13 липня 2021 року
м. Київ
справа № 815/7122/14
касаційне провадження № К/9901/26951/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.02.2015 (суддя - Аракелян М.М.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016 (головуючий суддя - Жук С.І., судді - Потапчук В.О., Семенюк Г.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ» (далі у тексті - Товариство, ТОВ «БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ») до Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Суворівському районі ГУ ДФС у Одеській області) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ» звернулося до суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2014 №0001322208, від 03.10.2014 №0003322208 та від 03.10.2014 №0003312208.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: норми, викладені у п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) не регулюють порядок виправлення помилок у податковій звітності з податку на додану вартість, як вважає відповідач у висновках перевірки, тому в акті перевірки №1 встановлено порушення нормативного акту, що втратив чинність, та порушення норм Податкового Кодексу України, які ніяк не пов'язані з описаними в Акті №1 діями платника податку, що призвело до помилкових висновків перевіряючих. Також, позивач вказує, що не звертався до податкового органу з відповідною заявою про бюджетним відшкодуванням, а лише переніс до податкової декларації за січень - квітень 2013 року залишок від'ємного значення ПДВ попередніх податкових періодів (зокрема, за березень - вересень 2011 року), який включається до податкового кредиту наступного податкового періоду. Заявлена в рядку 24 податкової декларації позивача за травень 2014 року сума не має відношення до бюджетного відшкодування, на неї не поширюються положення п. 102.5 ст. 102 ПК України стосовно термінів в 1095 днів, а використання підтвердженого податковим органом податкового кредиту (в розрізі термінів його формування і подальшого використання) не обмежено законом. Крім того, позивач зазначив, що законодавством не передбачена можливість використання під час проведення перевірок платників податків та складання акта перевірки будь-яких службових записок оперативного управління. Також, позивачем була допущена та виявлена технічна помилка в змісті договору та специфікації, яка була виправлена шляхом підписання додаткової угоди №2 до договору поставки від 25.05.2014 №ЛП-25/05, в якій Сторони домовились викласти п.2 Специфікації №1 від 25.05.2014 у наступній редакції: « 2. Постачальник зобов'язується поставити Покупцеві товар протягом 270 календарних днів з дати отримання авансового платежу від Покупця». Позивач зазначив, що має право на свій розсуд розпоряджатись тимчасово вільними коштами, тому висновок перевіряючих, що використання отриманих від ТОВ «ПРОДЖЕКТІ- КА» коштів на потреби товариства не пов'язане з виконанням договору є неправомірним.
Позивач вважає висновки актів перевірки не обґрунтованими та такими що не відповідають фактичним обставинам справи, а податкові повідомлення-рішення, сформовані на підставі висновків актів перевірки, протиправними.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.02.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016, позов задоволено: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 04.07.2014 №0001322208, від 03.10.2014 №0003322208 та №0003312208.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивач не звертався до податкового органу за бюджетним відшкодуванням, а лише переніс до податкової декларації за січень - квітень 2013 року залишок від'ємного значення ПДВ попередніх податкових періодів (зокрема, за березень - вересень 2011 року), який включається до податкового кредиту наступного податкового періоду. Також в акті перевірки від 17.09.2014 року №34/15-32-22-08-19 посадові особи Інспекції вказують, що згідно з п.200.4 ст. 200 ПК України позивач мав задекларувати від'ємне значення у рядку 23 декларації з ПДВ та подавати розрахунок суми бюджетного відшкодування. На цій підставі зроблено висновок про завищення значення рядка 24 декларації з ПДВ за квітень на суму 10 103 867, 00 грн та рядка 21.2 декларації з ПДВ за травень 2014 року. Однак, у відповідності до п.200.14 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган, у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах. Тобто, платник податку в будь-якому випадку має право на зменшення податкових зобов'язань на суми від'ємного значення з ПДВ незважаючи на те, задекларував він бюджетне відшкодування чи ні. Зважаючи на що, висновки акту перевірки від 29.05.2014 та 17.09.2014 не відповідають фактичним обставинам справи та спростовані поданими доказами, у зв'язку із чим податкові повідомлення-рішення, винесені на їх підставі, підлягають скасуванню.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 31.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не надали належної правової оцінки тому, що частину залишку від'ємного значення, фактично сплачену у сумі 10 090 116, 00 грн неможливо визнати як заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ у зв'язку з тим, що від'ємне значення виникло більше ніж 1095 днів та ТОВ «БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ» не має права врахувати її у рядку 21.2 «Значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду» та у рядку 24 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» податкової декларації з податку на додану вартість за травень. Також, зазначає, що сума податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) у розмірі 7 500 000, 00 грн, що отримана від ТОВ «ПРОДЖЕКТІ-КА» згідно з випискою банку від 30.05.2014 у загальній сумі 45 000 000, 00 грн безпідставно включена до складу податкових зобов'язань декларації з податку на додану вартість за травень 2014 року у зв'язку із дефектами реквізитів документів, які складені формально, а саме: особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.07.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 13.07.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекцією відповідно до п.200.10 ст.200 розділу V ПК України, у порядку статті 76 глави 8 розділу II ПК України, було проведено камеральну перевірку даних позивача, задекларованих в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за періоди з грудня 2012 року по квітень 2014 року.
За результатами вказаної перевірки відповідачем складений акт від 29.05.2014 №2375/15-53-22-08/37350005 «Про результати камеральної перевірки даних задекларованих в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок ТОВ «Брістоль-Красная», код ЄДРПОУ 37350005 поданих за період з грудня 2012 року по квітень 2014 року», відповідно до висновків якого позивачем порушено вимоги п. 200.1. п. 200.2 ст. 200, п. 200.3. ст. 200, п. 200.4. ст.200 ПК України, у результаті чого у звітному періоді за квітень 2014 року завищена сума залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду (рядок 24) за квітень 2014 року на суму ПДВ у розмірі 9 991 621, 00 грн.
На підставі акту перевірки від 29.05.14 №2375/15-53-22-08/37350005 Інспекцією прийняте податкове повідомлення-рішення від 04.07.2014 №0001322208 про зменшення від'ємного значення податку на додану вартість у сумі 9 991 621, 00 грн за квітень 2014 року.
Крім того, податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість (правомірності декларування залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту) за травень 2014 року. За результатом перевірки складено акт від 17.09.2014 №34/15-32-22-08-19 "Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість (правомірності декларування залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту) за травень 2014 року", на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.10.2014 № 0003312208 та №0003322208. Так, перевіркою було встановлено, що за результатами звірки даних, зазначених у уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларацій з ПДВ за період з січня 2013 року по квітень 2014 року, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати платником товарів/послуг, загальна сума ПДВ складає 10 103 867, 00 грн, у тому числі: за березень 2011 року у сумі 10 090 116, 00 грн, за вересень 2011 року у сумі 5 765, 00 грн, за березень 2012 року у сумі 6 387, 00 грн, за травень 2012 року у сумі 685, 00 грн, за липень 2012 року у сумі 132, 00 грн, за вересень 2012 року у сумі 698, 00 грн та за жовтень 2012 року у сумі 84, 00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що враховуючи порушення вимог п. 185.1 ст.185, п. 200.2. 200.4 ст. 200 ПК України сплаті до бюджету підлягала сума визначена як різниця між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за травень 2014 року, а саме: 74 966, 00 грн (85 270, 00 грн, податкові зобов'язання (-) 10 304, 00 грн податковий кредит).
На підставі встановлених порушень Інспекцією сформовані податкові повідомлення-рішення від 03.10.2014 №0003322208 про збільшення грошового зобов'язання ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" з податку на додану вартість у сумі 93 708, 00 грн, у тому числі, за основним платежем у сумі 74 966, 00 грн та штрафними санкціями у сумі 18 742, 00 грн, застосоване за порушення п. 185.1 ст. 185, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 №678 та від 03.10.2014 №0003312208 про зменшення від'ємного значення податку на додану вартість у сумі 10 103 867, 00 грн за травень 2014 року, застосоване за порушення п.200.4 ст.200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності ПДВ, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. №678, з огляду на що Товариство зобов'язане було відобразити суму зменшення залишку від'ємного значення зі знаком «-» у рядку 21.3 податкової декларації з податку на додану вартість податкового (звітного) періоду, в якому таке податкове повідомлення-рішення було отримане, тоді як Товариство у декларації з податку на додану вартість за грудень 2013 року відповідних дій не вчинило, зменшення суми від'ємного значення згідно податкового повідомлення-рішення від 15.11.2013 № 0003062201 (з урахуванням процедури адміністративного оскарження) не відобразило.
Не погодившись із висновками відповідача та оспорюваними податковими повідомленнями рішеннями ТОВ «БРІСТОЛЬ - КРАСНАЯ» звернулося до суду.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Із урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення неправомірності прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 04.07.2014 №0001322208, від 03.10.2014 №0003322208 та від 03.10.2014 №0003312208.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем надано суду документи, якими підтверджено реальність здійснення господарських операцій.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ "Брістоль-Красная" та ТОВ "Проджекті-Ка", був укладений Договір поставки від 25.05.2014 №ЛП-25/05, за умовами якого ТОВ "Брістоль-Красная" - постачальник, ТОВ "Проджекті-Ка" - Покупець, передає у власність Покупцеві, а Покупець приймає та оплачує товари, найменування, загальна кількість, часткове співвідношення (асортимент, сортимент, номенклатура), одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна ціна яких визначено сторонами у Специфікації, що є додатком до договору. Відповідно до Специфікації від 25.05.2014 №1 постачальник зобов'язується поставити Покупцеві товар, протягом 70 календарних днів з дати отримання платежу від Покупця. Загальна ціна товару за Специфікацією №1 складає 143 969 318, 50 грн, в тому числі ПДВ 20%.
Так, підтверджуючи реальність здійснення господарських операцій позивач надав виписку з рахунку № НОМЕР_1 відкритого у ПАТ "Фінбанк", м. Одеса, згідно з якою станом на дату 30.05.2014 ТОВ "Брістоль-Красная" надійшли кошти від ТОВ "Проджекті-Ка" у розмірі 45 000 000, 00 грн, у тому числі ПДВ - 7 500 000, 00 грн, із зазначенням призначення платежу: "За оборудование, согласно Договора №ЛП-25/05 от 25.05.2014г., в т.ч. ПДВ 20% 7500000 грн."
Крім того, судами встановлено, що до договору поставки від 25.05.2014 №ЛП-25/05 сторони уклали додаткову угоду №2 від 26.05.2014, відповідно до умов якої сторони домовилися викласти п. 2 Специфікації №1 від 25.05.2014 у такій редакції: постачальник зобов'язується поставити Покупцеві товар, протягом 270 календарних днів з дати отримання платежу від Покупця.
Зважаючи на викладене, не знайшли свого підтвердження посилання відповідача на те, що станом на дату перевірки товари, визначені у п. 1 договору Постачальником не передані в визначений договором термін 70 календарних днів, оскільки, фактичні обставини справи свідчать про те, що термін поставки товарів згідно з додатком до договору №2 збільшено до 270 днів.
Колегія суддів Верховного Суду, звертає увагу і на безпідставність доводів відповідача з приводу того, що в акті перевірки зазначено, що ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" порушило п. 185.1 ПК України, а саме: включив суму ПДВ - 7 500 000, 00 грн, отриману від ТОВ "ПРОДЖЕКТІ-КА" згідно з виписки банку від 30.05.2014 та договору поставки №ЛП-25/05 від 25.05.2014, у загальній сумі 45 000 000, 00 грн, до складу податкових зобов'язань декларації з податку на додану вартість за травень 2014 року, а саме: на підставі службової записки від 01.09.2014 №1175/11/15-32-07-02-06 ОУ ГУ Міндоходів в Одеській області зроблено висновок про те, що Договір поставки №ЛП-25/05 від 25.05.2014 та Специфікація №1 від 25.05.2014 не мають юридичної сили первинних документів у зв'язку з дефектами документів - особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала учать у здійсненні господарської операції.
Як вбачається із матеріалів справи, наявні пояснення директора ТОВ "ПРОДЖЕКТІ-КА", який зазначив, що вищезазначена службова записка та відповідні висновки акту перевірки не відповідають дійсності, про що він направив скаргу на дії співробітника ОУ ГУ ДФС в Одеській області, оскільки під час надання вказаних пояснень він їх власноруч не писав, під час їх підписання на нього з боку податкової міліції вчиняли тиск та завдано душевних страждань, він перебував у стресовій ситуації, погано себе почував. Таким чином, останній зазначає, що скориставшись його похилим віком працівники податкової міліції оформили вказаний документ, зміст якого не відповідає його поясненням та фактичним обставинам.
Статтею 83 ПК України визначено вичерпний перелік документів та відомостей, які можуть бути використані податковими органами під час проведення перевірок платників податків. До них, зокрема, належать: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
Пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 № 984, визначено, що документальні перевірки проводяться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку. Відповідно до п. 4 - 6 р. І цього Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посипанням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
З огляду на приписи вказаних норм, суди правомірно дійшли висновку, що законодавством не передбачена можливість використання під час проведення перевірок платників податків та складання акта перевірки будь-яких службових записок. Також, законодавством України не передбачені повноваження податкової міліції визнавати документи дефектними, при цьому не застосовуючи спеціальних засобів для встановлення неналежності підписів на документах особі, в них зазначеній.
Крім того, намір реалізувати умови договору поставки та їх безпосереднє виконання позивачем підтверджено наданою податковою накладною від 30.05.14 № 8 на суму 45 000 000, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 7 500 000, 00 грн із визначенням номенклатури товарів.
Згідно з пунктів 1 та 6.2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 №1379, податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у цьому пункті. Податкова накладна є підставою для віднесення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку.
Судами встановлено, що у відповідач не заперечував дійсність статусу ТОВ "ПРОДЖЕКТІ-КА", як платників ПДВ, на час виписки податкової накладної, зауважень щодо чого не містив і акт перевірки позивача.
Таким чином, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як вірно встановлено судами, даному випадку, позивач не звертався до податкового органу за бюджетним відшкодуванням, а лише переніс до податкової декларації за січень - квітень 2013 року залишок від'ємного значення ПДВ попередніх податкових періодів (зокрема, за березень - вересень 2011 року), який включається до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Враховуючи вищезазначені норми ПК України, платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань, що виникли протягом наступних звітних періодів.
Податкове законодавство не містить обов'язку платника податку, який має від'ємне значення податку на додану вартість, заявляти таку суму до бюджетного відшкодування, і, одночасно, не містить заборону на включення в повному обсязі такого від'ємного значення до податкового кредиту в наступному податковому періоді. При цьому, не визначено жодних обмежень щодо періоду, протягом якого платник податку має право включати таке від'ємне значення до податкового кредиту.
Водночас, декларування у травні 2014 року від'ємного значення з ПДВ у сумі 9 991 621, 00 грн, також підтверджено у ході позапланової виїзної перевірки ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" ДПІ у Приморському районі м. Одеси, довідка від 20.06.2014 №3547/15-53-15-514/37350005 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності декларування залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту (понад 100 тис грн) ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" в податкових деклараціях за січень 2013 року, лютий 2013 року, березень 2013 року, квітень 2013 року, травень 2013 року, червень 2013 року, із врахуванням уточнюючих розрахунків, які надано у травні 2014 року та визначення впливу на декларування сплати податку на додану вартість", згідно із висновків якого, не встановлено порушень при відображенні ТОВ "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в деклараціях з податку на додану вартість: за січень 2013 року в сумі 11 216 097, 00 грн, за лютий 2013 року в сумі 11 047 097, 00 грн, за березень 2013 року в сумі 11 014 374, 00 грн, за квітень 2013 року в сумі 10 940 496, 00 грн, за травень 2013 року в сумі 10 926 092, 00 грн, за червень 2013 року в сумі 10 851 360, 00 грн.
Встановлено судами також, що позивачем рішення про отримання бюджетного відшкодування не приймалось, що підтверджується деклараціями з ПДВ за відповідні періоди.
Відповідно до п.102.5 ст.102 ПК України встановлено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
При цьому, слід зазначити, що положення п. 102.5 ст. 102 Податкового кодексу України регулюють лише питання повернення надміру сплачених грошових зобов'язань та їх бюджетного відшкодування, а не питання формування і строків існування податкового кредиту та від'ємного значення з податку на додану вартість. Натомість, жодних обмежень щодо граничних строків перенесення залишку від'ємного значення ПДВ попередніх податкових періодів до складу сум, що включаються до податкового кредиту наступного податкового періоду. Податковим кодексом України не передбачено.
Таким чином, Податковий кодекс України не встановлює граничного строку щодо можливості використання платником податків свого податкового кредиту, водночас, бюджетне відшкодування є правом платника, а не його обов'язком.
3гідно із підпунктом 6 пункту 4 розділу V Порядку N 678 залишок від'ємного значення (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).
Зважаючи на що, платник податку, який не скористався своїм правом на отримання бюджетного відшкодування, має право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ поточного (звітного) податкового періоду відображати залишок від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, до повного його погашення. Відображення позивачем у рядку 24 податкової декларації з ПДВ залишку від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, не свідчить про прийняття платником податку рішення про отримання бюджетного відшкодування, оскільки, стаття 200 ПК України передбачено два способи використання платником податків від'ємного значення ПДВ у разі відсутності податкового боргу, а саме: або бюджетне відшкодування (реалізується за наявності встановлених кодексом підстав), або включення до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Від'ємне значення з податку на додану вартість - це підтверджений податковий кредит, тобто, сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду.
Враховуючи, що заявлена в рядку 24 податкової декларації позивача за травень 2014 року сума не має відношення до бюджетного відшкодування, на неї не поширюються положення п. 102.5 ст. 102 ПК України стосовно термінів в 1095 днів, а використання підтвердженого податковим органом податкового кредиту (в розрізі термінів його формування і подальшого використання) не обмежено законом.
Ураховуючи викладене судова колегія погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що і податкове повідомлення-рішення від 04.07.2014 №0001322208 протиправне та підлягає скасуванню.
Також, згідно з пунктами 200.1-200.3 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
У відповідності до розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 21.3 передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної контролюючим органом.
Положеннями підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з пунктами 56.1, 56.2 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Відповідно до абзацу 4 пункту 56.8 статті 56 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Таким чином, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з п.200.14 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган, у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах
Зважаючи на що, платник податку в будь-якому випадку має право на зменшення податкових зобов'язань на суми від'ємного значення з ПДВ незважаючи на те, задекларував він бюджетне відшкодування чи ні.
З огляду на те, що позивач не звертався до податкового органу за бюджетним відшкодуванням, а лише переніс до податкової декларації за січень - квітень 2013 року залишок від'ємного значення ПДВ попередніх податкових періодів (зокрема, за березень - вересень 2011 року), який включається до податкового кредиту наступного податкового періоду, як зазначено вище, висновки актів перевірки від 29.05.2014 та 17.09.2014 не відповідають фактичним обставинам справи та спростовані поданими доказами, у зв'язку з чим податкові повідомлення-рішення, винесені на їх підставі, підлягають скасуванню.
Колегія суддів зазначає, що строком давності у 1095 днів обмежено право платника податку на отримання бюджетного відшкодування, тоді як у справі, що розглядається спірні правовідносини склались з приводу формування суми від'ємного значення з податку на додану вартість, а не бюджетного відшкодування на рахунок платника податку надміру сплачених грошових зобов'язань з податку на додану вартість. Такий строк не поширюється на правовідносини, що виникли з приводу формування платником суми від'ємного значення з податку на додану вартість. Положеннями Податкового кодексу України не встановлено строку, протягом якого сума від'ємного значення з податку на додану вартість може зараховуватись до податкового кредиту наступного податкового періоду, а також не передбачено можливості застосування аналогії закону у таких податкових правовідносинах.
Крім того, як обґрунтовано зазначили суди першої та апеляційної інстанції згідно з положень Податкового кодексу України подання заяви про бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, як надмірно сплаченої до бюджету суми ПДВ, є правом позивача, яким він може скористатися протягом встановленого у пункті 102.5 статті 102 ПК України періоду, а не його обов'язком.
На підставі матеріалів справи та оцінки представлених доказів, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень, що є підставою для їх скасування та задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "БРІСТОЛЬ-КРАСНАЯ" у повному обсязі.
При цьому, судом касаційної інстанції враховано, що доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального
права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Одеського окружного адміністративного суду від 18.02.2015 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016 - залишенню без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.02.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова