м. Київ
08 червня 2021 року
справа № 400/1727/20
адміністративне провадження № К/9901/13425/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у складі судді Птичкіної В. В.,
та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у складі суддів Танасогло Т. М., Димерлія О. О., Єщенка О. В.,
у справі № 400/1727/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський тепловозоремонтний завод»
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Рух справи
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський тепловозоремонтний завод» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2020 року № 00004980508, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 12 767 667 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6 383 833,50 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2020 року № 00004980508.
15 квітня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 30 квітня 2021 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
25 травня 2021 року справа № 400/1727/20 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою касаційного оскарження Головне управління ДПС у Миколаївській області зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункти 198.1, 198.3 статті 198, пункти 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах №826/15364/17, №820/379/16, №1440/2276/18.
Також підставою касаційного оскарження Головне управління ДПС у Миколаївській області зазначає пункт 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.
Зокрема скаржник зазначає, що Верховний Суд у постановах від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17 та № 820/379/16 висловив наступну правову позицію щодо виникнення у суб'єкта господарювання права на формування податкового кредиту: «Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця (позивача) права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операцій й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумним економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру)».
Додатково до вказаного Верховний Суд у постанові від 15 червня 2020 року у справі №1440/2276/18 зазначив: «Встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків, зокрема, платником ПДВ, задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування».
Скаржник зазначає, що суди не звернули увагу, що перелічені документи з урахуванням доводів податкового органу та характеру спірних правовідносин не спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність операцій, чим порушено статтю 90 КАС України.
Обов'язковою умовою для визнання документів доказом в адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС України є їх достовірність, що, на думку відповідача, судами попередніх інстанцій досліджено не було.
Податковий орган зауважує, що на недостовірність документів, наданих позивачем до матеріалів справи, вказують такі обставини: відсутність основних фондів, матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів-постачальників, контрагенти не декларують будівель, складів, офісів, транспортних засобів або будь-яких інших основних засобів, які б зробили можливим виконання зобов'язань за договорами поставки.
На підтвердження цих обставин контролюючий орган надавав до суду першої інстанції звіти за формою 1-ДФ та фінансові звіти суб'єкта малого підприємництва за відповідні періоди, однак суди попередніх інстанцій залишили їх поза увагою, не зазначаючи при цьому причин неприйняття таких доказів до уваги.
Відповідач просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Від Товариства відзив на касаційну скаргу відповідача до суду не надходив.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у період з 20 лютого 2020 року по 4 березня 2020 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства по взаємовідносинам з контрагентами постачальниками ТОВ «НОРМА» (код 20474579) за липень, серпень 2018 року, ТОВ «ЮГ ТРАНС СЕРВИС» (код 40752258) за вересень 2018 року, ТОВ «РЕМДЕТАЛЬ-ЮГ» (код 42508961) за листопад, грудень 2018 року, січень, березень 2019 року, ТОВ «УКРАВІАПОСТАЧ» (код 40390635) за січень 2019 року, ТОВ «ВО «МАШПРОМ» (попередня назва ТОВ «ЛСК АЛЬЯНС») (код 42063026) за період березень 2019 року, ТОВ «ДАЙЛЕКС» (код 426908150 за червень 2019 року, ТОВ «КРІЕЙТ-ЛАЙТ» (код 42691049) за липень 2019 року, ТОВ «МЕТКОМТЕХ» (код 39395446) за вересень, жовтень 2019 року та контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари/послуги, придбані у вищезазначених контрагентів-постачальників, з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість», результати якої оформлено атом від 12 березня 2020 року № 264/14-29-05-08/39471500 (далі - акт перевірки, том 1 а. с. 11-233, том 2 а. с. 1-28).
Перевіркою встановлено порушення Товариством:
- частини першої та другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) «… при складанні первинного документа (видаткової накладної або іншого документа, що містить недостовірні відомості про дії з передачі-приймання товару, платіжного доручення, що містить недостовірні дані щодо призначення платежу …»;
- частини п'ятої статті 9 Закону № 996 та відповідні положення (стандарти) бухгалтерського обліку «… при перенесенні інформації з неправомірно складеного документа до облікових регістрів …»;
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 12 767 667 грн.
24 квітня 2020 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки, підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзаців 3, 4 пункту 123.1 статті 123, пункту 58.1 статті 58 ПК України прийняв податкове повідомлення-рішення № 00004980508, яким збільшено Товариству суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 12 767 667 грн та застосовано штраф в сумі 6383833,50 грн.
1. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Норма»
Між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «НОРМА» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу від 25 січня 2018 року № 8, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця Товар, що належить постачальнику, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору. Відповідно до п. 2.1, 3.1, 4.1, 5.1 вказаного Договору, кількість, асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна Товару декларується в рахунках-фактурах та видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Розрахунки за Товар, що поставляється Продавцем за цим Договором, проводяться Покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок Продавця згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка товару здійснюється за домовленістю сторін. Отримання Товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «НОРМА» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: рахунок-фактура СФ-134 від 16 липня 2018 року, видаткова накладна РН-146 від 20 серпня 2018 року щодо поставки товару поршень 4-5Д 49.22-05спч у кількості 12шт., експрес-накладна від 18 серпня 2018 року № 5900357571612, платіжні доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 30 000 грн (15 000 грн липень 2018 року, 15 000 грн серпень 2018 року). В договорі купівлі-продажу не зазначено умов транспортування та переходу права власності відповідно до міжнародних правил ІНКОТЕРМС-2010, умови щодо гарантування якості придбаного товару, його відповідності ГОСТам, ДСТУ тощо та його походження від виробника, не конкретизовано строки оплати товару, форма розрахунку за отриманий товар тощо. Тобто, умови договору поставки мають неоднозначний характер, є нечіткими у виконанні даних пунктів договору, можуть тлумачитись неоднозначно, тобто, бути змінені сторонами, враховуючи свої економічні вигоди. До перевірки не надано сертифікати відповідності, інші документи, які б гарантували якість придбаного товару у ТОВ «НОРМА» та його передачу разом із товарно-супровідними документами (товарно-транспортна накладна, видаткова накладна, сертифікати якості, сертифікати походження товару тощо) номенклатура товару в розрізі (запчастини до ВПТ) в експрес-накладній не зазначена … не можливо ідентифікувати товар, його кількість, номенклатуру, який був нібито перевезений поштовою службою ТОВ «НОВА-ПОШТА» на адресу складу ТОВ «МТРЗ» відповідно до експрес накладної перевізника … до перевірки не надавалось інші документи, які б підтверджували переміщення товару від пункту навантаження до пункту розвантаження (товарно-транспортні накладні, договори, укладені з перевізниками, службами поштової доставки, акти надання послуг тощо).
Також в акті зазначено, що «… згідно наявної в органах ДПС України інформації, ТОВ «НОРМА» не декларує наявність основних засобів … та трудових ресурсів … у підприємства відсутні об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, через які проводиться діяльність … не встановлено придбання послуг з оренди основних фондів (офісні, складські приміщення) у сторонніх організацій з метою використання у власні господарській діяльності … не встановлено придбання послуг навантажування/розвантаження товару … до перевірки не надано акти списання придбаних товарів у власному виробництві, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі», не можливо визначити проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку з оприбуткування нібито отриманого товару від ТОВ «НОРМА» та вибуття товару зі складу, подальшого використання у виробництві, визначити рух товару, залишків на початок та кінець періоду на складу … джерело походження товару по ланцюгу не встановлено … ТОВ «НОРМА» є фігурантом кримінального провадження … враховуючи, що надані документи не можуть свідчить про фактичне здійснення господарських операцій документи оформлені по нереальних господарських операціях …».
Суди попередніх інстанцій відхилили доводи податкового органу стосовно відсутності в експрес-накладних перевізника ТОВ НОВА ПОШТА інформації про номенклатуру товару, в обґрунтування позиції щодо не підтвердження фактичного отримання від ТОВ «НОРМА» товару, оскільки по-перше: вартість послуг з транспортування не вплинула на суму податкового кредиту, що її задекларувало Товариство, по-друге: в матеріалах справи наявна інформація, яка досліджувалась перевіряючими в ході проведення перевірки та відображена у акті перевірки, що між ТОВ «Миколаївський тепловозоремонтний завод» та ТОВ НОВА ПОШТА укладено договір від 4 червня 2018 року №219697.
У підтвердження перевезення товару від ТОВ «НОРМА» та фактичного отримання підприємством позивача, до перевірки було надано специфікацію до акту наданих послуг з перевезення від 31 серпня 2018 року №НП-000578963. Також, перевіряючими було досліджено ЕН 59998067079682 від 18 серпня 2018 року, маршрут: Миколаїв-Запоріжжя, відправник ТОВ «НОРМА», отримувач ТОВ «МТРЗ», опис вантажу запчастини до ВПТ, вага 331,20 кг.
2. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРАВІАПОСТАЧ»
10 січня 2017 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «УКРАВІАПОСТАЧ» (покупець) укладено договір №10/01-17, на умовах якого постачальник зобов'язується передати у власність покупцю продукцію виробничого технічного призначення (підшипники) надалі Товар, а покупець зобов'язаний прийняти та оплатити вартість зазначеного Товару на умовах даного Договору. Згідно з п. 1.2, пунктами 2,3,4 цього Договору, найменування, кількість та інші характеристики Товару, ціна декларується в Специфікаціях чи видаткових накладних, які є невід'ємною частиною Договору. Поставка Товару здійснюється на умовах FCA м. Запоріжжя (у відповідності з Інкотермс-2010). Доставка здійснюється компанією перевізником, яку декларує Покупець. Загальна сума договору складається з сум підписаних видаткових накладних до даного Договору. Прийом Товару по кількості відбувається у відповідності з даним договором та Інструкцією про порядок виробничо-технічного призначення та товарів міжнародної відповідності по якості. Постачальник зобов'язується надати покупцю одночасно з Товаром наступні документи: рахунок-фактуру, видаткову накладну, підписану уповноваженими особами, податкову накладну, сертифікати якості (чи інший документ, який підтверджує якість товару). 25 грудня 2017 року до вказаного договору № 10/01-17 від 10 січня 2017 року сторонами укладено додаткову угоду №1, за якою строк договору п. 7.1 змінено та визначено до 31 грудня 2019 року включно.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «УКРАВІАПОСТАЧ» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: додаткова угода від 25 грудня 2017 року №1 до договору від 10 січня 2017 року № 10/01-17, видаткові накладні, рахунки-фактури, товаро-транспортні накладні, платіжні доручення, банківські виписки, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 23 032 грн (січень 2019 року). Вказано про ненадання позивачем сертифікатів відповідності, інших документів, які б гарантували якість придбаного товару, документів на підтвердження використання Товариством придбаного товару. Податковий орган з посиланням на податкову інформацію щодо цього постачальника вказує на нереальність господарських операцій.
3. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «РЕМДЕТАЛЬ-ЮГ»
1 листопада 2018 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «РЕМДЕТАЛЬ-ЮГ» укладено договір купівлі-продажу № 21, предметом якого визначено: продавець зобов'язується передати у власність покупця, що належить продавцю Товар, а покупець зобов'язується прийняти і сплатити його на умовах даного Договору. Відповідно до пунктів 2-6 вказаного Договору, визначено істотні умови Договору, а саме: кількість, асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна товару декларується в рахунках-фактурах та видаткових накладних, які є невід'ємною частиною Договору. Розрахунки за Товар проводяться Покупцем шляхом банківського переказу. Поставка Товару здійснюється на умовах самовивозу зі складу Продавця, що находиться за адресою м. Миколаїв, вул. Знаменська, 16-А. отримання Товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «РЕМДЕТАЛЬ-ЮГ» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунки-фактури, договір суборенди нерухомого майна від 1 листопада 2018 року № 21, акт прийома-передачі орендованого майна від 16 жовтня 2018 року до договору суборенди від 16 жовтня 2018 року №45, акти надання послуг та рахунки на оплату згідно договору суборенди від 1 листопада 2018 року № 21, накладні-вимоги (внутрішнє переміщення) матеріалів, платіжні доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 7 870 554 грн (2 972 870 грн - листопад 2018 року, 2 311 721 грн - грудень 2018 року, 307 697 грн - січень 2019 року, 2 278 266 грн - березень 2019 року). Вказано про ненадання позивачем документів на підтвердження якості придбаного товару, його походження, актів списання придбаного товару у власному виробництві, оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 «Товари на складі». Податковий орган з посиланням на податкову інформацію щодо цього постачальника вказує на нереальність господарських операцій.
4. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮГ ТРАНС СЕРВИС»
21 вересня 2018 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «ЮГ ТРАНС СЕРВИС» (покупець), за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця, що належить продавцю Товар, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору.
Відповідно до пунктів 2-5 вказаного Договору, кількість, асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна Товару декларується у рахунках-фактурах та видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Розрахунки за Товар, що поставляється проводяться покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка Товару здійснюється на умовах FCA та DDP Інкотермс-2010. Отримання Товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця. Товар вважається прийнятим за кількістю та якістю, якщо кількість Товару відповідає кількості, зазначеній у видатковій накладній. Перелік товаросупровідних документів: видаткова накладна, рахунок-фактура.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ЮГ ТРАНС СЕРВИС» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 380530 грн (вересень 2018 року). Вказано про неповноту та нечіткість умов договору, про ненадання позивачем документів на підтвердження якості придбаного товару. Крім того, податковий орган з посиланням на податкову інформацію щодо цього постачальника та його контрагентів-постачальників вказав на нереальність господарських операцій: «… ТОВ «ЮГ ТРАНС СЕРВИС» та … контрагенти-постачальники та контрагенти-покупці … задіяні в схемі формування штучного податкового кредиту, складають та реєструють податкові накладні в ЄРПН та оформлюють первинні бухгалтерські документи без настання дії/події, яка б викликала зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі на конкретну дату до документування таких операцій і на певну дату після закінчення зазначених операцій …». Також відповідач зазначив, що ТОВ «ЮГ ТРАНС СЕРВИС» є фігурантом кримінальних проваджень.
5. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «ВО «МАШПРОМ»
19 березня 2019 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «МАШПРОМ» (Постачальник, попередня назва ТОВ «ЛСК АЛЬЯНС») укладено договір №9 купівлі-продажу, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця, що належить постачальнику Товар, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору.
Відповідно до пунктів 2-5 вказаного Договору, кількість асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна товару декларується в рахунках-фактурах і видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Загальна вартість Договору визначається на підставі підсумування сум рахунків-фактур та видаткових накладних, що додаються до цього договору. Розрахунки за Товар що поставляється, проводяться покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок продавця згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка товару здійснюється на умовах FCAта DDP Інкотермс-2010. Отримання товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця. Товар вважається прийнятим за якістю та кількістю, якщо кількість товару відповідає кількості, зазначеній у видатковій накладній. Перелік товаросупровідних документів: видаткова накладна, рахунок-фактура.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «МАШПРОМ» (попередня назва ТОВ «ЛСК АЛЬЯНС») та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунок на оплату замовлення, експрес-накладна на відправлення електротоварів від 3 квітня 2019 року №59998077131219, платіжне доручення, виписка банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 5 220 грн (березень 2019 року). Вказано про неповноту та нечіткість умов договору, про те, що «… номенклатура товару … в наданій експрес-накладній не зазначена, не можливо визначити який саме товар був перевезений ТОВ «НОВА ПОШТА» та в якій кількості на адресу ТОВ «МТРЗ» … не можливо ідентифікувати товар, його кількість, номенклатуру, який був нібито перевезений поштовою службою ТОВ «НОВА-ПОШТА» на адресу складу ТОВ «МТРЗ» відповідно до експрес накладної перевізника ТОВ «НОВА ПОШТА» … до перевірки не надавалось інші документи, які б підтверджували переміщення товару від пункту навантаження до пункту розвантаження (товарно-транспортні накладні, договори, укладені з перевізниками, службами поштової доставки, акти надання послуг тощо) …».
Крім того, податковий орган вказує на те, що Товариство не надало акти списання придбаного товару в класному виробництві, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі», «… не можливо визначити проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку з оприбуткування нібито отриманого товару від ТОВ «ВО «МАШПРОМ» та вибуття товару зі складу, подальшого використання у виробництві, визначити рух товару, залишків на початок на кінець періоду на складі …». З посиланням на податкову інформацію щодо зазначеного постачальника відповідач зазначає про нереальність господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій відхилили доводи податкового органу стосовно відсутності в експрес-накладних перевізника ТОВ НОВА ПОШТА інформації про номенклатуру товару, в обґрунтування позиції щодо не підтвердження фактичного отримання від ТОВ «НОРМА» товару, оскільки по-перше: вартість послуг з транспортування не вплинула на суму податкового кредиту, що її задекларувало Товариство, по-друге: в матеріалах справи наявна інформація, яка досліджувалась перевіряючими в ході проведення перевірки та відображена у акті перевірки, що між ТОВ «Миколаївський тепловозоремонтний завод» та ТОВ НОВА ПОШТА укладено договір від 4 червня 2018 року №219697.
Стосовно перевезення товару від ТОВ «МАШПРОМ» та фактичного його отримання, суди попередніх інстанцій зазначили, що в ході перевірки було досліджено експрес-накладну на відправлення електротоварів від 3 квітня 2019 року № 59998077131219, авто перевізник ТОВ «НОВА ПОШТА», відправлено ТОВ «МАШПРОМ» з м. Харків, на адресу ТОВ «МТРЗ».
6. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «ДАЙЛЕКС»
5 червня 2019 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «ДАЙЛЕКС» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу № 25, на умовах якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця, що належить постачальнику Товар, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору. Відповідно до пунктів 2-5 зазначеного Договору, кількість асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна товару декларується в рахунках-фактурах і видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Загальна вартість Договору визначається на підставі підсумування сум рахунків-фактур та видаткових накладних, що додаються до цього договору. Розрахунки за Товар що поставляється, проводяться покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок продавця згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка товару здійснюється за домовленістю сторін. Отримання товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця. Товар вважається прийнятим за якістю та кількістю, якщо кількість товару відповідає кількості, зазначеній у видатковій накладній. Перелік товаросупровідних документів: видаткова накладна, рахунок-фактура.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ДАЙЛЕКС» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунки на оплату, товарно-транспортні накладні, платіжна доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 895 098 грн (червень 2019 року). Вказано про неповноту та нечіткість умов договору, про те, що «… фактичне місце відправлення товару (пункт навантаження) на адресу ТОВ «МТРЗ» невідоме … ТОВ «МТРЗ» не було надано відповідні документи (сертифікат відповідності, паспорт якості), які б гарантували якість придбаного товару, його походження … дані зазначені у товарно-транспортних накладних щодо фактичного місця навантаження товарів (наявність складських приміщень за даною адресою) є недостовірні … до перевірки не надано акти списання придбаних товарів у власному виробництві, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі», не можливо визначити проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку з оприбуткування нібито отриманого товару від ТОВ «ДАЙЛЕКС» та вибуття товару зі складу, подальшого використання у виробництві, визначити рух товару, залишків на початок та кінець періоду на складі …». З посиланням на податкову інформацію щодо зазначеного постачальника відповідач зазначає про нереальність господарських операцій.
7. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «КРІЕЙТ-ЛАЙТ»
6 липня 2019 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «КРІЕЙТ-ЛАЙТ» (продавець) укладено договір купівлі-продажу № 12/07, за умовами якого, постачальник зобов'язується передати у власність покупця, що належить продавцю Товар, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору. Відповідно до пунктів 2-5 зазначеного Договору, кількість асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна товару декларується в рахунках-фактурах і видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Загальна вартість Договору визначається на підставі підсумування сум рахунків-фактур та видаткових накладних, що додаються до цього договору. Розрахунки за Товар що поставляється, проводяться покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок продавця згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка товару здійснюється а домовленістю Сторін. Отримання товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця. Товар вважається прийнятим за якістю та кількістю, якщо кількість товару відповідає кількості, зазначеній у видатковій накладній. Перелік товаросупровідних документів: видаткова накладна, рахунок-фактура.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «КРІЕЙТ-ЛАЙТ» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 1 238 051 грн (липень 2019 року). Вказано про неповноту та нечіткість умов договору, про те, що «… фактично місце відправлення (пункт навантаження), місцезнаходження складських приміщень (навантаження товару на адресу ТОВ «МТРЗ») не відоме … до перевірки не надано акти списання придбаних товарів у власному виробництві, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі», не можливо визначити проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку з оприбуткування нібито отриманого товару від ТОВ «КРІЕЙТ-ЛАЙТ» та вибуття товару зі складу, подальшого використання у виробництві, визначити рух товару, залишків на початок та кінець періоду на складі …». З посиланням на податкову інформацію щодо зазначеного постачальника відповідач зазначає про нереальність господарських операцій. Також податковий орган зазначив, що ТОВ «КРІЕЙТ-ЛАЙТ .
8. 2 вересня 2019 року між ТОВ «МТРЗ» (покупець) та ТОВ «МЕТКОМТЕХ» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу № 128, на умовах якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця, що належить постачальнику Товар, а покупець зобов'язується прийняти цей Товар і сплатити його на умовах даного Договору. Відповідно до пунктів 2-5 зазначеного Договору, кількість асортимент Товару декларується в рахунках-фактурах, які є невід'ємною частиною цього Договору. Ціна товару декларується в рахунках-фактурах і видаткових накладних, які є невід'ємною частиною цього Договору. Загальна вартість Договору визначається на підставі підсумування сум рахунків-фактур та видаткових накладних, що додаються до цього договору. Розрахунки за Товар що поставляється, проводяться покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок продавця згідно виставлених рахунків-фактур. Поставка товару здійснюється за домовленістю сторін. Отримання товару та відповідність його якості засвідчується в момент передачі Товару, шляхом підписання видаткової накладної на складі Продавця. Товар вважається прийнятим за якістю та кількістю, якщо кількість товару відповідає кількості, зазначеній у видатковій накладній. Перелік товаросупровідних документів: видаткова накладна, рахунок-фактура.
На підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «МЕТКОМТЕХ» та фактичного виконання умов договору Товариством надано: видаткові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, виписки банку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зафіксовано, що сума податкового кредиту за операціями з цим постачальником 2 325 182 грн (1 362 956 грн - вересень 2019 року, 962 226 грн - жовтень 2019 року). Вказано про неповноту та нечіткість умов договору, про те, що «… ТОВ «МТРЗ» не було надано відповідні документи (сертифікат відповідності, паспорт якості), які б гарантували якість придбаного товару, його походження … не встановлено відображення послуг з придбання товару … не надано акти списання придбаних товарів у власному виробництві, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі», не можливо визначити проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку з оприбуткування нібито отриманого товару від ТОВ «МЕТКОМТЕХ» та вибуття товару зі складу, подальшого використання у виробництві, визначити рух товару, залишків на початок та кінець періоду на складі …». З посиланням на податкову інформацію щодо зазначеного постачальника відповідач зазначає про нереальність господарських операцій. Також відповідач зазначив, що ТОВ «МЕТКОМТЕХ» є фігурантом кримінальних проваджень.
Правове регулювання
Пункт 198.1. статті 198 ПК України
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Висновки суду
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
За результатами дослідження і оцінки судами попередніх інстанцій первинних документів, на підставі яких позивач формував податковий кредит внаслідок взаємовідносин з переліченими вище постачальниками, суди дійшли висновку, що вони підтверджують фактичне виконання умов укладених з контрагентами договорів та фактичне отримання від контрагентів відповідних товарів, а також відображають зміст правочинів. Видаткові накладні, обов'язкова наявність яких була зазначена в укладених договорах, містять найменування товару, його кількість, вартість, в тому числі податок на додану вартість. В акті перевірки підтверджена реєстрація постачальниками позивача податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для відображення відповідних сум ПДВ у податковій звітності. Жодних розбіжностей у змісті видаткових накладних та податкових накладних, рахунках-фактурах, розрахункових документів тощо, контролюючим органом встановлено не було.
Податковий орган не довів належними, допустимими та необхідними доказами факту відсутності у Товариства первинних документів, необхідних для підтвердження сформованого податкового кредиту по взаємовідносинам у спірних періодах з контрагентами-постачальниками; також відповідачем не доведено, що зміст наданих Товариством первинних документів не відповідає даним бухгалтерського або податкового обліку.
За висновком судів попередніх інстанцій, первинні документі у повній мірі відображають зміст господарської операції, вартісні і кількісні показники, у тому числі місце постачання товару, виконання робіт (надання послуг), їх вид та об'єми, вартість, та підтверджують пов'язаність здійснених витрат з господарською діяльністю, подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача; містять відомості про підстави їх складання, підписи уповноважених осіб, необхідні реквізити, що дозволяють встановити їх оформлення на виконання господарських операцій, визначених у змісті вищенаведених договорів.
Наявні в матеріалах справи документи, які досліджувались податковим органом під час перевірки, у своїй сукупності, на переконання судів першої та апеляційної інстанцій, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентами в періоді, що перевірявся, і відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, а окремі недоліки таких документів не змінюють їх суті та змісту.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, яка врахована судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи про те, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно деяких контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що належними та допустимими доказами для висновку про нездійснення Товариством господарських операцій, могли б бути відповідні довідки за результатами зустрічних звірок постачальників позивача. Проте, інформації про проведення таких звірок акт перевірки не містить.
Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що подання платником податку до контролюючого органу належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або обґрунтовану суперечливість відомостей, що містяться у таких документах. Недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами. Водночас суди попередніх інстанцій установили, що такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано.
За висновком суду апеляційної інстанції відповідачем не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування податкового кредиту з ПДВ.
Суди попередніх інстанцій відхилили доводи податкового органу про нечіткість (неповноту, суперечливість тощо) умов договорів, що були укладені Товариством і його постачальниками, пославшись на вимоги Цивільного кодексу України та Господарського кодексу України, якими визначено, що сторони договору є вільними у погодженні будь-яких умов договору, що не суперечать законодавству. Податковий орган не навів і не надав жодного належного та допустимого доказу на підтвердження того, що укладені між Товариством та його контрагентами постачальника договори суперечать законодавству.
Неприйнятними визнані судами доводи відповідача щодо ненадання сертифікатів якості та подібних ним документів з посиланням на те, що вони не є первинними документами, або доказами, які б безумовно доводили факт безтоварності господарських операцій.
Суди першої та апеляційної інстанцій також оцінили докази щодо перевезення товару від ТОВ «НОРМА» та ТОВ «МАШПРОМ» та визнали, що вони підтверджують факт транспортування та фактичного отримання Товариством товару від цих контрагентів.
Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у справі № 400/1727/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: І. А. Гончарова
І. Я. Олендер