25 червня 2021 року Справа № 160/5779/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Олійника В. М.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги,-
14 березня 2021 року ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просить:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0011183305 від 10.12.2019 року;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0011203305 від 10.12.2019 року.
визнати протиправною та скасувати податкову вимогу №7847-55 від 24 січня 2020 року.
В обґрунтування позовної заяви зазначено, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 позивачем не був отриманий до її початку, у зв'язку з чим представником позивача зроблено адвокатський запит, за результатами якого відповідачем надано акт перевірки №10302/04-36-33-05/ НОМЕР_1 .
Таким чином, відповідачем було допущено порушення приписів статті 79 ПК України щодо порядку проведення документальної невиїзної перевірки. Оскільки, фактичне проведення перевірки, за відсутності обізнаності позивача про існування такого наказу та його несвоєчасне вручення позивачу свідчить про протиправність дій відповідача щодо проведення зазначеної перевірки без законних на те підстав, що позбавило права відповідача бути присутнім під час проведення перевірки, права подавати заяви, пояснення та заперечення тощо.
Крім того, вказує, що відповідач необґрунтовано нарахував податок на суму анульованого боргу за кредитним договором, визначивши таку суму як додаткове благо, при цьому останній не послався на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, незастосування якого призвело до завищення грошових зобов'язань з вказаних обов'язкових платежів, а тому різниця між основною сумою за фінансовим кредитом в іноземній валюті визначена на дату прощення боргу та сумою боргу визначеною станом на 01 січня 2014 року не вважається доходом позивача.
Враховуючи наведене, позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10.12.2019 року №0011183305, №0011203305 та податкова вимога винесена на підставі цих рішень за №7847-55 від 24 січня 2020 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.
06 травня 2021 року на електронну адресу суду вх.№7338/21-ел та 07 травня 2021 року на адресу суду у паперовій формі до канцелярії суду вх.№37205/21 представником відповідача надано відзив на позовну заяву, в якому останній заперечує проти позовних вимог у повному обсязі на підставі наступного.
Копія наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №774-п від 10.10.2019 “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 ” та письмове повідомлення №361 від 10.10.2019, лист від 10.10.2019 року №13338/10/04-36-33-05 направлені 11.10.2019 на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення №4903813256252 та отримано 18.10.2019 року платником податків, корінець поштового відправлення повернуто до ГУ ДПС у Дніпропетровській області 22.10.2019 року.
Таким чином, наказ про проведення перевірки був вручений належним чином в порядку, визначеному ст.42 Податкового кодексу України.
Крім того, представником відповідача зазначено, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб - платників податків фізична особа ОСОБА_1 у період з 01.04.2018 року по 30.06.2018 року отримував доходи у вигляді додаткового блага (ознака доходу 126) в розмірі 2 070 455,86 грн. від АТ “Укрсоцбанк” (код ЄДРПОУ 00039019), інформацію про які у річній декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік не відобразив.
Крім того, на запит ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 09.07.2019 №78922/10/04-36-55-50 від ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 09807750) надійшов лист від 02.09.2019 №3098 «Про надання інформації» (вхідний №2062/10 від 06.09.2019).
В листі зазначалось, що ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 09807750) на лист від 09.07.2019 №78922/10/04-36-55-50 про надання інформації та її документального підтвердження щодо виплати доходів на користь фізичних осіб, перелік яких наведений у листі, протягом 2018 р., повідомляє, що вказаній у запиті фізичній особі (позивачу) банком у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форми 1 -ДФ) за 2018 рік відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу «126» (додаткове благо) у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
За результатами перевірки складено акт від 14.11.2019 №10302/04-36-33-05/ НОМЕР_1 , яким виявлені порушення: п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI внаслідок неподання податкової декларацій про майновий стан і доходи за 2018 рік; абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ у зв'язку з отриманням додаткового блага вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 372 514,52 грн.; п.1.2, п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом в результаті чого донараховано військовий збір за 2016 рік в розмірі 31 042,88 грн.
Відтак, в порушення пп.164.2.17 (д) п.164.2 ст.164 та з урахуванням пп.165.1.5 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст.167 ПК України за наслідками перевірки фізичної особи ОСОБА_1 у зв'язку з отриманням у II кварталі 2018 році 2 069 525,11 (2070455,86 грн. - 930,75 грн.) як додаткове благо у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, донараховано податку на доходи фізичних осіб з 2018 рік у розмірі 372514,52 грн., а саме: 2 069 525,11 х 18% = 372 514,52 грн.
Перевіркою правильності визначення бази оподаткування військовим збором встановлено, що для фізичної особи ОСОБА_1 була визначена наступна база оподаткування військовим збором - дохід у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом, який нараховано банківською установою ПАТ «Укрсоцбанк» у II квартал 2018 року.
Військовий збір, донарахований за результатами перевірки становить 31042,88 грн. (2069525,11 х 1,5%).
За результатами перевірки ГУ ДПС 10.12.2019 року винесено податкові повідомлення-рішення №0011183305 від 10.12.2019 на загальну суму 465 643,15 грн. з податку на доходи фізичних осіб, № 0011193305 від 10.12.2019 на суму 170,00 грн. за неподання декларації про майновий стан та доходи за 2018 р. та №0011203305 від 10.12.2019 на загальну суму 38 803,60 грн. з військового збору.
Станом на 30 квітня 2021 року по громадянину ОСОБА_1 , (РНОКПП НОМЕР_1 ) обліковується податковий борг у сумі 538 223,68 грн., який виник у зв'язку з несплатою податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені, нарахованої відповідно п.п.129.1.1 ст.129 Податкового кодексу України, а саме: податок на доходи з фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) у сумі 496 834,93 грн., військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11011001) у сумі 41 388,75 грн.
У зв'язку із наявністю податкового боргу ОСОБА_1 сформовано податкову вимогу форми "Ф" від 24.01.2020 року за №7847-55 на суму 538 223,68 грн., яка вручена особисто платнику податків 09.04.2020 року.
За заявою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області суд допустив процесуальне правонаступництво та замінив відповідача по справі на відокремлений територіальний підрозділ на правах філії Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658), місцезнаходження: вул.Сімферопольська, буд.17-а, місто Дніпро, 49005.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року клопотання представника позивача про витребування доказів задоволено та ухвалено зобов'язати акціонерне товариство "Альфа-Банк" надати до суду до 10 червня 2021 року договір про припинення договору кредиту з ОСОБА_1 у зв'язку з прощенням (анулюванням) кредитної заборгованості.
На виконання вимог ухвали про витребування доказів, 21 травня 2021 року на адресу суду надійшла заява від АТ "Альфа-Банк "вх.№44087/21, разом з якою надано додаткову угоду від 28.07.2017 року до кредитного договору №05/6-264-8 від 26 червня 2008 року, відповідно до п.6 якої сторони дійшли згоди про звільнення позичальника від подальших зобов'язань за кредитом.
Дослідивши матеріали справи, проаналізувавши норми чинного законодавства України, суд встановив наступні обставини.
ОСОБА_1 - позивач, РНОКПП НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , перебуває на обліку в Кам'янському управлінні (Петриківська ДПІ) Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Згідно з відомостями інформаційних баз органів ДПС платник податків є засновником, акціонером таких юридичних осіб: приватна виробничо-комерційна фірма "Еліта" (ліквідована - 13.07.2007 року), ПП "Вектор-МЕД" (код ЄДРПОУ 37004325), ПСП "Журавлина" (код ЄДРПОУ 38359098).
26 червня 2008 року укладено договір кредиту №105/6-264-8 між Акціонерним-комерціним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" в особі начальника Дніпродзержинського відділення Дніпропетровської обласної філії АКБ "Укрсоцбанк" та фізичною особою ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Пунктом 1.1 статті 1 передбачалось, що кредитор надає позичальнику грошові кошти на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання в сумі 91 370 (дев'яносто одна тисяча триста сімдесят) доларів США 00 центів, зі сплатою 13,5 процентів річних та комісій та в порядку, визначених у додатку №1 до цього договору, що є його невід'ємною частиною.
Строк погашення договору з липня 2009 року по червень 2028 року (останній платіж).
28 липня 2017 року між позивачем та публічним акціонерним товариством укладено додаткову угоду до договору кредиту від 26.06.2008 року №105/6-264-8, відповідно до пункту 6 якої, сторони дійшли згоди про звільнення позичальника від подальших зобов'язань за кредитом.
У зв'язку із підвищенням курсу долара по відношенню до національної валюти, між позивачем та Акціонерним-комерційним банком соціального розвитку "Укрсоцбанк" у другому кварталі 2018 року укладено договір про припинення кредитного договору у зв'язку з прощенням (анулюванням) кредитної заборгованості у розмірі 2 070 455,86 грн.
Крім того, на запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.07.2019 №78922/10/04-36-55-50 від ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 09807750) надійшов лист від 02.09.2019 №3098 «Про надання інформації» (вхідний №2062/10 від 06.09.2019).
В листі зазначалось, що ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 09807750) на лист від 09.07.2019 №78922/10/04-36-55-50 про надання інформації та її документального підтвердження щодо виплати доходів на користь фізичних осіб, перелік яких наведений у листі, протягом 2018 р., повідомляє, що вказаній у запиті фізичній особі банком у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форми 1-ДФ) за 2018 рік відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу «126» (додаткове благо) у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб - платників податків фізична особа ОСОБА_1 у період з 01.04.2018 року по 30.06.2018 року отримував доходи у вигляді додаткового блага (ознака доходу 126) в розмірі 2 070 455,86 грн. від АТ “Укрсоцбанк” (код ЄДРПОУ 00039019), інформацію про які у річній декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік не відобразив.
Судом встановлено, що 10 вересня 2019 року загальними зборами акціонерів АТ "Альфа-Банк" та єдиним акціонером АТ "Укрсоцбанк" затверджено рішення про реорганізацію АТ "Укрсоцбанк" шляхом приєднання до АТ "Альфа-Банк".
15 жовтня 2019 року відповідно до норм Закону України "Про спрощення процедур реорганізації та капіталізації банків" було затверджено передавальний акт, у відповідності до якого АТ "Альфа-Банк" у порядку правонаступництва набуває усіх прав за переданими йому активами, а також набув обов'язків боржника за вимогами кредиторів за переданими зобов'язаннями без необхідності внесення змін до відповідних договорів.
Копія наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №774-п від 10.10.2019 “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 ” та письмове повідомлення №361 від 10.10.2019, лист від 10.10.2019 року №13338/10/04-36-33-05 направлені 11.10.2019 на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення №4903813256252 та отримано 18.10.2019 року платником податків, корінець поштового відправлення повернуто до ГУ ДПС у Дніпропетровській області 22.10.2019 року
На підставі п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України та наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №774-п від 10.10.2019 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області Біган Аліною Віталіївною проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За результатами перевірки складено акт від 14.11.2019 №10302/04-36-33-05/ НОМЕР_1 , яким виявлені порушення: п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI внаслідок неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік; абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 372 514,52 грн.; п.1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого донараховано військовий збір за 2016 рік в розмірі 31 042,88 грн.
Відтак, в порушення пп.164.2.17 (д) п.164.2 ст.164 та з урахуванням пп.165.1.5 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст.167 ПК України за наслідками перевірки фізичної особи ОСОБА_1 у зв'язку з отриманням у II кварталі 2018 року доходу у розмірі 2 069 525,11 (2070455,86 грн. - 930,75 грн.) як додаткове благо у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік у розмірі 372514,52 грн., а саме: 2 069 525,11 х 18% = 372 514,52 грн.
За результатами Акту перевірки ГУ ДПС 10.12.2019 року винесено податкові повідомлення-рішення №0011183305 від 10.12.2019 на загальну суму 465 643,15 грн. з податку на доходи фізичних осіб, № 0011193305 від 10.12.2019 на суму 170,00 грн. за неподання декларації про майновий стан та доходи за 2018 р. та №0011203305 від 10.12.2019 на загальну суму 38 803,60 грн. з військового збору.
Станом на 30 квітня 2021 року по громадянину ОСОБА_1 , (РНОКПП НОМЕР_1 ) обліковується податковий борг у сумі 538 223,68 грн., який виник у зв'язку з несплатою податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені, нарахованої відповідно п.п.129.1.1 ст.129 Податкового кодексу України, а саме: податок на доходи з фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) у сумі 496 834,93 грн., військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11011001) у сумі 41 388,75 грн.
У зв'язку із наявністю податкового боргу ОСОБА_1 сформовано податкову вимогу форми "Ф" від 24.01.2020 року за №7847-55 на суму 538 223,68 грн., яка вручена особисто платнику податків 09.04.2020 року.
25 березня 2021 року в інтересах ОСОБА_1 до відповідача зроблено адвокатський запит щодо отримання документів, на підставі яких виник податковий борг.
У відповідь на адвокатський запит було отримано акт перевірки, відповідно до якого у період з 11.11.2019 року по 12.11.2019 року було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 14.11.2019 року №10302/04-36-33-05/ НОМЕР_1 .
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були винесені податкові повідомлення-рішенням №0011183305 від 10.12.2019, №0011203305 від 10.12.2019 та податкова вимога №7847-55 від 24 січня 2020 року, які і стали підставою для звернення позивачем до суду.
Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд виходить з наступного.
Згідно із приписами п.п.163.1.1 та п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
У відповідності до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України - тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняття “додаткові блага”, у відповідності до якого це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п.“д” п.п. 164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Згідно з п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Положеннями п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно з підпунктом “б” підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України - зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.
Водночас, у відповідності до п.8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України - не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Звертаючись до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10.12.2019 року №0011183305, №0011203305, ОСОБА_1 обґрунтовує власні позовні вимоги тим, що усі умови, які передбачені п.8 підрозділу 1 ХХ ПК України були дотримані позивачем, зокрема, фінансовий кредит був отриманий у банку в іноземній валюті, не був погашений до 01.01.2014 року, операції з прощення (анулювання) банком заборгованості за кредитом в іноземній валюті були здійснені у другому кварталі 2018 року, тобто не раніше 01.01.2015 року, банк здійснив прощення (анулювання) заборгованості за кредитами на суму, що не перевищує суму курсової різниці, у зв'язку з чим така сума не вважається додатковим благом згідно з п.8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України.
Щодо посилань позивача на п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 7 травня 2015 р., підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 р. у справі №826/6896/17, від 01 жовтня 2019 р. №826/4578/17, від 29 січня 2019 р. №821/707/17, від 10 квітня 2020 р. №500/583/19.
При цьому, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом, у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Застосування вимог п.п.“д” п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Зазначена позиція висловлена Верховним Судом у постанові по справі №826/4240/189 від 19 липня 2019 р.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України над нормами абзацу “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України) викладено у постанові від 15 травня 2018 р. у справі №821/1594/17.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання платника податків.
Верховний Суд вказує на те, що під час судового розгляду необхідно з'ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов'язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у другому кварталі 2018 року суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 травня 2018 р. по справі №821/1594/17.
Верховний Суд у постанові від 14 листопада 2019 р. у справі №520/10880/18 також відхилив доводи контролюючого органу про те, що додатковий договір про прощення (анулювання) суми боргу передбачав прощення основної суми боргу, а не курсової різниці. Своє рішення суд касаційної інстанції обґрунтував тим, що положення п.8 підрозділу І розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України передбачають прощення саме боргу, але в розмірі, що не перевищує курсову різницю.
Зміст п.8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України вказує на те, що ця норма права визначає граничний розмір прощеного (анульованого) боргу, який не буде вважатися додатковим благом за умов, що: боржник отримав кредит у іноземній валюті; фінансові зобов'язання в іноземній валюті не були погашені станом на 01 січня 2014 р.; сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов'язання; операція з прощення (анулювання) боргу здійснена після 01 січня 2015 р.
Судом встановлено, що у спірних правовідносинах кожна із зазначених умов була виконана.
Як вбачається із наявних у матеріалах справи доказів, отриманий позивачем кредит в іноземній валюті станом на 01.01.2014 р. не був погашений. Прощення боргу відбулося у другому кварталі 2018 року, тобто, після 01.01.2015 р.
При цьому, суд враховує, що відповідачем ані під час перевірки, ані під час розгляду справи не встановлено з чого саме складається ця сума прощеного боргу та без врахування курсової різниці при переведенні боргу із валютного у гривневий, відповідачем не доведено чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Аналіз вищенаведених обставин дозволяє дійти висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України.
Таким чином, прощений позивачу борг не може вважатись додатковим благом в розумінні підпункту “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а, отже, такий борг не підлягає оподаткуванню.
Також слід зазначити, що рішення контролюючого органу щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору та сплати штрафу за невиконання вимог п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Оскільки у позивача не виник обов'язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов'язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, що свідчить про протиправність винесених Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від №0011183305, №0011203305 та податкової вимоги винесеної на підставі цих рішень за №7847-55 від 24 січня 2020 року.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0011183305, №0011203305 та податкова вимога винесена на підставі цих рішень за №7847-55 від 24 січня 2020 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Частиною 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч.1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Враховуючи викладене, суд вважає, що позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає задоволенню у повному обсязі.
Відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України суд також вважає за необхідне присудити на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) судові витрати у розмірі 5044,48 грн. (п'ять тисяч сорок чотири гривні сорок вісім копійок), відповідно до квитанції №0.0.2085866294.1.
Керуючись ст.ст.241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги - задовольнити у повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10.12.2019 року № 0011183305 та № 0011203305.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №7847-55 від 24 січня 2020 року.
Присудити на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) судові витрати у розмірі 5044,48 грн. (п'ять тисяч сорок чотири гривні сорок вісім копійок).
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя В.М. Олійник