24 лютого 2022 року
м. Київ
справа № 520/5314/2020
адміністративне провадження № К/9901/5432/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Макаренко Я.М., судді - Калиновський В.А., Кононенко З.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про скасування рішень,
установив:
У квітні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просила скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 5 травня 2020 року №0002033201 та №0002043201.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивачка вказувала, що посадові особи контролюючого органу під час фактичної перевірки об'єктів, в яких позивач здійснює підприємницьку діяльність, дійшли помилкових висновків про реалізацію підакцизних товарів, а саме - тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, встановлених виробником, збільшеними на суму акцизного податку з реалізації через роздрібну торгівельну мережу. Окрім того, на думку позивачки, контролюючим органом порушено процедуру проведення перевірки, що також зумовлює незаконність прийнятих за її наслідками рішень.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року та прийнято нове рішення, яким позов ФОП ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, позивачка звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме - щодо практичного застосування підпункту 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України) в частині наявності/відсутності підстав для складання опису майна, яке знаходиться у приміщеннях, доступ до яких забезпечено платником податків під час проведення перевірок, а також пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку з положеннями пункту 81.1 статті 81 цього Кодексу в частині можливості вручення копії наказу про проведення перевірки також і посадовим особам платника податків. Окрім того, скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції помилково не застосовано до спірних правовідносин положення пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки саме цією нормою визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, й у якій законодавець передбачив можливість пред'явлення копії наказу про проведення фактичної перевірки: безпосередньо платнику податків; посадовим (службовим) особам платника податків; уповноваженому представнику платника податків; особам, які фактично проводять розрахункові операції. Більш того, скаржник вважає, що ті обставини, якими позивач обґрунтовував порушення процедури проведення перевірки, та які були взяті до уваги судом апеляційної інстанції, не можуть зумовлювати протиправність оскаржуваних рішень про застосування штрафних санкцій.
У відзиві на касаційну скаргу представник ФОП ОСОБА_1 просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, повністю підтримуючи висновки суду апеляційної інстанції, з яких він виходив при вирішенні справи. Вважає помилковими й такими, що не відповідають дійсності доводи заявника касаційної скарги про те, що копії наказів про проведення фактичних перевірок були вручені посадовим (службовим) особам ФОП ОСОБА_1 , оскільки такі були вручені адміністраторам та працівниці залу, які не здійснювали розрахункових операцій.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 13 грудня 2019 року та направлень на перевірку, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктом господарювання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі за текстом - Закон №481/95-ВР), інших нормативно-правових актів, що регулюють ліцензування, виробництво, обіг та зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, проведені фактичні перевірки торговельних об'єктів, розташованих у м. Харкові за адресами: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , які належать ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками проведених фактичних перевірок відповідачем 27 грудня 2019 року складено акти, якими зафіксовано, що під час перевірки торговельних об'єктів, розташованих за адресами: АДРЕСА_5 , встановлено порушення позивачем вимог статті 11-1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі за текстом - Закон №265/95-ВР).
На підставі виявлених фактичною перевіркою обставин та фактів, відповідач, керуючись приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, 27 січня 2020 року прийняв рішення №000543201, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 406766,69 грн, та №000553201, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 406766,69 грн.
Підставою до застосування до позивача штрафних санкцій слугували встановлені фактичною перевіркою обставин щодо здійснення нею роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, чим порушено вимоги пункту 221.3 статті 221 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та статті 11-1 Закону №481/95-ВР.
За наслідками процедури адміністративного оскарження вказаних рішень, рішенням ДПС України від 13 квітня 2020 року скасовано рішення ГУ ДПС у Харківській області від 27 січня 2020 року №0000543201 у сумі 282345,49 грн та рішення №0000553201 у сумі 242388,70 грн.
В подальшому, керуючись висновками ДПС України, 5 травня 2020 року ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №0002033201 у розмірі 124421,20 грн та № 0002043201 у розмірі 164377,99 грн, які є предметом даного судового оскарження.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваних рішень про застосування штрафних санкцій, мотивуючи своє рішенням тим, що судовим розглядом підтверджено вчинення позивачем правопорушення, зафіксованого в актах перевірки. Аналізуючи доводи позивача щодо порушення процедури проведення перевірки суд, застосовуючи чинну на той час правову позицію Верховного Суду, дійшов висновку про їх безпідставність, з огляду на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Приймаючи протилежне рішення та задовольняючи позов в повному обсязі, суд апеляційної інстанції виходив з помилковості висновку контролюючого органу про порушення позивачем пункту 221.3 статті 221 ПК України та статті 11-1 Закону №481/95-ВР, оскільки, за висновком суду, описи тютюнових виробів складені відповідачем з порушенням порядку, встановленого чинним законодавством, відтак, вони не є підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій. Окрім того, судом було враховано, що фактичні перевірки позивача проведені з суттєвими порушенням вимог законодавства щодо її проведення, оскільки відповідачем не надано доказів вручення наказу про проведення перевірки позивачу, особам, які фактично проводили розрахункові операції, або уповноваженим особам позивача.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок регламентовано статтею 80 ПК України, за приписами пункту 80.1 якої така перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі, зокрема, наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
За приписами пункту 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Аналізуючи наведені вище приписи ПК України колегія суддів дійшла висновку, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України. Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Подібні за змістом висновки наведені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18).
У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Перевіряючи дотримання посадовими особами відповідача процедури проведення фактичних перевірок торговельних об'єктів, де ФОП ОСОБА_1 провадила підприємницьку діяльність, судом апеляційної інстанції було з'ясовано, що відповідно до листа ГУ ДПС у Харківській області від 12 лютого 2020 року наказ про проведення фактичної перевірки від 13 грудня 2019 року №2977 не містить відмітки позивача про його отримання. Наведене зумовило висновок суду про те, що означений наказ позивачу не вручався.
Як з'ясовано апеляційним судом з пояснень відповідача, копію наказу про проведення перевірки було вручено особам, які фактично проводили розрахункові операції, а саме- ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . Вказані особи, як переконує податковий орган, здійснювали продаж тютюнових виробів за адресами: АДРЕСА_5 та АДРЕСА_6 , які й проставили свій підпис у направленнях на проведення перевірки.
Втім, перевіряючи такі доводи, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів, які б підтверджували факт саме здійснення вказаними особами продажу (реалізації) тютюнових виробів за вказаними вище адресами.
Більш того, як з'ясовано судом апеляційної інстанції з наданих позивачем доказів, ОСОБА_2 прийнята на посаду робітника залу згідно з розпорядженням ФОП ОСОБА_1 від 31 серпня 2019 року, а ОСОБА_3 , - на посаду адміністратора, згідно з розпорядженням від 18 лютого 2019 року.
Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що станом на час проведення фактичної перевірки в магазині по АДРЕСА_5 на посаді касира працювали ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , що підтверджується трудовими договорами, укладеними з ФОП ОСОБА_1 та відповідними розпорядженнями. В магазині по АДРЕСА_6 на посаді касира працювала ОСОБА_6 , що також підтверджується аналогічними доказами.
Наведені фактичні обставини зумовили висновок суду апеляційної інстанції про те, що контролюючим органом не надано доказів на підтвердження того, що наказ про проведення перевірки був вручений особам, які фактично проводили розрахункові операції.
Окрім викладеного, як з'ясовано апеляційним судом зі змісту листа ГУ ДПС у Харківській області від 19 листопада 2020 року, посадовими особами контролюючого органу під час проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 контрольні розрахункові операції у визначенні не проводились.
Таким чином, за таких фактичних обставин справи, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що наказ від 13 грудня 2019 року №2977 про проведення фактичної перевірки до її початку не було вручено ані платнику податків, ані його уповноваженим особам, ані особам, які фактично проводили розрахункові операції (у разі, якщо такі дійсно мали місце), що свідчить на користь того, що перевірка за переліченими вище адресами проведена протиправно.
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи щодо недоведеності наявності законних підстав для проведення фактичної перевірки позивача, яка б надавала йому право на проведення перевірки, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про незаконність такої перевірки. Відповідно, прийняті за результатами такої перевірки рішення, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції, - підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
При виборі й застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин судом апеляційної інстанції було враховано висновки щодо застосування норм права, викладені Верховним Судом у постановах від 4 вересня 2020 року у справі №821/1274/18 за подібних правовідносин.
Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень судами норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судом обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Що стосується доводів касаційної скарги про відсутність висновку ВС в частині застосування пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку з положеннями пункту 81.1 статті 81 цього Кодексу та необхідність його формулювання, колегія суддів зазначає, що встановлені апеляційним судом фактичні обставини цієї справи у взаємозв'язку із наведеними вище правовими позиціями ВС, свідчать про незаконність проведеної відповідачем фактичної перевірки об'єктів, належних ФОП ОСОБА_1 .
Встановлена судом апеляційної інстанції протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень про застосування штрафних санкцій, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги (в частині необхідності формування правового висновку щодо практичного застосування підпункту 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК України), - колегія суддів КАС ВС не вдається.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв'язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх
Судді О.В. Білоус
В.П. Юрченко