078), що знаходилась у користуванні позивача для фактичного розміщення проїзду, відносилась до категорії земель загального користування. Водночас, відсутність у листах зазначеної обов'язкової інформації стала підставою для безпідставного донарахування податкових зобов'язань з плати за землю за ставкою 3% замість 1%.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано доводами, аналогічними викладеним у відзиві на позов та на апеляційну скаргу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи доводи касаційної скарги та визначені скаржником підстави касаційного оскарження, судові рішення в частині задоволених позовних вимог колегією суддів не переглядаються.
Серед іншого, підставою виникнення спору між сторонами у цій справі слугувало те, що позивач нараховував і сплачував орендну плату за земельні ділянки у розмірах, визначених у відповідних договорах, в той час, як податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для донарахування податкового зобов'язання, оскільки положення підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлюють розмір орендної плати на рівні, не меншому 3% нормативної грошової оцінки. При цьому з 01 січня 2016 року рішенням Дніпровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 введено в дію нормативну грошову оцінку земель по м. Дніпропетровську. При прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень та здійсненні розрахунку податкового зобов'язання контролюючий орган керувався листом Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 17 травня 2019 року №18-4-0.38-766/107-19, а також «проектом розрахунку нормативної грошової оцінки за 2016-2018 роки», надісланим на адресу ГУ ДПС 22 квітня 2019 року Департаментом економіки, фінансів, та міського бюджету Дніпровської міської ради. На переконання скаржника, зазначені вище документи не можуть бути використані як підстава для донарахування орендної плати за користування землею.
Отже, ключовим питанням, яке належало вирішити судам у спірній частині, було прийнятність/неприйнятність використання податковим органом при донарахуванні платнику податків податкового зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки відомостей про нормативну грошову оцінку, наданих: (1) у формі листа Держгеокадастру; (2) відмінним від Держгеокадастру чи Мін'юсту органом.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Разом з тим, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України містить застереження щодо належного розміру орендної плати.
У цій справі спірним (з урахуванням визначених скаржником меж касаційного оскарження) є донарахування позивачу орендної плати за земельні ділянки за період з 2016 року по 01 вересня 2019 року.
Впродовж 2016 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
З 01 січня 2017 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» 21 грудня 2016 року №1797-VIII, яким підпункт 288.5.1 викладено в такій редакції: « 288.5.1. не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території»;
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII, який набрав чинності 01 січня 2018 року, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в наступній редакції: "288.5.1. не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області».
Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Згідно із пунктом 271.2 статті 271 ПК України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (пункт 286.1 статті 286 ПК України).
Пунктом 289.1 статті 289 ПК України визначено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Зміст наведених норм свідчить про те, що для визначення розміру орендної плати використовується НГО земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. Так, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення ставки або розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу була не меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (в даному випадку 3%), однак, і не може перевищувати 12 % нормативної грошової оцінки. При цьому нарахування фізичним особам сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням НГО земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Дані державного земельного кадастру - це сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону (підпункт 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до статті 1 Закону України від 11 грудня 2003 року №1378-IV «Про оцінку земель» (далі - Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно з абзацом третім частини першої статті 13 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, проводиться не рідше ніж один раз на 5-7 років (частина друга статті 18 Закону №1378-IV).
Відповідно до частини другої статті 20 Закону №1378-IV дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Частина перша статті 23 Закону №1378-IV встановлює, що технічна документація з бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою. Протягом місяця з дня надходження технічної документації з бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель, нормативної грошової оцінки відповідна сільська, селищна, міська рада розглядає та приймає рішення про затвердження або відмову в затвердженні такої технічної документації.
Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (частина третя статті 23 Закону №1378-IV).
Частиною першою статті 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 7 липня 2011 року №3613-VI (далі - Закон №3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив'язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об'єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Відповідно до частини першої статті 38 Закону №3613-VI відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об'єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що витяг з технічної документації про грошову оцінку землі носить інформаційний характер та є документом, який оформлюється за результатом проведення нормативної грошової оцінки і відображає дані стосовно окремої земельної ділянки. Тобто, витяг складається на основі розрахованих у встановленому порядку показників (коефіцієнтів), які визначені у технічній документації, що затверджується рішенням відповідної сільської, селищної або міської ради (постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20).
У постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 Верховний Суд, оцінивши правову природу та порядок формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, дійшов висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання. Отже, цей вартісний показник об'єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб'єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку.
У постанові від 27 січня 2020 року (справа №804/886/18) Верховний Суд відхилив доводи платника податків про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення, яке було прийняте на підставі листа Держгеокадастру, що не відповідає встановленій законом формі (витяг або довідка), з тих підстав, що чинне законодавство, зокрема підпункт 286.1 статті 286 ПК України, не встановлює певну форму , в якій Держгеокадастр повинен надати інформацію на запит контролюючого органу. Разом з тим, надання такої інформації у формі листа, у разі якщо остання відповідає відомостям ДЗК, не може бути безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Про можливість використання податковим органом лише інформації, відображеної в державному земельному кадастрі, Верховний Суд також вказував у постановах від 13 травня 2021 року (справа №826/13362/17), від 18 листопада 2021 року (справа №160/7381/19).
Таким чином, базою для сплати та розрахунку плати за землю є нормативна грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена. Отримання витягу - це лише спосіб отримання (відображення) інформації про існуючу грошову оцінку землі. Саме по собі оформлення такої інформації листом, за умови, що відображені у ньому відомості відповідають даним державного земельного кадастру, не є свідченням протиправності здійсненого податковим органом нарахування.
Щодо порушеного скаржником питання стосовно суб'єкта надання податковому органу інформації про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, колегія суддів зазначає наступне.
Підпункт 20.1.24 пункту 20.1 статті 20 ПК України надає контролюючим органам, зокрема, право отримувати безоплатно від органів, що забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, необхідну для здійснення повноважень контролюючих органів щодо забезпечення погашення податкового боргу платника податків.
Відповідно до частин першої та другої статті 6 Закону №3613-VI ведення та адміністрування Державного земельного кадастру забезпечуються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин. Держателем Державного земельного кадастру є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 року № 1386 затверджений Порядок подання інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів (далі - Порядок №1386), пунктом 4 якого передбачено, що Держгеокадастр та Мін'юст подають щомісяця до 10 числа, а також на запит територіального органу ДФС за місцезнаходженням земельної ділянки або ДФС інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю та єдиного податку, в тому числі:
Держгеокадастр - про земельні ділянки, зокрема про кадастровий номер земельної ділянки, дату реєстрації у Державному земельному кадастрі, дату державної реєстрації земельної ділянки (відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою чи договору оренди), площу відповідно до правовстановлюючих документів, цільове призначення та місце розташування земельної ділянки, дату та значення нормативної грошової оцінки, частку кожного із співвласників земельної ділянки (у разі коли земельна ділянка перебуває у спільній частковій власності), а також про землевласників або землекористувачів, зокрема найменування та місцезнаходження або прізвище, ім'я, по батькові та місце проживання землевласника або землекористувача;
З аналізу наведених норм права слідує, що уповноваженим законодавцем органом на надання ГУ ДПС відомостей про земельні ділянки, в тому числі, про дату і значення їх нормативної грошової оцінки, є саме Держгеокадастр.
Разом з тим, використання податковим органом для розрахунку податкового зобов'язання інших джерел інформації про нормативну грошову оцінку землі само по собі не створює передумови для протиправності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошові зобов'язання з плати за землю, якщо вони є достовірними та відповідають реальним показникам, які містяться у Державному земельному кадастрі.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає слушними доводи скаржника про відсутність у відповідача станом на 26 квітня 2019 року інформації, отриманої від уповноваженого органу про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, оскільки «проект розрахунку нормативної грошової оцінки за 2016-2018 роки», було надано Департаментом економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради. Водночас, оскільки 19 травня 2019 року до ГУ ДПС надійшов лист Держгеокадастру від 17 травня 2019 року №18-4-0.38-766/107-19 з ідентичними значеннями нормативної грошової оцінки, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду, що скасування податкового повідомлення-рішення лише з цих підстав є проявом надмірного формалізму.
Водночас, враховуючи наведені вище висновки про те, що інформація про НГО землі має бути достовірною, колегія суддів зазначає, що до предмета доказування у цій справі належали обставини того, чи змінювалась нормативна грошова оцінка земель міста у періоді, за який податковий орган донарахував платнику податків зобов'язання зі сплати орендної плати; чи відповідає використана контролюючим органом НГО даним ДЗК.
У цій справі суди попередніх інстанцій правильно встановили, що рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 (з урахуванням змін, внесених рішенням від 27 квітня 2016 року №5/7) було затверджено та введено в дію з 01 січня 2016 року нормативну грошову оцінку земель м. Дніпропетровська базовою вартістю 1 кв.м землі 306,35 грн, визначену станом на 01 січня 2013 року. Враховуючи ці обставини, суди дійшли обґрунтованого висновку, що незалежно від умов договорів оренди спірних земельних ділянок, розмір орендної плати не може бути нижчим за 3% від НГО (за загальним правилом).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що впродовж судового розгляду справи позивач наголошувала, серед іншого, що зазначена у листах як Держгеокадастру, так і Департаменту економіки, фінансів, та міського бюджету Дніпровської міської ради нормативна грошова оцінка спірних земельних ділянок не відповідає даним державного земельного кадастру.
Так, у листі Держгеокадастру від 17 травня 2019 року №18-4-0.38-766/107-19 зазначено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих за адресою: м. Дніпро, вул. Артільна, 10, становила:
1) площа 0,1144 га: 4468,73 грн - у 2016 році, 3789,49 грн - у 2017 році та у І півріччі 2018 року, 5684,23 грн - у ІІ півріччі 2018 року та у 2019 році;
2) площа 0,0981 га: 4692,16 грн - у 2016 році, 3978,96 грн - у 2017 році та у І півріччі 2018 року, 5968,45 грн - у ІІ півріччі 2018 року та у 2019 році;
3) площа 0,1589 га: 4558,10 грн - у 2016 році, 3865,28 грн - у 2017 році та у І півріччі 2018 року, 5797,92 грн - у ІІ півріччі 2018 року та у 2019 році.
При цьому в указаному листі відсутні відповідні кадастрові номери земельних ділянок, зазначена лише їх загальна площа, тоді як земельні ділянки з кадастровими номерами №1210100000:01:009:0077, №1210100000:01:009:0078 перебувають у частковому користуванні ОСОБА_1 . Крім того, указаний лист не містить відомостей щодо цільового призначення (категорії земель, виду використання земельної ділянки в межах певної категорії земель). Разом з тим, з урахуванням змін, унесених до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України у 2017-2018 роках, для деяких категорій земель (зокрема, земель загального користування) орендна плата має бути не меншою, ніж 1% нормативної грошової оцінки.
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об'єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин, пов'язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв'язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій у цій справі не вжили заходів задля перевірки на підставі належних та допустимих доказів того, чи дійсно відомості, зазначені у листі Держгеокадастру від 17 травня 2019 року №18-4-0.38-766/107-19, відповідають відомостям державного земельного кадастру, зокрема, шляхом витребування останніх за власною ініціативою від уповноваженого органу.
З огляду на вказане обґрунтованими є доводи скаржника про порушення судами правил оцінки доказів, встановлених статтею 90 КАС України, та встановлення обставин, що мають значення на підставі недопустимих доказів. Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстави, передбаченої пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України, в частині відмови в задоволенні позовних вимог. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Крім того, виконуючи завдання адміністративного судочинства, під час нового розгляду справи суди також мають перевірити, чи підлягають врахуванню сплачені фактично позивачем суми плати за землю за спірний період при розрахунку суми податкового зобов'язання.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у справі №160/10944/20 в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а також в частині розподілу судових витрат скасувати.
Справу №160/10944/20 направити в цій частині на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у справі №160/10944/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко