12 серпня 2021 року
м. Київ
справа № 821/804/18
адміністративне провадження № К/9901/1050/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні проведеному в режимі відеоконференції
за участю секретаря Томах О.О., Титенко М.П.
представників позивача - Мітрофанової Т.К., Комаренка Ф.А.,
представника відповідача - Торбіної Г.М.
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, що є відокремленим підрозділом ДПС України
(правонаступник Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі)
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2018 (суддя Дубровна В.А.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 (Головуючий суддя Шеметенко Л.П., судді: Стат Л.В., Турецька І.О.)
у справі № 821/804/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційне підприємство «ССМУ-10»
до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, фізична особа-підприємець ОСОБА_1
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційне підприємство «ССМУ-10» (далі - позивач, ТОВ ВКП «ССМУ-10») звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, податковий орган, ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.04.2018 року № 0001351422 про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 1 266 005 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 316 501 грн; № 0001361422 про зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість на суму 304 877 грн; № 0001371422 про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 841 469 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 210 367,25 грн; № 0000781306 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, за основним платежем у розмірі 1 023 465,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 700 301,46 грн; № 0000791306 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн; № 0000801306 про збільшення грошового зобов'язання з військового збору за основним платежем у розмірі 84 079,4 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 57 974,71 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2018, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018, позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2018 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем 1) не підтверджено реальність виконання робіт по влаштуванню покрівель по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 . Висновки податкового органу обґрунтовано тим, що в періодах, в яких здійснювалися господарські операції контрагент позивача не мав достатньої кількості працівників для виконання будівельних робіт. ОСОБА_1 мав основне місце роботи на ПП «ДМБ Буд» та отримував заробітну плату та отримував дохід як приватний підприємець по взаємовідносинах з рядом підприємств. Також відповідач зазначає, що ФОП ОСОБА_1 не мав дозвільних документів для виконання будівельних робіт. 2) Також, контролюючим органом зазначено, що позивачем не включено до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку ОСОБА_2 сум за послуги мобільного зв'язку, які не пов'язані з господарською діяльністю товариства. 3) Крім того, в порушення підпункту «б» пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України встановлено невірне відображення загальної суми нарахованого (виплаченого) доходу та не відображено відомості про поворотну фінансову допомогу, яку надавав засновник ОСОБА_3 . 4) Податковий орган дійшов висновку, що позивачем невірно визначено податкові зобов'язання з податку на додану вартість з постачання житла. Такі висновки відповідач обґрунтовує тим, що для будівельної організації (в даному випадку генпідрядника та замовника в одній особі) оформлення права власності на себе, згідно наданих для перевірки витягів з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, є першою поставкою житла (об'єктів житлового фонду) та є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 відсотків при реєстрації права власності на нерухоме майно (квартир) на себе. Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла згідно укладених нотаріально-посвідчених приватними нотаріусами договорів купівлі-продажу квартир з фізичними особами та переоформлення права власності на нерухоме майно на покупців звільняються від оподаткування ПДВ згідно підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України. 5) Підприємством не нараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість, виходячи з бази оподаткування, згідно вимог пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, на суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання послуг по звільненим від оподаткування операціям на загальну суму 85 270 грн. 6) Також позивачем неправомірно включено за даними бухгалтерського обліку підприємства по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) собівартість виробничих запасів та по рядку 2180 «Інші операційні витрати» умовно нарахованого податку на додану вартість.
Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, просив касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
В судових засіданням представник відповідача доводи касаційної скарги підтримав у повному обсязі. Представники позивача проти доводів касаційної скарги заперечували.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01.03.2018 року по 23.03.2018 року Головним управлінням ДФС у Херсонській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційного підприємства «ССМУ-10» з питань дотримання податкового, валютного законодавства та з питань дотримання законодавства у сфері справляння єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, за результатом якої складено акт від 30.03.2018 року №63/21-22-14-01/01273266.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ ВКП «ССМУ-10»:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року № 20, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, пункту 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року №87, пунктів 6, 11, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 266 005 грн., у тому числі: за 2016 рік - у сумі 189 586 грн, 2017 рік - 1 076 418 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 841 469 грн., у тому числі: за березень 2017 року - у сумі 82 965 грн, квітень 2017 року - 515 579 грн, червень 2017 року - 232 584 грн, грудень 2017 року - 10 341 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядок 21 Декларацій за грудень 2017 року у сумі 304 877 грн;
підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем не визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податку доходів за період, що перевірявся, всього у сумі 1 023 465,31 грн, а саме по періодах: за липень 2015 року - у сумі 11 957,77 грн, за вересень 2015 року - 45 274,60 грн, за липень 2016 року - 117 720 грн, за серпень 2016 року - 36 216 грн, за вересень 2016 року - 36 000 грн, за жовтень 2016 року - 308,99 грн, за листопад 2016 року - 36 000 грн, за грудень 2016 року - 226,33 грн, за січень 2017 року - 252 642,82 грн, за червень 2017 року - 1 603,26 грн, за жовтень 2017 року - 267 774,57 грн, за грудень 2017 року - 117 740,97 грн;
підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 167.5.1 пункту 167.5 статті 167, підпунктів 1.2, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем не визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, всього у сумі 84 079,40 грн, у тому числі по періодах: за липень 2015 року - у сумі 8446,04 грн, за вересень 2015 року - 3 447,27 грн, за липень 2016 року - 9 810 грн, за серпень 2016 року - 3 018 грн, за вересень 2016 року - 3 000 грн, за жовтень 2016 року - 25,75 грн, за листопад 2016 року - 3 000 грн, за грудень 2016 року - 18,86 грн, за січень 2017 року - 21 053,57 грн, за червень 2017 року - 133,61 грн, за жовтень 2017 року - 22 314,55 грн, за грудень 2017 року - 9 811,75 грн;
підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в результаті чого позивачем за 3 квартал 2015 року, 4 квартал 2016 року та 2 квартал 2017 року не вірно відображено загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу та не відображено відомості про поворотну фінансову допомогу, яку надавав засновник ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_1 ) ознака доходу 153.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.04.2018 № 0001351422, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 1 266 005 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 316 501 грн; № 0001361422, яким зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість на суму 304 877 грн; № 0001371422, яким збільшено грошове зобов'язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 841 469 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 210 367,25 грн; № 0000781306, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, за основним платежем у розмірі 1 023 465,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 700 301,46 грн; № 0000791306, яким застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн; № 0000801306, яким збільшено грошове зобов'язання з військового збору за основним платежем у розмірі 84 079,4 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 57 974,71 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів суду апеляційної інстанції та частково погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходив з такого.
1) Щодо господарських взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Обґрунтовуючи склад податкового правопорушення щодо вказаного епізоду податковий орган зазначає, що ФОП ОСОБА_1 самостійно не міг виконати значний об'єм робіт щодо покрівлі дахів. При цьому контролюючий орган не заперечує фактичне виконання вказаних послуг, однак стверджує, що такі роботи виконувалися невстановленими особами, а відтак є безоплатно отриманими послугами.
Вказані висновки податкового слугували підставою для донарахування позивачу грошових зобов'язань з податку на додану вартість, податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 23.03.2015 року б/н (Т. І, а.с. 167-171), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів замовника на свій страх та розсуд виконати улаштування покрівлі та водозбірної системи на об'єкті - «Будівництво багатоповерхового житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями по АДРЕСА_1 (друга та третя черги будівництва)».
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 814 157 грн. без ПДВ.
Розрахунки проводяться сторонами за фактично виконані об'єми робіт та використані матеріали, механізми та оформлені належним чином та прийняті ТОВ ВКП «ССМУ-10».
Сторони можуть змінити вартість робіт за Договором, про що сторонами складається додаткова угода.
Відповідно до п.п. 3.1 п. 3 Договору ФОП ОСОБА_1 зобов'язується виконати роботи обумовлені у п. 1.1 даного Договору власним інвентарем, технічними засобами та власними силами у строк 125 робочих днів.
Згідно із п.п. 4.3, 4.4, 4.6 п. 4 Договору ТОВ ВКП «ССМУ-10» зобов'язане, зокрема, надати ФОП ОСОБА_1 будівельний майданчик (фронт робіт), передати проектно-кошторисну документацію і ресурси відповідно до договору.
ФОП ОСОБА_1 зобов'язаний, зокрема, виконати з використанням власних ресурсів та у встановлені строки роботи відповідно до вимог державних будівельних норм, проектно-кошторисної документації; передати ТОВ ВКП «ССМУ-10» у строк та обсязі, передбаченому цим Договором та чинним законодавством, виконані роботи.
У випадку необхідності, за умови погодження із ТОВ ВКП «ССМУ-10», ФОП ОСОБА_1 може залучати інших субпідрядників. Умови договорів субпідряду на об'єкт мають попередньо погоджуватись із ТОВ ВКП «ССМУ-10».
Відповідно до п.п. 5.1, 5.2 п. 5 Договору роботи виконуються із матеріалів ФОП ОСОБА_1 за винятком тих матеріалів, які за погодженням з ФОП ОСОБА_1 , надало ТОВ ВКП «ССМУ-10».
ТОВ ВКП «ССМУ-10» передає ФОП ОСОБА_1 на період виконання робіт, визначених даним Договором, придатний для виконання робіт будівельний майданчик разом з усіма необхідними для користування ним документами.
Згідно із п.п. 6.2 п. 6, п.п. 7.1 п. 7 Договору здача-приймання виконаних робіт здійснюється сторонами шляхом підписання акту здачі-приймання протягом 3-х днів з моменту повідомлення ТОВ ВКП «ССМУ-10» про їх виконання.
Оплата здійснюється ТОВ ВКП «ССМУ-10» протягом 5 днів з моменту підписання форми КБ-3 та форми КБ-2В, що є проміжним (фактичним до оплати) актом виконання підрядних робіт шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 .
Підпунктом 9.2 визначено, що Договір набирає чинності з моменту його підписання сторонами та діє до моменту виконання ними в повному обсязі зобов'язань, що передбачені Договором.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 08.07.2016 року №08/07-16 (Т. І, а.с. 172-176), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати улаштування покрівлі та водозбірної системи на 4-х поверховому будинку, розташованого за адресою: на розі вул. Горького та Гоголя в м. Херсон .
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 2 037 064 грн., у т.ч. ПДВ 20% 339 510,8 грн.
Розрахунки проводяться сторонами за фактично виконані об'єми робіт та використані матеріали, механізми та оформлені належним чином та прийняті ТОВ ВКП «ССМУ-10» роботи.
Сторони можуть змінити вартість робіт за Договором, про що сторонами складається додаткова угода.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 10.04.2017 року №10/04-2017 (Т. І, а.с. 177-178), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати роботи з улаштування покрівлі при будівництві багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованим магазином та амбулаторією сімейного лікаря (секція № 3) за адресою: вул. Вишнева (Блюхера) .
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною даного договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 597873,96 грн., у т.ч. ПДВ 20% 99 645,46 грн.
Розрахунки проводяться сторонами за фактично виконані, оформлені належним чином та прийняті ТОВ ВКП «ССМУ-10» роботи.
Сторони можуть змінити вартість робіт за Договором, про що сторонами складається додаткова угода.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 14.06.2017 року №14/06-2017 (Т. І, а.с. 179-180), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати роботи з улаштування покрівлі при будівництві багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованим магазином та амбулаторією сімейного лікаря (секція № 2) за адресою: вул. Вишнева (Блюхера) .
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною даного договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 820 309 грн., у т.ч. ПДВ 20% 136 718 грн.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 29.08.2017 року №29/08-2017 (Т. І, а.с. 182-183), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати роботи з улаштування покрівлі при будівництві багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованим магазином та амбулаторією сімейного лікаря (секція № 1) за адресою: вул. Вишнева (Блюхера) .
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною даного договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 609 364 грн., у т.ч. ПДВ 20% 101 561 грн.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 01.09.2017 року №01/09-2017 (Т. І, а.с. 185-186), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати роботи з улаштування покрівлі при будівництві багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованим магазином та амбулаторією сімейного лікаря (секція № 4) за адресою: вул. Вишнева (Блюхера) ..
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною даного договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 609 364 грн., у т.ч. ПДВ 20% 101 561 грн.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 01.12.2017 року №01/12-2017 (Т. І, а.с. 188-189), за яким ТОВ ВКП «ССМУ-10» доручає, а ФОП ОСОБА_1 зобов'язується відповідно до умов даного Договору з власних та матеріалів ТОВ ВКП «ССМУ-10» на свій страх та розсуд виконати роботи з улаштування покрівлі при будівництві багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованим магазином та амбулаторією сімейного лікаря за адресою: вул. Вишнева (Блюхера) .
Відповідно до п.п. 1.2 п. 1 Договору склад та обсяги робіт, що доручаються для виконання ФОП ОСОБА_1 , їх остаточна вартість визначаються проектно-кошторисною документацією, яка є невід'ємною частиною даного договору.
Згідно із п. 2 Договору договірна ціна за цим Договором є динамічною та згідно із розрахунком договірної ціни, який додається, складає 47 515,56 грн., у т.ч. ПДВ 20% 7 919,09 грн.
Умови вказаних договорів подібні договору від 23.03.2015 року б/н.
На виконання умов вказаних Договорів між ТОВ ВКП «ССМУ-10» та ФОП ОСОБА_1 складено Договірні ціни на будівельні роботи, Розрахунки загальновиробничих витрат до локальних кошторисів, Підсумкові відомості ресурсів, Довідки про вартість виконаних робіт та витрат, за якими узгоджено витрати по кожному виду робіт, матеріалам переданих для їх виконання. Передача позивачем матеріалів субпідряднику оформлена відповідними видатковими накладними. (Т. І, а.с. 181, 184, 187, 190, 202, 204-210, 211, 215-216, 217-219, 220, 223-224, 225, 226, 227, 231-233, 234-235, 236, 239, 240, 241, 242, 243, 245, 246; Т. ІІ, а.с. 1, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 26, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 39, 40-41, 42, 43, 44, 48, 49, 58-65, 66, 67, 75-81, 82, 83, 90-95, 96, 97, 105-111).
Фактичне виконання умов вказаних договорів та будівельних робіт між ТОВ ВКП «ССМУ-10» та ФОП ОСОБА_1 оформлено актами приймання виконаних будівельних робіт за липень 2015 року, вересень 2015 року, липень 2016 року, серпень 2016 року, вересень 2016 року, листопад 2016 року, січень 2017 року, жовтень 2017 року, грудень 2017 року (Т. І, а.с. 195-201, 212-214, 221-222, 228-230, 237-238, 244-245; Т. ІІ, а.с. 2, 7, 11, 15, 19, 25, 31, 37-38, 45, 50-57, 68-74, 84-89, 98-104).
У тому числі, між сторонами оформлено і проміжні роботи на об'єкти актами на закриття прихованих робіт і проміжного прийняття відповідальних конструкцій (Т. VІ, а.с. 178-205).
Згідно платіжних доручень оплата робіт проведена у безготівковій формі шляхом перерахування позивачем коштів на рахунок ФОП ОСОБА_1 (Т. ІІ, а.с. 121-170, 244-250, Т. ІІІ, а.с. 1-32).
Під час виконання робіт та їх оплати ФОП ОСОБА_1 виписав податкові накладні, суми ПДВ по яким позивач включив у складі податкового кредиту відповідних періодів (Т. V, а.с. 137-245).
В свою чергу, під час розгляду справи в суді першої інстанції третьою особою - ФОП ОСОБА_1 надано журнали обліку виконаних робіт форми № КБ-6 у розрізі кожного об'єкту будівництва відповідно до укладених договорів з позивачем (Т. VІІ, а.с. 2-43).
Необхідність у позивача в одержанні від ФОП ОСОБА_1 будівельних робіт зумовлена наявністю зобов'язань за договорами, укладеними з ПВКФ «РОС», ТОВ «СК-ТОПАЗ» (Т. ІІ, а.с. 171-178, 214-221), за якими позивач виступає генеральним підрядником з виконання будівництва багатоповерхових житлових будинків за адресою: АДРЕСА_1 ; будівництвом позивачем багатоквартирного житлового будинку, розташованого за адресою: на розі вул. Горького та Гоголя в м. Херсон.
Вказані об'єкти будівництва на момент проведення перевірки є закінченими та введеними в експлуатацію (Т. ІІІ, а.с 33-40).
Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 є господарюючим суб'єктом, ці дані належним чином відображені у Єдиному державному реєстрі юридичних та фізичних осіб-підприємців, господарська діяльність якого пов'язана із створенням об'єктів архітектури, про що видано Ліцензію від 24.09.2012 року Серії НОМЕР_2 (Т. ІІІ, а.с. 41-43).
ГУ Держпраці у Херсонській області на лист позивача від 13.04.2018 року №56 повідомило про відсутність необхідності отримання дозволу для виконання робіт на висоті із залученням субпідрядних організацій (Т. ІІІ, а.с. 44).
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що за наданими позивачем первинними документами можливо встановити зміст операцій, їх обсяги, оплату, фактичне виконання робіт, їх використання в господарській діяльності підприємства.
При цьому, на момент виконання робіт, складання первинних документів, податкових накладних, контрагент позивача був зареєстрований як платник податку на додану вартість, відомості про припинення його реєстрації як фізичної особи-підприємця та відсутність за місцезнаходженням у встановленому законом порядку не вносились.
Як вбачається з акту перевірки всі первинні документи щодо операцій із вищезазначеним контрагентом позивачем надавались у повному обсязі, тобто були об'єктом дослідження правильності формування підприємством податкового кредиту та витрат за цими операціями.
Фактично, єдиною підставою для не визнання реальності наведених операцій стали судження контролюючого органу про недостатність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів для виконання робіт і відсутність документів, що дозволяють проводити підприємцю роботи на висоті, що по своїй суті є лише припущеннями відносно виявленого порушення і свідчить про формальність висновків перевірки з цих питань.
Судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що діюче законодавство не позбавляє та не виключає можливість залучення робочої сили (трудових ресурсів) за виникненням такої необхідності у суб'єкта господарювання. Таку можливість передбачили ТОВ ВКП «ССМУ-10» та ФОП ОСОБА_1 і у вищенаведених договорах підряду.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскільки висновки відповідача про безоплатне одержання позивачем від його контрагента робіт і використання його праці як фізичної особи не знайшли свого підтвердження та спростовуються наявними матеріалами справи, збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток, позбавлення права на податковий кредит та донарахування податку на доходи фізичних осіб і військового збору за цими операціями згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відбулось необґрунтовано.
2) Також, під час перевірки встановлено, що відповідно до даних кореспонденції бухгалтерських рахунків Кт 311 «Поточні рахунки у національній валюті» з Дт 631 «Розрахунки з іншими кредиторами» та Кт 631 «Розрахунки з іншими кредиторами» з Дт 92 «Інші види операційної діяльності», згідно рахунків оператора мобільного зв'язку ПрАТ «МТС Україна» ТОВ ВКП «ССМУ-10» проведено оплату за послуги мобільного зв'язку (роумінг).
За висновком контролюючого органу, вказані витрати не пов'язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, а отже відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163,пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164,пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України мають обраховуватись у складі загального місячного оподаткованого доходу платника податків директора підприємства у вигляді додаткового блага.
Вирішуючи спір в цій частині, судами вірно враховано, що відповідно до п.п.14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
В силу приписів пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України додаткові блага включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Згідно із п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Разом з цим, п.п. 4, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248 передбачено, зокрема, що терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення, об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп. 22-25 цього Положення (стандарту), зокрема, витрати на послуги зв'язку.
Так, судом встановлено, що ТОВ ВКП «ССМУ-10» є абонентом у послугах мобільного зв'язку від оператора ПрАТ «МТС Україна» на підставі контрактів №395380260540, №395380260540; №395380260656; №395380260678; №395380260599; №395380260618; №395380260566; №395380260505.
Оплата цих послуг проводилась ТОВ ВКП «ССМУ-10» на підставі виставлених ПрАТ «МТС Україна» рахунків від 31.07.2015 року №1634472468 на суму 2052,37 грн., сума роумінгу 799,95 грн.; від 31.10.2016 року №1890914902 на суму 3939,70 грн., сума роумінгу 1430,51 грн.; від 31.12.2016 року №1924240887 на суму 2524,98 грн., сума роумінгу 1047,79 грн.; від 30.06.2017 року №2024952452 на суму 10862,57 грн., сума роумінгу 7 422,46 грн. (Т. VІ, а.с. 7-20).
При цьому, судами встановлено, що щомісячні рахунки-фактури на оплату послуг мобільного зв'язку виставляються оператором позивачеві за реквізитами підприємства із зазначенням контракту, його особового рахунку у оператора та групи номерів мобільних телефонів, що належать позивачу та обліковуються за цим особовим рахунком. Вартість послуг мобільного зв'язку за відповідний місяць визначається в рахунку-фактурі як сукупна вартість наданих послуг всій групі номерів мобільних телефонів.
Послугами мобільного оператора користуються службові особи підприємства, тобто у межах виконання своїх завдань.
Таким чином, з огляду на те, що вказаними матеріалами підтверджується одержання наведених послуг мобільного оператора в межах здійснення підприємством своєї господарської діяльності, всі угоди укладені безпосередньо підприємством і оплачуються ним на підставі виставлених рахунків мобільним оператором, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій, що понесені витрати викликають зміни у складі активів підприємства, а оподаткування за рахунок цих показників відбулось з дотриманням правил податкового і бухгалтерського обліку платника.
За таких обставин, оскільки укладення контрактів на користування послугами мобільного зв'язку не відбувалось безпосередньо між службовими особами підприємства та оператором мобільного зв'язку, а позивачем не здійснювалось забезпечення покриття витрат цим особам за користування наведеними послугами, колегія суддів вважає помилковим висновок контролюючого органу про те, що вказані суми підпадають під визначення додаткового блага, яке надане його працівникам.
3) Також, перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено: у податковому розрахунку (форма 1-ДФ) за 3 квартал 2015 року, 4 квартал 2016 року та 2 квартал 2017 року ТОВ ВКП «ССМУ-10» не вірно відображено загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу та не відображено відомості про поворотну фінансову допомогу, яку надавав засновник - ознака доходу 153. (ст. 66 Акту ППР № 0000791306)
За висновком відповідача зазначені обставини свідчать про порушення позивачем пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за №111/26556.
Представник позивача пояснив, що сума поворотної фінансової допомоги не відображалася в бухгалтерському обліку, оскільки отримана сума грошових коштів була повернута в тому розмірі, в якому була отримана.
Однак, представник податкового органу в судовому засіданні в суді першої інстанції підтвердив, що вказане не призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку.
При цьому, судами вірно враховано, що відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
За правилами п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Отже, підставою для відповідальності платника податку за вказаними нормами податкового законодавства є неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками вказаного податкового розрахунку при умові, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку.
При цьому, за матеріалами перевірки також не встановлено, що невірне відображення ТОВ ВКП «ССМУ-10» загальної суми нарахованого (виплаченого) доходу та не відображення відомості про поворотну фінансову допомогу, яку надавав засновник, призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Зазначені обставини виключають можливість притягнення платника до відповідності, передбаченої ст. 119 Податкового кодексу України.
4) Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ ВКП «ССМУ-10» у період, що перевірявся, здійснювало будівництво багатоквартирних житлових будинків, що відповідає основному виду діяльності підприємства.
Підставою для донарахування грошових зобов'язань за вказаним епізодом слугували висновки перевіряючих про неправомірність трактування операцій з постачання житла. В суді першої інстанції та під час судового засіданні в суді касаційної інстанції позивач заперечує проти здійсненого обрахунку податковим органом суми донарахованих грошових зобов'язань те не зміг пояснити звідки виникли донараховані суми. Судом першої інстанції неодноразово витребовувався розрахунок суми донарахованих грошових зобов'язань з поясненнями по кожному епізоду. По вказаному епізоду судом касаційної інстанції також було витребувано розрахунок.
В судовому процесі встановлено, що завершення будівництва ТОВ ВКП «ССМУ-10» оформило Деклараціями про готовність об'єктів до експлуатації, зокрема, декларацією від 12.04.2016 року №ХС143161030926 «Будівництво чотириповерхового житлового будинку на орендованій земельній ділянці по АДРЕСА_8 », код об'єкта 1122.1 ІІІ категорія складності, кількість квартир 32, загальна площа квартир 1438,1 кв.м.; декларацією від 23.11.2016 року №ХС143163271861 «Будівництво чотириповерхового житлового будинку з вбудованими торгово-офісними приміщеннями на розі вулиць Горького та Гоголя у м. Херсоні», код об'єкта 1122.1 ІІІ категорія складності, кількість квартир 28, загальна площа квартир 1617,5 кв.м.; декларацією від 25.04.2017 року №ХС142171151758 «Реконструкція нежитлових приміщень під житлові квартири на мансардному поверсі житлового будинку з торгово-офісними приміщеннями за адресою АДРЕСА_7 », код об'єкта 1122.1 ІІІ категорія складності, кількість квартир 7, загальна площа квартир 358,2 кв.м.
Після завершення будівництва та введення об'єктів в експлуатацію, ТОВ ВКП «ССМУ-10» оформило право власності на нерухоме майно, про що проведено відповідні реєстрації в Державному реєстрі речових прав (Т. VІІ, а.с. 79-80, 100-161, 187-250, Т. VІІІ, а.с. 1-6).
В подальшому ТОВ ВКП «ССМУ-10» здійснило продаж квартир фізичним особам за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу квартир.
Отже, у перевіряємому періоді позивач провадив господарську діяльність, ведення якої підпадає під особливості, передбачені приписами ст. 197 Податкового кодексу України.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що за даними основних декларацій з податку на додану вартість за липень 2016 року вересень-грудень 2016 року, січень-вересень 2017 року позивачем задекларовано операції з постачання послуг із спорудження житла з дотриманням вимог порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання житла, передбаченого пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України.
Разом з тим, 27.02.2018 року ТОВ ВКП «ССМУ-10» надано до контролюючого органу уточнюючі розрахунки до раніше поданих декларацій з ПДВ за січень-квітень та червень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року.
Судами встановлено, що підставою для подання ТОВ ВКП «ССМУ-10» вказаних уточнюючих податкових розрахунків є ухвала слідчого судді Херсонського міського суду від 07.02.2018 року про тимчасовий доступ до речей і документів (Т. VІ, а.с. 1-6).
Отримавши зазначену ухвалу слідчого судді, ТОВ ВКП «ССМУ-10» листом від 16.02.2018 року №37 звернулось до ДФС України про надання податкової консультації в порядку ст. 52 Податкового кодексу України щодо оподаткування зазначених операцій.
Оскільки до початку планової перевірки від ДФС України податкова консультація не надійшла, позивач подав уточнюючі податкові розрахунки, з урахуванням висновків слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Херсонській області, складених в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні.
В судовому процесі представник позивача пояснив, що визнає, що не повинен був подавати уточнюючі розрахунки та вперше вірно відобразив показники в податкових деклараціях. Вказане, на його думку, підтверджується і наданою індивідуальної податковою консультацією.
Водночас, згідно податкової консультації ДФС України від №11276/99-99-15-03-02-15 від 20.03.2018 року, контролюючий орган вищого рівня роз'яснив позивачу, що операції з постачання послуг із спорудження житла (об'єктів житлового фонду) для будівельної організації (у даному випадку генпідрядника та замовника в одній особі) є першою поставкою житла відповідно до пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Податкового Кодексу України та підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Висновки податкового органу щодо допущеного позивачем порушення по вказаному епізоду ґрунтуються на тому, що на порушення пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України ТОВ ВКП «ССМУ-10» не задекларовано та не нараховано податкові зобов'язання за ставкою 20 відсотків по операціях з постачання послуг із спорудження житла при першому постачанні внаслідок оформлення на ТОВ ВКП «ССМУ-10» права власності на новозбудовані об'єкти житлового фонду, як генпідрядник та замовник в одній особі. При цьому, операції з подальшого продажу квартир фізичним особам звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України.
За правилами п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті згідну пункту "а" перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
В судовому засіданні представник позивача посилався на правову позицію щодо застосування положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України у випадку, коли в одній особі співпадає підрядник і замовник, що висловлена в постанові Верховного Суду від 07.04.2021 у справі № 460/3206/18.
У вказаній постанові колегія суддів Верховного Суду дійшла наступного правового висновку.
"Відповідно до пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України, перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
Тобто, операція з постачання послуг із спорудження житла (об'єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг - підрядника) є першою поставкою житла відповідно до п.п.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України. Такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою 20% незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використані для будівництва такого житла.
Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла покупцям - фізичним особам звільняються від оподаткування ПДВ згідно п.п.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України.
Колегія суддів касаційного суду погоджується з висновком судів попередніх інстанції про те, що у випадку коли будівництво здійснює і продає готове житло безпосередньо будівельна компанія, тобто в одній особі співпадає і підрядник і замовник, то в такому випадку відсутній як факт замовлення, так і його сторони.
Доводи податкового органу про те, що першим постачанням житла є факт реєстрації даного житла на замовника, спростовується тим, що факт реєстрації житла в Державному реєстрі прав власності на нерухоме майно є результатом завершення господарської операції, яка відбувалась замовником та його контрагентами при здійсненні будівництва об'єкта житлової нерухомості.
Так, господарська операція - це дія двох або більше підприємств, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі цих підприємств, при цьому учасники спільної дії мають спільну мету - зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі цих підприємств.
Якщо житло реєструється на забудовника (замовника), то передача (продаж) такого житла здійснюється іншому власнику. В такому випадку не виконується вимога ПК України відносно першої передачі готового новозбудованого житла. В такому випадку забудовник не може бути покупцем по відношенню до побудованого ним же житла.
Крім цього, забудовник набуває право власності на збудований (в т.ч. із залученням підрядників) ним об'єкт не в силу передачі прав власності, а в силу того, що об'єкт будується ним же.
При реєстрації права власності (реєстрації речових прав на такий об'єкт) у забудовника (замовника) виникає право власності внаслідок його встановлення, а не внаслідок зміни власника.
Враховуючи наведене, саме продаж житла буде першою передачею готового новозбудованого житла, яке обкладається ПДВ, а якщо нерухомість реєструється на забудовника, то питання відносно першої передачі виникати не повинно.
При цьому, судами вірно зазначено, що операцією з першого постачання житла в тому числі є постачання послуг зі спорудження такого житла, які надавалися підрядними організаціями".
Таким чином, колегія суддів у справі № 460/3206/18 дійшла висновку, що першим постачанням житла є в тому числі і постачання послуг зі спорудження житла, які надавалися підрядними організаціями.
Однак, в межах розгляду даної справи обставин щодо залучення позивачем підрядних організацій, які б надавали послуги зі спорудження житла, судами попередніх інстанцій не встановлено.
Положення пункту «а» підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України визначають першим постачанням житла (об'єкта житлового фонду) постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
Зі змісту запиту про надання податкової консультації вбачається, що в процесі будівництва ТОВ ВКП «ССМУ-10» залучало до виконання робіт субпідрядників, а деякі роботи виконувало власними силами.
Враховуючи викладене, для застосування положення пункту «а» підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України повинно мати місце постачання послуг, в яких одна сторона - Виконавець надає послуги зі спорудження житла іншій стороні - Замовнику. Відтак, задля правильного визначення операцій з першої поставки житла підлягають встановленню обставини щодо залучення позивачем підрядних організацій, які б надавали останньому послуги зі спорудження житла.
Вказане випливає і з змісту наданої податкової консультації за якою операції з постачання послуг зі спорудження житла (об'єктів житлового фонду) для будівельної організації (генпідрядника та замовника в одній особі в даному випадку) є першою поставкою житла.
Однак, правова позиція сформована в постановах Верховного Суду, на які в судовому засіданні посилався відповідач на підтвердження доводів, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) (постанови від 06.11.2020 у справі № 826/6329/16 та від 23.04.2021 у справі № 120/1990/19-а) висловлена за відмінних встановлених фактичних обставин. Крім того, в межах розгляду вказаних справ, суд дійшов висновку про неповноту встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що стало підставою для направлення справи на новий розгляд.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 06.11.2020 суд дійшов висновку, що судами взагалі не встановлено, що в даному випадку є операцією з першої поставки житла з урахуванням перевірки тієї обставини чи залучалася позивачем для будівництва об'єктів житлової нерухомості підрядна організація.
У постанові Верховного Суду від 23.04.2021 суд дійшов висновку, що під час розгляду справи суд апеляційної інстанції не встановив, ким фактично здійснювалося будівництво спірних житлових будинків, не з'ясував, на кого були оформлені правовстановлюючі документи на новозбудоване житло, що позбавляє Верховний Суд можливості перевірити правомірність донарахування контролюючим органом ЖБК "Гарантжилбуд" грошових зобов'язань з податку на додану вартість за результатами здійснення операцій з постачання житла фізичним особам.
Таким чином, колегія суддів вважає безпідставним посилання податкового органу на вказані правові позиції, оскільки правовідносини не є подібними зі справою, що розглядається. При цьому, вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог у повному обсязі, враховуючи неповноту встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
5) Податковий орган зазначає, що використавши пільгу щодо звільнення від оподаткування операцій з постачання житла, нарахована підприємством сума умовного податку на додану вартість була неправомірно віднесена за даними бухгалтерського обліку підприємства по рядку 2050 " Собівартість реалізованої продукції ( товарів, робіт, послуг)" собівартість виробничих запасів (Дт902 Кт281) та по рядку 2180 " Інші операційні витрати " (Дт94 Кт 6432). При цьому, внаслідок подання у лютому 2018 року ТОВ ВКП "ССМУ-10" уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість за січень - грудень 2016 року та січень - грудень 2017 року на зменшення податкових зобов'язань на суму умовно нарахованого податку на додану вартість по рядку 4.1 відповідно до пункту 198.5 ст. 198 ПК України, за позицією податкового органу, підприємству необхідно було здійснити коригування інших операційних витрат та собівартості реалізованої продукції ( товарів, робіт, послуг) за 2016 рік та 2017 рік на суму проведеного коригування податку на додану вартість у розмірі 3 209 887 грн., у тому числі:2016 рік на суму 1 230 222 грн., 2017 рік на суму 1 979 665 грн.
З наданого відповідачем розрахунку (а.с. 207 Т. 9) вбачається, що невірне відображення, на думку податкового органу, операцій з першої поставки житла вплинули на донарахування суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 20.04.2018 № 0001351422 в сумі 543 822 грн - за основним платежем та 135 955,43 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, зменшення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за податковим повідомленням-рішення від 20.04.2018 № 0001361422 в сумі 304877 грн та збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ за податковим повідомленням-рішенням від 20.04.2018 № 0001371422 на суму 41 040 грн - за основним платежем та 10 260 грн - за штрафними (фінансовими санкціями).
При цьому, позивач в судовому засіданні проти вказаного розрахунку заперечував та зазначав, що податковим органом не враховано всі показники податкової звітності позивача, включаючи і наявність від'ємного фінансового результату за попередні звітні періоди.
Враховуючи наявність розбіжностей в обрахунках донарахованих сум грошових зобов'язань та неповноту встановлених судами фактичних обставин, нечіткість змісту акта податкової перевірки, суд приходить до висновку щодо неможливості без додаткового фактичного встановлення обставин справи та оцінки наявних в матеріалах справи доказів, що в свою чергу не входить до повноважень суду касаційної інстанції, виокремити частину суми за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями щодо спірних операцій з першої поставки житла.
Таким чином, суд приходить до висновку щодо скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 20.04.2018 №0001351422, №0001361422 та № 0001371422 з підстав, що викладені в мотивувальній частині цього рішення, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій слід залишити без змін.
Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази (пункт 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочиснтва України).
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2018 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 у справі № 821/804/18 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.04.2018 №0001351422, №0001361422 та № 0001371422.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2018 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко