03 червня 2021 року
м. Київ
справа № 826/8287/17
адміністративне провадження № К/9901/62977/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року (судді: Парінов А.Б. (головуючий), Беспалов О.О., Губська О.А.) у справі № 826/8287/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.04.2017 № 0000561306, № 0000531306.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті з порушенням чинного законодавства, оскільки позивач не отримала інвестиційний прибуток в 2015 році, який би підлягав оподаткуванню, а також у позивача не виникло обов'язку сплати податків та штрафу за їх не сплату, оскільки вона здійснювала операції з акціями з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, який виступав податковим агентом.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року, залишеним без змін постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року, у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 відмовлено в повному обсязі.
4. Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що вексель не підтверджує витрати позивача при купівлі цінних паперів, а також відсутня розумна економічна причина спірних операцій, що також ставить під сумнів реальність вчинених правочинів з придбання та продажу простих бездокументарних іменних акцій.
Суд апеляційної інстанції також вказав, що простий вексель не віднесений до розрахункових документів, за допомогою яких можуть здійснюватися розрахунки за участю фізичних осіб, які не пов'язані зі здійсненням ними підприємницької діяльності.
Крім того, у спірних правовідносинах у векселі за пред'явленням зазначено строк пред'явлення - не раніше 2070 року. З огляду на викладене, вексель не можна вважати доказом понесення витрат за купівлю цінних паперів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_1 .
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, в додатку Ф2 до декларації в рядку 1 «Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами» задекларовано суму доходу, отриманого від продажу акцій простих бездокументарних іменних, в розмірі 4818000 грн, суму витрат на придбання акцій простих бездокументарних іменних в сумі 4818000 грн, фінансовий результат операцій з інвестиційними активами в сумі 0,00 грн.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків і зборів до бюджету позивачем за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.12.2016 № 11013/26-51-13-06/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем ст. 36, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170, п. 176.1 ст. 176, п. 1.6 пп. 10 р. ХХ Податкового кодексу України, а саме: завищено витрати на придбання інвестиційного доходу у сумі 4818000 грн, які не підтверджені документально, що призвело до заниження оподатковуваного доходу з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4818000 грн, а відповідно заниження податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 963600 грн та військового збору у сумі 72270 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивач в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік задекларував витрати на придбання акцій простих бездокументарних іменних в сумі 4818000 грн, але на перевірку не були надані документи, що підтверджують фактично понесені витрати позивача на попереднє придбання векселя.
Також встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № БВ-150420/2 від 20.04.2015 продавець ПАТ «ЗНВКІФ «Мігліор» від імені та в інтересах якого діє КУА «Світлозар» передає у власність покупця ОСОБА_1 цінні папери, а саме: акції прості бездокументарні іменні в кількості 4818 штук номінальною вартістю 0,25 грн загальною вартістю 4818000 грн.
Відповідно до п. 3.1 вказаного договору, форма розрахунків - безготівкова. Покупець зобов'язується сплатити загальну суму до сплати продавцю (п. 1.2 договору) протягом одного місяця з моменту підписання договору. Оплата може бути здійснена шляхом видачі простих векселів з повним (іменним) індосаментом за фактично поставлені цінні папери (факт передачі векселя сторони оформлюють актом прийому-передачі).
Згідно з актом прийому-передачі у якості оплати позивач передала, а ОСОБА_2 в інтересах та від імені ПАТ «ЗНВКІФ «Мігліор» прийняв простий вексель серії АА № 267385 номінальною вартістю 4818000 грн, дата погашення якого - за пред'явленням, але не раніше 2070 року.
Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № БВ/01451/01 від 26.10.2015 сторона 1 - ОСОБА_1 , в особі свого повіреного ТОВ «І-нвест», продає, а сторона 2 - ТОВ «Гранд Медіа ЛТД» купує цінні папери, а саме: акції прості бездокументарні іменні в кількості 4 818 штук номінальною вартістю 0,25 грн загальною вартістю 4818000 грн.
Згідно з п. 2.3 вказаного договору, покупець зобов'язаний до 31 грудня 2015 року, виключно у безготівковій формі, сплатити загальну вартість цінних паперів, згідно цього договору, на рахунок продавця.
На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.04.2017:
- № 0000561306, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковими зобов'язаннями в розмірі 963600,00 та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 240900,00 грн;
- №0000531306, якими позивачу було збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору за податковими зобов'язаннями в розмірі 72270,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 18067,50 грн.
8. У доводах касаційної скарги позивач вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно дійшли висновку щодо порушення ним вимог податкового законодавства з огляду на відсутність документального підтвердження понесених витрат, оскільки розрахунки при придбанні цінних паперів підтверджуються векселем, виданим позивачем, та, крім того, позивач вказала, що відповідальність за утримання податків і зборів покладається на податкового агента, а тому підстави для нарахування їй податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та військового збору відсутні.
За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій надали неправильну оцінку доводам та доказам наданих ОСОБА_1 та неправильно застосували норми матеріального права та порушили норм процесуального права при вирішенні спору.
9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу позивача, в якому зазначено про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки фактично позивачем не надано доказів того, що ним понесено витрати на придбання цінних паперів, а простий вексель не віднесений до розрахункових документів. За допомогою яких можуть здійснюватися розрахунки за участю фізичних осіб, які не пов'язані зі здійсненням ними підприємницької діяльності, крім того, строк пред'явлення векселя у спірних правовідносинах - не раніше 2070 року, тобто і сплата коштів може бути фактично проведена не раніше 2070 року, що свідчить про те, що такий вексель не можна вважати доказом понесених витрат за купівлю цінних паперів. Також відсутня розумна економічна причина спірних правовідносин. З урахуванням зазначеного контролюючий орган просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункт 162.1 статті 162.
Платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
10.3. Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
10.4. Підпункти 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
10.5. Підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
10.6. Підпункт 170.2.1 пункту 170.2 статті 170.
Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.
10.7. Підпункт 170.2.2 пункту 170.2 статті 170.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
При застосуванні платником податку норм підпункту 170.2.9 цього пункту податковий агент - професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об'єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.
Запровадження обов'язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов'язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за винятком випадків, зазначених в підпункті 170.2.8 цього пункту.
10.8. Підпункт 170.2.6 пункту 170.2 статті 170.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Фінансовий результат за операціями з цінними паперами чи деривативами визначається платником податку.
10.9. Пункт 176.1 статті 176.
Платники податку зобов'язані:
а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;
б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку;
в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов'язковим.
На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов'язані пред'являти документи і відомості, пов'язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку.
10.10. Підпункти 1.1 - 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ.
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
11. Цивільний кодекс України.
11.1. Частина перша статті 1087.
Розрахунки за участю фізичних осіб, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.
11.2. Частина перша статті 1088.
При здійсненні безготівкових розрахунків допускаються розрахунки із застосуванням платіжних доручень, акредитивів, розрахункових чеків (чеків), розрахунки за інкасо, а також інші розрахунки, передбачені законом, банківськими правилами та звичаями ділового обороту.
12. Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» :
12.1. Частина перша статті 3.
Цінним папером є документ установленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошове або інше майнове право, визначає взаємовідносини емітента цінного папера (особи, яка видала цінний папір) і особи, що має права на цінний папір, та передбачає виконання зобов'язань за таким цінним папером, а також можливість передачі прав на цінний папір та прав за цінним папером іншим особам.
12.2. Частина перша статті 14.
Вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або ого наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
13. Закон України «Про обіг векселів в Україні»:
13.1 Стаття 4.
Видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.
На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Особи, винні в порушенні вимог цієї статті, несуть відповідальність згідно з законом.
14. Уніфікований закон про переказний та простий векселі, ратифікованого Законом України від 06.07.1999 року № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі».
14.1. Стаття 33.
Переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.
14.2. Стаття 34.
Переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.
14.3. Статті 77.
До простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
15. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637.
15.1. Пункт 1.2.
Готівкові розрахунки- платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
16. Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22.
16.1.
Безготівковими розрахунками є перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
12. Об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб вважається інвестиційний прибуток, при визначенні якого враховуються понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою - платником податку, підтверджені документами первинного обліку, пов'язані з придбанням такого інвестиційного активу, зокрема: договори купівлі-продажу цінних паперів, акти приймання-передачі цінних паперів, касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.
13. Витрати громадян, на придбання цінних паперів при розрахунку інвестиційного прибутку для його відображення у декларації, повинні бути належним чином документально підтверджені, як при складанні та поданні до податкового органу відповідної декларації, так і під час проведення перевірки. При цьому, у зазначеній декларації повинні відображатися витрати за господарськими операціями, які фактично були вчинені.
14. Вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Розрахунки за участю фізичних осіб, у тому числі нерезидентів, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.
Згідно з п. 1.35 ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» розрахунковий документ - це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо).
Отже вексель не віднесений до розрахункових документів, за допомогою яких можуть здійснюватися розрахунки за участю фізичних осіб, які не пов'язані зі здійсненням ними підприємницької діяльності.
Вексель, що використовується для оформлення заборгованості за товари, виконані роботи, одержані послуги, є фактично способом засвідчення відносин боргу та не підтверджує понесені витрати, оскільки фактично таких здійснено не було.
У разі видачі (передачі) векселя припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
15. Податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.
Проте, запровадження обов'язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов'язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами.
16. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, що платник податків безпідставно сформував дані податкового обліку, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
18. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені в позовній заяві, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судами).
19. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судами під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження документально понесених витрат на купівлю цінних паперів, а відповідно і безпідставність врахування таких при визначенні фінансового результату з інвестиційними активами, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 72-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованого позивачем фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Суд касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів з огляду на наступне.
Судами встановлено, що позивачем оформлено придбання цінних паперів, а саме акцій простих бездокументарних іменних в кількості 4818 штук загальною вартістю 4818000 грн, за які позивач, згідно акту прийому-передачі, у якості оплати передала продавцю - ПАТ «ЗНВКІФ «Мігліор» простий вексель серії АА № 267385 номінальною вартістю 4818000 грн, дата погашення якого - за пред'явленням, але не раніше 2070 року.
Таким чином, за придбані цінні папери (акції) позивач фактично витрат не понесла, оскільки з видачею позивачем векселя (позивач є емітентом) припинилися її грошові зобов'язання щодо платежу за договором купівлі - продажу цінних паперів та виникли грошові зобов'язання щодо платежу за векселем. При цьому будь - яких витрат на момент придбання акцій позивачем здійснено не було, а враховуючи дату погашення виданого векселя, такі витрати позивач може понести не раніше 2070 року.
Суд також приймає до уваги те, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку обов'язковому з'ясуванню підлягає саме наявність ділової мети у розглядуваних операціях.
Так, мета отримання доходу від проведення різного роду господарських операцій, зокрема і операцій з цінними паперами, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської операції. Розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції.
Разом з тим, в ході розгляду справи позивач не надав жодних пояснень щодо того, у чому саме полягала розумна економічна причина (ділова мета) від купівлі-продажу акцій, так само як і не надав доказів, які б дозволили виявити факт розумної економічної вигоди від вказаних операцій. Укладаючи спірні договори, позивач заздалегідь мав усвідомлювати, що не отримає інвестиційного прибутку, оскільки сума понесених витрат (які, як стверджує позивач, ним понесені) є аналогічною сумі доходу від продажу таких акцій, і фактично навіть не покриває витрати на оплату діяльності компаній-посередників (торгівці цінними паперами, що були залучені).
Отже, колегія суддів враховує, що витрати громадян, на придбання цінних паперів при розрахунку інвестиційного прибутку для його відображення у декларації, повинні бути належним чином документально підтверджені, як при складанні та поданні до податкового органу відповідної декларації, так і під час проведення перевірки. При цьому, у зазначеній декларації повинні відображатися витрати за господарськими операціями, які фактично були вчинені, а простий вексель, емітований самою фізичною особою, не може вважатися доказом фактично понесених витрат при придбанні інвестиційних активів (акцій). Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про правомірність нарахування контролюючим органом ОСОБА_1 грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору та, як наслідок, відсутність правових підстав до скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
20. У даній справі не є спірним можливість залучення податкового агента - професійного торговця цінними паперами до операцій з інвестиційними активами та запровадження обов'язку податкового агента для такого.
Поряд з цим позивач наполягає, що навіть за наявності відповідних податкових порушень (заниження податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб) він не може нести відповідальність за утримання податків і зборів, оскільки така покладається на податкового агента послугами якого він скористався.
Дійсно відповідно до приписів підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 та статті 18 Податкового кодексу України податковий агент, у даному випадку професійний торговець цінними паперами, зобов'язаний був нарахувати, утримати та сплатити податок, передбачений розділом ІV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачують такій особі, так само має обов'язок вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку передбаченому ст. 18 ПК України та розділом ІV цього Кодексу.
Поряд з цим відповідно до приписів пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПК України запровадження обов'язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов'язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за винятком випадків, зазначених в підпункті 170.2.8 цього пункту.
Аналогічного змісту приписи містить пп.170.2.9 п. 170.2 ст. 170 ПК України відповідно до яких податковий агент під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою, визначеною пп. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 цього Кодексу, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу, що не звільняє платника податку від подання річної податкової декларації при отриманні ним доходу, зазначеного у цьому пункті.
При цьому для платника зберігається загальний порядок подання річної податкової декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначений ст. 179 ПК України.
Отже, вказані норми податкового законодавства, з огляду на особливість нарахування (виплати) та оподаткування інвестиційного прибутку, встановлюють правило за яким участь податкового агента у операціях з інвестиційними активами не скасовують обов'язку подання річної податкової декларації особою, яка отримує дохід.
Після подання річної податкової декларації або у випадку її неподання контролюючий орган, на виконання функцій передбачених податковим законодавством, вправі провести відповідну податкову перевірку і за результатами такої, у випадку встановлення податкових порушень, прийняти відповідні рішення, як щодо особи яка отримала інвестиційний дохід так і щодо податкового агента.
При цьому обов'язковому врахуванню підлягають приписи статті 168 ПК України яка встановлює порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету, згідно з якими платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Тобто, у випадку коли доходи отримані від особи яка не є податковим агентом, навіть за умови залучення до операцій з інвестиційними активами професійного торгівця цінними паперами який виступає податковим агентом, як у даній справі, обов'язок сплатити податок з таких доходів покладено саме на особу яка їх отримала.
Згідно з пунктами 36.1 та 36.5 статті 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Відповідно до приписів пп. 54.3.3, пп.54.3.5 п.54.3 ст. 54 ПК України у відповідних випадках контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань.
За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов'язку несе платник.
Це визначено статтею 109 ПК України, а статтею 111 ПК України визначені види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Із загальних положень статті 38 ПК України також випливає, що належним виконанням податкового зобов'язання є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань.
Отже, за встановлених у справі обставин, а саме факту заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за наслідками операцій з інвестиційними активами, та за чинного правого регулювання визначеного нормами ПК України, згідно з якими незважаючи на участь у таких операціях податкового агента, який не є особою яка виплачує дохід, позивач повинен був не тільки подати річну податкову декларацію, а залишається особою відповідальною за сплату такого податку в разі виявлення контролюючим органом порушення податкового законодавства, а саме заниження податкових зобов'язань, та визначення йому таких шляхом прийняття податкових повідомлень рішень.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
21. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України) належними, допустимими та достовірними доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та досліджених судами доказів, які суди вважали допустимими та достовірними, щодо завищення витрат на придбання інвестиційного доходу.
Доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
22. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року слід залишити без задоволення.
23. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
24. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
25. Частиною третьою статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року у справі № 826/8287/17 залишити без змін.
Поновити дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2018 року у справі №826/8287/17.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова